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臺北高等行政法院判決
97年度簡字第446號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林志忠 律師
陳國華 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月30日台財訴字第09700102760號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報時，經被告發現原告原係大園投資股份有限公司（下稱大園投資公司）股東，該公司與欣託建設股份有限公司（下稱欣託建設公司）於92年度合併，而大園公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，被告乃按原告出資比例（15﹪）核定營利所得34,500,000元，歸課其綜合所得稅。
經被告核定綜合所得總額新臺幣（下同）288,030 元，應補徵應納稅額6,306 元，嗣追認扣繳稅額847 元，更正補徵應納稅額5,459 元。
原告不服，循序訴經96年9 月13日台財訴字第09600246440 號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。
案經被告依撤銷意旨重核復查決定維持原核定，原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依93年9月21日台財稅字第09304538300號函，以大園投資股份有限公司（下稱大園公司）與欣託建設股份有限公司（下稱欣託公司）合併後，大園公司股東取得全部合併對價超過全體股東出資額為由，按原告就大園公司出資比例核定其營利所得，歸課綜合所得稅，是否適法?㈠原告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之:第一類:營利所得:公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。
公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應接股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之;合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」
所得稅法第14條第1項定有明文。
⑴「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制;但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。
次按『公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額;其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。
但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。
至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報:…』行為時促進產業升級條例第十六條定有明文。
是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅;但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得;此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」
最高行政法院著有93年度判字第966號判決足資遵循(證物1)。
⑵又「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘(溢價收入)分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」
最高行政法院亦著有92年度判字第1619號判決足供參佐(證物2)。
⒉查本案係起因於大園公司及欣託公司等二家家族公司之合併(且該二家公司之股東及出資額比例均相同)，原告於合併後取得消滅之大園公司以資本公積增資發行新股之股份，而遭被告認為有營利所得而對原告課稅並裁處罰鍰。
然而大園及欣託公司等二家公司之合併，其出發點單純就是因為二家公司營業額萎縮，卻仍要處理二家公司之帳務及申報業務，故思予以合併以減少重複事務。
況且，本件合併案只是將二家公司之資產、負債合併，合併後每一股東所擁有之股東權益並無變化。
換言之，原告並未自合併過程中，取得任何收益，自無所謂所得可言:⑴依一般公認會計原則，資本公積(不管其來源為何)配發股份，僅屬股數之增加，並非投資價值之增加，此為一般財務會計之常識，亦應為被告人員所熟知。
易言之，依財稅會計之立場，本案合併前、後之公司每一股東所擁有之股東權益並無增加，是以，股東應無所得可言，應甚顯然。
對此，最高行政法院於前揭92年判字第1619號判決中釋示:「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言」等語，其理即在於此，故假前開最高行政法院判泱意旨所示，股東如取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，得以免予計入當年度所得課徵所得稅，要無疑義。
⑵查本件原告所增加取得之股份，係消滅公司即大園公司在合併時將原保留於資本公積中之金額，配發股份該予公司之股東，故其僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，應無疑義。
