臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1071,20090319,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1071號

原 告 法雅國際股份有限公司
代 表 人 甲○○○董事長）
訴訟代理人 林繼恆 律師
周定邦 律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 呂財益（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國97年3 月3 日台財訴字第09700057450 號訴願決定（案號：第00000000），提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、原告起訴後，被告代表人變更為呂財益，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告於民國（下同）94年7 月12日至95年6 月8日間委由日盛報關股份有限公司向被告申報進口LANCIA轎車計11批（報單號碼詳如附表），經被告准依關稅法第18條第2項規定，按原告申報事項，繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。

嗣被告依據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，原告涉有繳驗不實發票，逃漏稅捐等情事，乃依海關緝私條例第37條第1項第3款規定，處原告所漏進口稅額2 倍之罰鍰計新臺幣（下同）853,074 元，並依同條例第44條、貨物稅條例第32條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條規定，追徵所漏進口稅費計2,808,694 元（含進口稅1,153,946 元、貨物稅1,515,349 元、營業稅137,411 元及推廣貿易服務費1,988 元）；

另就逃漏營業稅及貨物稅部分，依貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款規定，分別按核定應補徵貨物稅額及所漏營業稅，處5 倍及1 倍至2.5 倍之罰鍰，各計2,747,700 元及253,000 元（均計至百元止，詳如附表所示）。

原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

三、原告起訴主張：㈠原告與香港供應商ISLINGTON ASIA PACIFIC公司（下稱ISLINGTON 公司）間就前開車輛之交易，確為常規交易，其與義大利蘭吉雅原廠Fiat公司間之價差，乃為供應商支援原告於台灣地區行銷業務之補助，並無繳驗不實發票情事。

按義大利Lancia蘭吉雅汽車退出台灣汽車市場已有多年，品牌知名度低，加上近年來汽車市場冷清，欲於台灣開拓市場，實非易事，故原告於向供應商取得台灣地區獨家經銷權後，便感到於行銷業務上之困難，爰積極計畫從事行銷活動，以拓展品牌知名度。

是以，原告於93年6 月間與供應商洽談時，即基於此考量向供應商要求初期進口之60輛Lancia蘭吉雅汽車應享有優惠價格，以供原告作為其行銷及促銷活動之支援經費，且截至95年8 月止，原告已針對Lancia蘭吉雅汽車花費約新台幣1000萬元之行銷廣告費用，故形式上供應商雖以較低之價格售予原告，實質上車價之折扣部分，實為供應商提供原告作為行銷及促銷活動之用，且汽車業界對於市場上較為冷門之車種，亦常有以現金折扣方式促銷，故對於此類知名度較低之車種，原告有鑑於日後行銷廣告業務上之需求考量而與供應商洽商以折扣提供原告車輛，將其折扣作為原告行銷廣告業務之用，以降低原告於台灣市場之風險，並開啟台灣市場能見度之合作模式，實屬常態，非不合理，且原告確係以真實之發票報關，並無違法之處，被告僅因原告與供應商間之形式上關係而對於原告所提供之真實事實證據置之未理，實有未依證據認定事實之違誤。

㈡按一事不二罰為行政法上之原則，行政罰法第24條第1項規定「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

同條第2項規定「前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。

但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」

再按本條立法理由第1 點亦明白舉例「如在防制區○道路兩旁附近燃燒物品，產生明顯濃煙，足以妨礙行車視線者，除違反空氣污染防制法第31條第1項第1款規定，應依同法第60條第1項處以罰鍰外，同時亦符合道路交通管理處罰條例第82條第1項第2款或第3款應科處罰鍰之規定。

因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，故僅得裁處一個罰鍰」。

是以，縱令原告有繳驗不實發票情事，而有違反海關緝私條例、貨物稅條例及加值型及非加值型營業稅法等三種不同之行政法規，被告自應依行政罰法第24條規定，從一重處斷。

且行政法院（現改制為最高行政法院）84年7 月份第2 次庭長評事聯席會議、最高行政法院85年判字第1307號及83年判字2715號判決均採相同之見解。

故被告所為之處分，違反行政罰法第24條規定，係屬違背法令，應予撤銷。

㈢被告以海關緝私條例、貨物稅條例及加值型及非加值型營業稅法處罰原告之單一行為，亦違反司法院釋字第503 號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；

而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。

二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。

是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨」，係屬違背法令。

並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：㈠本案係經第一商業銀行提供驗估處關於供應商ISLINGTON 公司與義大利原廠FIAT公司之交易L/C 電文影本及銀行留底發票等，與報單核對結果，較轉售予原告之價格高（約17～28﹪）不等，有違貿易常規。

復查原告與供應商ISLINGTON 公司之經銷合約書最後一頁，代表ISLINGTON 公司之簽署人CHIU HSIEN-TAO（邱憲道）經原告公司副總經理蔣中瑋證實為ISLINGTON 公司之法人董事代表人，並經行政院金融監督管理委員會函復檢送第一商業銀行總行提供ISLINGTON 公司之董監事名冊，證實CHIU HSIEN-TAO確為ISLINGTON 公司之董事。

又經查邱憲道同時為原告董事，故足堪認定買賣雙方具有特殊關係。

又驗估處曾函請遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下稱香港辦事處）查得供應商ISLINGTON 公司係依據會計師行地址註冊，並由該行作通訊聯絡人，該地址並無ISLINGTON 公司之員工值班。

