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臺北高等行政法院判決
97年度簡字第809號
原 告 全易廣告有限公司
代 表 人 甲○○董事）住同
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月24日台財訴字第09700423370 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）40,925元（即補徵營業稅額6,825 元暨罰鍰34,100元），係在20萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1 、2 款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告（原名奇檬子整合行銷有限公司）於95年7 月間（原處分書誤植為95年6 月1 日至95年7 月31日）無進貨事實，取具虛設行號和議企業有限公司（下稱和議公司）開立之統一發票銷售額合計136,500 元，營業稅額6,825 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省中區國稅局查獲，通報被告核定補徵營業稅額6,825 元，並按所漏稅額6,825元處5 倍罰鍰34,100元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告以合於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第33條規定之統一發票為憑證扣抵銷項稅額，與同法第15條之規定並無不合，有該統一發票收執聯為證。
該憑證係因廣告收入所需用之加工廣告成本，而與有關之廣告收入可以相互勾稽印證，被告未依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號釋令附錄之查核原則第5項覈實審查，並就其不符合認定有進貨事實之理由於復查及訴願程序依行政程序法第43條規定闡明，其所作之決定，顯未適法。
⑵被告以原告用虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，惟司法院釋字第337 號釋示：稅捐漏稅罰不僅須行為人構成稅法所定處罰要件（如漏報、短報、虛報）之外，尚須發生漏稅結果，始可施予處罰。
是故，原告已交付稅款予開立發票人，不論相對人是否為虛設行號，均不構成營業稅法第51條所定漏稅行為。
又依被告所述虛設行號係以出售發票牟取利益，惟既係出售便已發生對價關係，準此，縱屬虛設行號之發票，亦為已交付稅款之憑證，原告持為扣抵，亦應無漏稅之情事，被告自無依營業稅法第51條裁罰之適用。
又被告所提之專案調檔發票、北區國稅局函件，均屬內部文件，而刑案移送書於尚未判決前，屬於待證事項均不具證據能力，被告據為裁罰依據，亦與證據原則不合。
⑶綜上，原告主張其以合於營業稅法第33條規定之統一發票為憑證扣抵銷項稅額，與同法第15條之規定並無不合，本件不構成營業稅法第51條所定漏稅行為，故被告核定本件應補徵營業稅額6,825 元，並按所漏稅額6,825 元處5 倍罰鍰34,100元（計至百元止），於法有違等情。
因而聲明：「訴願決定及復查決定暨原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴本稅部分：①「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
....進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
為加值型及非加值型營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1項所明定。
又「....㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人....應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。
....」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」
為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。
②原告於95年7 月間無進貨事實，取具虛設行號和議公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額6,825 元，有財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書及進銷項憑證明細資料表等影本可稽。
而依該刑事案件移送書所載，和議公司於95年3 月至8 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，且95年7 月、8 月當期已申購統一發票並開立交付他人申報扣抵銷項稅額，惟該公司並未依規定申報進、銷項資料，原告自無可能與其交易。
又原告未能提示帳簿憑證及付款資金流程，無法證明確有進貨事實，其主張核不足採。
③改制前行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
。
另稅法上客觀舉證責任，銷項稅額涉及稅捐債權之成立，應由稽徵機關負擔客觀舉證責任，進項稅額則是在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性。
有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象也只有原告最清楚，且交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦司法院釋字第537 號解釋意旨。
本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向和議公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額6,825 元並無不合。
⑵罰鍰部分：①「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：....五、虛報進項稅額者。」
為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
②本件違章事證明確已如前述，本件原告並未向和議公司進貨，卻取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，實際發生逃漏稅款情事，是原告訴稱應依司法院釋字第337 號解釋免按營業稅法第51條第5款規定處罰云云，核不足採。
本件被告所屬中南稽徵所於裁罰處分前及復查決定前分別發函輔導，原告已繳納稅款，惟未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，是原核定按所漏稅額6,825 元處5 倍罰鍰34,100元（計至百元止）並無違誤。
⑶綜上，被告以原告於95年7 月間確無向和議公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額6,825 元，並按所漏稅額6,825 元處5 倍罰鍰34,100元（計至百元止），於法並無違誤等語，資為抗辯。
而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
....進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。
而本件之爭執在於：原告稱「已交付稅款予開立發票人，不論相對人是否為虛設行號，均不構成營業稅法第51條所定漏稅行為。
又依被告所述虛設行號係以出售發票牟取利益，惟既係出售便已發生對價關係，準此，縱屬虛設行號之發票，亦為已交付稅款之憑證，原告持為扣抵，亦應無漏稅之情事，被告自無依營業稅法第51條裁罰之適用。」
，而被告認為「如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」
。
⑵經查，原告於95年7 月間無進貨事實，取具虛設行號和議公司開立之統一發票2 紙（參原處分卷p-78），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額6,825 元，有財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書（參原處分卷p-75）及和議公司不實發票金額明細表（參原處分卷p-77）等影本可稽，而和議公司於95年7 、8 月間並未依規定按期申報進、銷項資料（參原處分卷p-80），故就被告之稽核而言，就和議公司之資料審查，足以認定原告並無進貨事實。
況稅法上，銷項稅額涉及稅捐債權之成立，應由稽徵機關負擔客觀舉證責任，進項稅額則是在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，而此部分原告並無任何舉證，故原告並無進貨事實而取具虛設行號之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，應堪認定。
⑶因此，就營業稅法第19條第1項第1款而言，營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額，原告根本無進貨事實，自不得以之為扣抵銷項稅額；
設若如原告有進貨之事實，而涉嫌虛設行號之和議公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，如此始可謂原告已經經由和議公司繳納稅款，即使和議公司涉嫌虛設行號亦與原告無涉，但原告稱已交付稅款予開立發票人（和議公司），不論相對人是否為虛設行號，均不構成營業稅法第51條所定漏稅行為者，是疏於考量和議公司是否「真實地依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」，而和議公司於95年7 、8 月間並未依規定按期申報進、銷項資料（參原處分卷p-80）有查核紀錄於卷可參，原告所稱自無足採，而原告虛構購進之貨物或勞務，列計扣抵銷項稅額，自屬逃漏稅捐，亦與司法院釋字第337 號釋示並無扞格，原告所稱自無足憑。
⑷罰鍰部分，按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、....五、虛報進項稅額者。」
為營業稅法第51條第5款所明定。
原告於95年7 月間無進貨事實，取具虛設行號和議公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額6,825 元，業如前述，被告初查按其所漏稅額6, 825元處5 倍罰鍰34,100元（計至百元止），於法並無不合。
至於，原告稱被告所提之專案調檔發票、北區國稅局函件，均屬內部文件，而刑案移送書於尚未判決前，屬於待證事項均不具證據能力者；
經查，被告為稅捐稽徵之行政單位，各相關申報稅捐者均提出相關資料向稅捐單位為相關申報，被告基於稅捐稽徵行政單位之立場，自得透過檔案資料查核相關內容並加以比對，其相關文件自得作為審查資料，且本案是比對原告將和議公司開立之統一發票2 紙（參原處分卷p-78）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以及和議公司不實發票金額明細表（參原處分卷p-77），與和議公司於95年7 、8 月間並未依規定按期申報進、銷項資料（參原處分卷p-80），而完成相關稽核，並將結果呈現於財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書（參原處分卷p-75），故為論據者並非刑案移送書，而是刑案移送書之基礎資料，原告以之無證據能力而否認者，自無足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分（及復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 3 月 23 日
書記官 鄭聚恩
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