況且，就客觀數據上而言，原告於合併前持有大園公司200股之股份，而在合併前大園公司每股之淨值為1,275.6元，故原告於合併前所持有之大園公司股份，其股東權益總和為255,120元[計算式:200*1，275.6=255,120元]，合併後原告配得合併後存續公司即欣託公司2,500股之股份，以合併後每股淨值100元計算，原告所持有合併後公司之股東權益為250,000元，益見就此合併之過程中，原告於合併前、後所持有之股份數容或有增加，但股東權益並無增加(甚至略減5,120元)，揆諸最高行政法院92年度判字第1619號判決意旨所示，類此公司利用資本公積轉增資之情，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，其情至明。
被告機關以僅以原告於消滅公司(大園公司)之原出資額與嗣後取得之存續公司(欣託公司)之股東權益相比，即認為原告從中受有股利而課稅，顯然違背實質課稅及所得稅採現金收付制之精神，自無可採，其情至明。
⒊被告機關認為原告應繳稅捐，其主要之依據即在於引用財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號函為其主要論據，惟查:⑴財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號函固認為:公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額(包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價)，該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得(投資收益)，依規定課徵所得稅。
⑵按基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政法規原則上並不具有溯及既往之效力，以尊重人民之既得權利與既成之法律關係，此即法律不溯及既往原則(最高行政法院91 年度判字第1838號判決參照)。
因此，無論法律或行政命令，均係自公(發)布日起向後生效，不得恣意使之溯及地適用於公(發) 布日前之事實，要無疑義。
查本件被告機關認為原告應繳納稅捐，其主要之依據即在於引用財政部於93年9月21日所為之台財稅字第09304538300號函為其主要依據。
然而，本件原告取得大園公司與欣託公司合併而發行之新股，其時間點係在92年6月間，換言之，被告機關所援用認為原告應繳納稅捐之依據，係原告於取得股票15個月之後所發布之行政函釋，為其論據，故其係引用本件行為發生後之法律見解，為其認定原告應納稅捐之依據，額已違背法治國家最基本之「法律不溯及既往」原則，其情彰彰。
⑶次據法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，中央法規標準法第11條定有明文。
質言之，「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。
‥‥法條使用之法律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。」
司法院大法官會議著有釋字第586號以為遵循。
查，依所得稅法第14條第1項關於個人綜合所得總額之營利所得，係指公司股東所獲分配之股利總額，申言之，依所得稅法之規定，公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。
從而，依所得稅法之規定，公司股東個人之營利所得，係指「股東所獲分配之利益」，始足當之，非公司所分配之股利，自不屬於個人之營利所得甚明;然財政部於上開93年9月21日台財稅字第09304538300號函將之擴大解釋認為，公司在進行合併時，合併消滅公司「股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額」亦應認為股利所得云云，將股東於合併過程中新取得之存續公司股票，解釋為所得稅法第14條第l項之營利所得，額已逾越母法即所得稅法第14條第1項所規定「所獲分配之股利」之概念，自屬行政解釋逾越母法，應屬無效，其理至明。
⑷況且，細繹被告機關前開93年9月21日台財稅字第09304538300號函之內容，固認為股東於合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得云云。
暫不論被告以上開解釋作為對於原告應納稅之依據，顯有違背法律不溯及既往原則，且上開解釋令之內容已經超越母法之規定等情，即就上開函釋之內容以觀，財政部認為應視為股利所得者，其要件有四:①公司進行合併，②消滅公司之股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，③該超過部分並全數以現金實現，④其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得。
是以，依上開解釋函之文義以觀，欲將股東所獲得分配之股票視為股利，除須消滅公司股東所取得之全部合併對價，超過其全體股東之出資額外，同時，更須「全數以『現金』實現」始可。
更且，既認為須以『現金』實現，依一般社會通念，所謂現金，當指通用貨幣及銀行存款而言，要無疑義;至於在財務會計之概念中，依行為時財政部證券管理委員會修正發佈之「證券發行人財務報告編製準則」第二章財務報表、第一節資產負債表、第8條第1項第1款「流動資產」項下「（一）現金及約當現金」之規定，係指:「庫存現金、銀行存款及零星支出之週轉金，暨隨時可轉換成定額現金且即將到期而其利率變動對其價值影響甚少之短期投資」而言。
非此範圍，自不能認為係屬現金。
查本件原告僅取得存續公司即欣託公司之股份，既非前開所謂之現金及約當現金，且原告於取得後亦未將之出售變現，並不符該解釋函中所謂「全數以現金實現」之要件，從而，被告機關援引該函釋認為原告有營利所得，亦有不當，其情灼然。
⑸綜上所述，本件合併案中，原告所取得欣託公司之股份，其來源主要係合併前大園公司之資本公積，此觀之大園公司與欣託公司合併時之資產負債表中資產分錄之記載自明(證物3) ，足見原告所取得之股份來源為資本公積-合併溢額，非屬公司之盈餘分配;抑且，原大園公司及欣託公司於合併前均屬虧損狀態，亦即帳上並無累積未分配盈餘可供分配予股東，其中大園公司累積虧損為13,594,363元，欣託公司累積之虧損為960,511元，此觀之證物3之資產負債表自明，由此更徵合併前之大園公司及欣託公司均無累積未分配盈餘可供分配予股東，本件原告所增發之股份確為帳上「資本公積」(出售固定資產減除應納營利事業所得稅後之餘額)轉列而來，並無任何盈餘轉增資之股份，被告將之解為盈餘轉增資( 股利分配)，進而認定為營利所得，顯與事實不合，要無可憑，其情已況，依法自應撤銷其課稅處分，以符法紀。
㈡被告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……。
前項各類所得，如為實物、有價證券……應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」
為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第2項所明定。
次按「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。」
為公司法第241條第1項第1款所規定。
又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」
「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」
「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」
為財政部75年12月8日台財稅第7518357號函、93年9月21日台財稅字第09304538300 號函及68年6月1日台財稅第33576號函（請參閱財政部編印94 年版所得稅法令彙編第152頁第一之23則、第158頁第一之39則及第150頁第一之14則）所明釋。
⒉本件原告係大園投資股份有限公司（以下簡稱大園投資公司）股東，該公司與欣託建設股份有限公司（以下簡稱欣託建設公司）於92年度合併，雙方約定欣託建設公司為存續公司，大園投資公司為消滅公司，換股比例係以大園投資公司之每1股換取欣託建設公司於合併增資發行之新股12.5股，合併基準日為92年6月30日，大園投資公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額部分，經被告按原告出資比例（0.1﹪）核定營利所得230,000元，通報被告所屬士林稽徵所歸課綜合所得稅。
⒊經查：⑴按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，並非創設新的法律關係，原告顯係誤解，合先陳明。
次按公司合併時，存續公司概括承受消滅公司之全部資產與負債，並以該存續公司或新設公司之股份作為對價時，合併消滅公司之股東所獲分配財產價額超過其對消滅公司出資額之差額收益部分，始能計算所得及時課徵所得稅。
又股東權益內涵包括「股本」、「資本公積」及「保留盈餘或累積虧損」三大類，除「股本」外，「保留盈餘」或「累積虧損」係為公司長期經營成果，顯「非屬股東出資額」；
另資本公積部分，依首揭公司法第241條第1項第1款規定及經濟部91年3月14日經商字第09102050200號、91年4月4日經商字第09102053980號函釋意旨，資本公積內含「屬股東出資額項目(如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者)」及「非屬股東出資額項目」。
⑵查大園投資公司實收資本額20,000,000元，每股100元，共200,000股，欣託建設公司實收資本額6,000,000元，每股100元，共60,000股，二家公司於92年度合併，合併基準日為92年6月30日，欣託建設公司為存續公司（合併前股東權益：股本6,000,000元、資本公積8,553元、股東往來9,227,373元、本期損益負6,189元、累積盈虧負960,511元），大園投資公司為消滅公司（合併前股東權益：股本20,000,000元、資本公積247,608,801.89元、法定公積652,399元、股東往來1,740,000元、本期損益463,504元、累積盈虧負13,594,363元），合併案採權益結合法之會計處理，欣託建設公司增資250,000,000元，發行新股2,500,000股，每股面額100元，由大園投資公司股東每1股換取欣託建設公司於合併增資發行之新股12.5股，辦理合併增資，並變更名稱為大園企業股份有限公司（以下簡稱大園企業公司；
合併後股東權益：股本256,000,000元、資本公積5,138,894.89元、股東往來10,967,373元、本期損益負6,189元、累積盈虧負960,511元），大園投資公司股東因該公司處分資產利得267,518,350元，致合併時得以合併前持有大園投資公司股份200,000股(即出資額20,000,000元)，合併後換得欣託建設公司2,500,000股(價值250,000,000元)，有二家公司92年5月6日合併契約書、合併前後資產負債表、欣託建設公司合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司合併後股東名簿等資料可稽【請參見原處分卷第62頁、91至94頁、102頁、103頁】，是本件存續公司增資來源為消滅公司股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲合併對價為存續公司增資發行股份，即本件消滅公司（大園投資公司）股東所取得之全部對價為250,000,000元超過全體股東出資額20,000,000元部分，計230,000,000元，相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託建設公司增資發行之新股，有該二公司合併底稿及合併沖銷分錄、臺北市政府92 年8月8日府建商字第09212818910號核准函、大園企業公司變更登記表等可稽【請參見原處分卷第95至96頁、76至79頁】。
⑶又大園投資公司合併前資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76年、82年、83年、88年、89年度財產及土地交易利得合計267,518,350元（76年：4,210,484元＋82年：402,704元＋83年：118,519元＋88年：344,967元＋89年：62,672元＋262,379,004元＝267,518,350元），於彌補前期虧損19,909,547.51元後之結餘數（差異數0.6元），並無包含「屬股東出資額項目(如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者)」，此亦有大園投資公司資本公積明細表可證【請參見原處分卷第99頁】。
⑷故欣託建設公司係以發行新股2,500,000股，每股100元，價值250,000,000元之股份為「合併對價」，用以吸收合併大園投資公司，其中用以換股給付屬大園投資公司全體股東出資額部分僅20,000,000元，其餘230,000,000元係用以吸收大園投資公司股東權益項下之資本公積（處分資產利得），此一發行新股250,000,000元乃採權益結合法辦理公司合併，存續公司用以吸收消滅公司之「合併對價」，性質與原告所稱係「資本公積轉增資」之情況迥然不同，又資本公積轉增資必須報經公司主管機關核准始得為之，並非由原告或公司得自行認定，此觀諸欣託建設公司合併增資變更登記申請書、臺北市政府核准函及大園企業公司變更登記表【請參見原處分卷第75至79頁】亦明，該公司係以合併經營換發新股申請核准「合併增資」，而非資本公積轉增資。
況且於90年11月12日公司法第238條刪除並修正同法第241條後，自90年度開始公司處分資產之溢價收入應回歸商業會計法相關規定，列為營業外之收入或損益（年底收益須結轉保留盈餘），而89年度以前所累積者，除非於92 年度前轉列保留盈餘（註：轉列保留盈餘後轉增資，即係配發股票股利，本即屬應課稅之營利所得），否則不得再撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損【請參見原處分卷第114至118頁經濟部相關解釋函令】。
故原告執稱其取得超過其原始出資額之股份係資本公積轉增資，取得年度應予免稅，俟實際售時再行核課乙節，顯無足採。
⑸綜上，本件原告於合併前持有大園投資公司200股（即出資額20,000元），合併後換得欣託建設公司2,500 股（價值250,000元），有合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司股東名簿可稽，依首揭規定及前開說明，原告取得欣託建設公司股份，超過其原始出資額部分230,000元（250,000元－20,000元），其性質上係屬已實現之營利所得（投資收益），即應予課徵所得稅，並無違背實質課稅原則及綜合所得稅現金收付制精神，原告主張核無足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」
為行為時所得稅法第14條第1項第1 類前段及第2項所明定。
次按「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：超過票面金額發行股票所得之溢額。
．．．」為公司法第241條第1項第1款所規定。
二、又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」
「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」
「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」
分別經財政部75年12月8 日台財稅第7518357 號函、93年9 月21 日台財稅字第09304538300 號函及68年6 月1 日台財稅第33576 號函釋在案。
三、查原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額288,030 元，補徵應納稅額6,306 元，嗣追認扣繳稅額847 元，更正補徵應納稅額5,459 元。
原告不服，循序訴經訴願機關訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。
案經被告依撤銷意旨重核復查決定維持原核定，原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有大園投資公司與欣託建設公司合併前後資產負債表、經濟部91年12月3 日經商字第09102276800 號函、原告92年度綜合所得稅未申報核定通知書、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。
兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依93年9 月21日台財稅字第09304538300 號函，以大園公司與欣託公司合併後，大園公司股東取得全部合併對價超過全體股東出資額為由，按原告就大園公司出資比例核定其營利所得，歸課綜合所得稅，是否適法?
四、經查：㈠大園投資公司實收資本額為20,000,000元，每股100 元，分為200,000 股，欣託建設公司實收資本額6,000,000 元，每股100 元，分為60,000股，兩家公司於92年度合併，合併基準日為92年6 月30日。
欣託建設公司為存續公司（合併前業主權益：股本6,000,000 元、資本公積8,553 元、股東往來9,227,373 元、本期損益負6,189 元、累積盈虧負960,511元），大園投資公司為消滅公司（合併前業主權益：股本20,000,000元、資本公積247,608,801.89元、法定公積652,399 元、股東往來1,740,000 元、本期損益463,504 元、累積盈虧負13,594,363元），合併案採權益法結合之會計處理，欣託建設公司增資250,000,000元，發行新股2,500,000 股，每股面額100 元，由大園投資公司股東每1股換取欣託建設公司於合併增資發行之新股12.5股，辦理合併增資，並變更名稱為大園企業股份有限公司（下稱大園企業公司；
合併後業主權益：股本256,000,000元、資本公積5,138,894.89元、股東往來10,967,373元、本期損益負6,189 元、累積盈虧負960,511 元）。
大園投資公司股東因該公司處分固定資產利得267,518,350元，致合併時得以合併前持有大園投資公司股份200,000股（即出資額20,000,000元），合併後換得欣託建設公司2,500,000 股（價值250,000,000 元），有大園投資公司與欣託建設公司92年5 月6 日合併契約書、大園投資公司與欣託建設公司合併前後資產負債表、合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司股東名簿等資料各附原處分卷第62頁、第91-93 頁、第102-103 頁可稽，自堪認為真實。
㈡次查，審諸大園企業公司變更登記表項次載明為「本次合併換發股份之金額250,000,000 元」，大園企業公司變更登記表等附原處分卷第78頁足稽。
足知上開兩家合併後存續公司（欣託建設公司）增資發行之新股資金來源乃合併換發股份之金額250,000,000 元甚明，並非另以現金增資可堪認定；
亦即本件存續公司（欣託建設公司）增資之資本來源實為消滅公司（大園投資公司）之股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲合併對價實為存續公司之增資發行股份部分。
據之，本件消滅公司股東所取得之全部對價為250,000,000 元，顯已大大超過其全體股東之出資額（即實收資本與登記股本）20,000,000元，另有大園投資公司資產負債表建檔及維護作業電腦資料附原處分卷第108 頁足佐，則該超過部分計為230,000,000 元，等同於消滅公司之資本公積，以現金實現用以認購欣託建設公司增資發行之新股，此亦有該二公司合併底稿及合併沖銷分錄、臺北市政府92年8 月8 日府建商字第09212818910 號核准函等附原處分卷第95、76頁足徵。
㈢再者，大園投資公司合併前資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76年、82年、83年、88年及89年度財產交易利得之加總，合計267,518,350 元（計算式76年：4,210,484元＋82年：402,704 元＋83年：118,519 元＋88 年 ：344,967 元＋89年：62,672元＋262,379,004 元＝267,518,350 元），於彌補前期虧損19,909,547.51 元後之結餘數（差異數0.6 元），並未包含「屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者）」，此亦有大園投資公司資本公積明細表附原處分卷第99頁可證。
㈣據上，可見欣託建設公司係以發行新股2,500,000 股，每股100 元，價值250,000,000 元之股份作為「合併對價」，用以吸收合併大園投資公司，其中用以換股給付屬大園投資公司全體股東出資額部分僅20,000,000元，其餘超過大園投資公司資本額部分230,000,000 元，實係用以吸收大園投資公司股東權益項下之資本公積（處分資產利得）。
此一發行新股250,000,000 元乃採權益結合法，資以辦理上開兩公司之合併，存續公司用以吸收消滅公司之「合併對價」，其性質與原告所稱係以「資本公積轉增資」之情形顯然有別，此觀之上述欣託建設公司合併增資變更登記申請書、臺北市政府核准函及大園企業公司變更登記表項次第之記載即可明白，該公司係以合併經營換發新股申請核准「合併增資」，並非以資本公積轉增資。
原告上開之主張難謂可採。
㈤末查，此次上開兩家公司合併，其中用以換股給付屬大園投資公公司資本額部分230,000,000 元，實係用以吸收大園投資公司股東權益項下之資本公積（處分資產利得），並非一般公司之資本公積轉增資之情形可資比擬，上已言之。
則原告主張大園投資公司92年度合併前資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76年、82年、83年、88年及89年度財產交易利得之加總，合計267,518,350 元，於彌補前期虧損19,909,547.51 元後之結餘數仍屬資本公積之一種，於90年11月12日公司法第238條遭刪除前，仍應受保障等語。
惟按公司法第238條90年11月12日遭刪除前，係對一般公司應累積為資本公積之項目為規定，而89年度以前所累積之資本公積者，除非於92年度前轉列保留盈餘後轉增資，則仍屬配發股票股利情形，並不能據以免課徵營利所得稅（90年11月12日公司法第238條刪除並修正同法第241條後，自90年度開始公司處分資產之溢價收入應回歸商業會計法相關規定，列為營業外之收入或損益，年底收益須結轉保留盈餘）。
如公司未將之轉列保留盈餘者，因90年11月12日公司法第238條遭刪除，公司即不得再據以撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損，此亦分別有經濟部91年3 月14日經商字第09102050200 號及91年4 月4 日經商字第09102053980 號函釋附原處分卷第114-118 頁足參。
從而原告所稱其取得超過其原始出資額之股份係資本公積轉增資，取得年度應予免稅，俟實際售時再行核課，核屬對法令之誤解，難以憑採。
五、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告取得欣託建設公司之股份，其來源既係合併前大園投資公司之資本公積（出售固定資產減除應納營利事業所得稅後之餘額）轉列而來，此亦為原告所自承，則依首揭規定，自應視為營利所得須對之課徵所得稅，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；
又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 陳鴻斌
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
書記官 陳清容
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