可知供應商ISLINGTON 公司係屬空殼公司，原廠售與ISLINGTON 公司，同日再轉手售予具特殊關係之原告，價格卻低約17～28﹪不等，供應商賠本出售之行為顯不合貿易常規，故系爭貨物申報價格並非真正交易價格，原告顯有低報情事，實際交易價格應即為原廠售與供應商價格。

原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值事證明確，違反海關緝私條例第37條第1項 規定之情事，故系案依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核定其完稅價格，於法並無不合。

㈡按最高行政法院91年6 月份庭長法官聯席會議決議：「司法院釋字第503 號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。

按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。」

及行政法院85年11月份庭長評事聯席會議決議：「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；

貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；

而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。

三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。

既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；

且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用。」

海關緝私條例第37條、貨物稅條例第32條與營業稅法第51條同為漏稅罰，皆分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同。

原告之行為違反不同之行政法規，仍應分別適用各有關法條之規定分別處罰，與各行政法之立法目的相符，自無所謂重複處罰問題。

被告關於本件所為處分依法有據，並無原告所稱違背法令之情事，原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：‧‧‧三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」

「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」

為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條前段所明定。

次按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」

「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：‧‧‧十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」

及「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過萬分之4.25之推廣貿易服務費。

‧‧‧推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」

復分別為稅捐稽徵法第35條之1 、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款及貿易法第21條所規定。

㈡原告於94年7 月12日至95年6 月8 日間委由日盛報關股份有限公司向被告申報進口LANCIA轎車計11批（報單號碼詳如附表），經被告准按原告申報事項，繳納相當金額之保證金後先行驗放。

嗣據驗估處函請香港辦事處查得，系爭貨物供應商ISLINGTON 公司係依據會計師行地址註冊，並由該行作通訊聯絡人，該地址並無ISLINGTON 公司之員工值班；

又依第一商業銀行提供關於ISLINGTON 公司與義大利原廠Fiat公司之交易L/C 電文影本及銀行留底發票等資料，與系爭進口報單核對結果，尚較供應商ISLINGTON 公司同日轉售予原告之價格高約17～28％不等；

而代表ISLINGTON 公司與原告簽署經銷合約書之CHIU HSIEN-TAO（邱憲道）為原告董事，經原告公司副總經理蔣中瑋於95年11月7 日在驗估處證實為ISLINGTON 公司之法人董事代表人，且依行政院金融監督管理委員會函送第一商業銀行提供ISLINGTON 公司之董監事名冊顯示，CHIU HSIEN-TAO確為ISLINGTON 公司董事之事實，有進口報單、驗估處96年12月21日總驗一一字第0961003100號函、香港辦事處94年9 月10日港經發字第09400510860 號函、行政院金融監督管理委員會96年4 月25日金管檢一字第0960040807號函、第一商業銀行總行96年4 月3 日一法國作字第03873 號函、ISLINGTON 公司董監事名冊、第一商業銀行台中分行西元2006年1 月10日一台中（95）字第29號、95年7 月26日一台中字第260 號函暨所附開發信用狀申請書、信用狀副本、到單發票、結匯證實書、蔣中瑋95年11月7 日談話記錄、價格異常清表、原告公司基本資料查詢等件可稽（見原處分卷1 附件1 、附件4 第3 ～25頁、卷2 附件9 、9-1 、9-2 、9-3 、卷3 附件1 ～5 、卷4 附件1 、2 ），堪認為真實。

是被告以供應商ISLINGTON 公司係屬空殼公司，該公司董事CHIU HSIEN-TAO（邱憲道）同時為原告公司董事，系爭貨物買賣具有特殊關係，而系爭貨物原廠Fiat公司售與ISLINGTON 公司之價格，較ISLINGTON 公司同日再轉售予原告之價格高約17～28﹪不等，ISLINGTON 公司賠本出售之行為顯不合貿易常規等情，認系爭貨物申報價格並非真正交易價格，實際交易價格應為原廠Fiat公司售與ISLINGTON 公司之價格，原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之情事，核屬有據，並無任何違法之處。

㈢原告雖主張其與ISLINGTON 公司之交易價格，與原廠Fiat公司售予ISLINGTON 公司價格間之價差，係ISLINGTON 公司為支援原告於台灣地區行銷業務之補助，並無繳驗不實發票情事云云。

惟查營利事業皆以獲取最大利潤為首要考量，故就任何費用之支出莫不計求最高效益，以期所付代價之成果超值。

查ISLINGTON 公司賠本出售系爭貨物予具特殊關係之原告，已不合貿易常規，且原告所提其與ISLINGTON 公司之備忘錄（見原證3 ）並未約定原告應為如何之行銷、達成如何之行銷成果、如何向ISLINGTON 公司呈現行銷效益及給予原告之期限等與ISLINGTON 公司利益相關之事項，尤與常情有違，該備忘錄自不足以為原告有利之證明。

況ISLINGTON 公司若為支援原告於台灣行銷業務之補助，理應要求原廠Fiat公司降價銷售，而非自甘虧損。

至於原告所舉福特汽車台灣總代理福特六和汽車股份有限公司通知各地經銷商之促銷活動（見本院卷第147 ～165 頁），均係事後所為促銷活動，且已有具體促銷成果為要件，其與本件ISLINGTON 公司賠本銷售之情形有異，自不得相提並論，原告主張自無可取。

㈣又按關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅。

貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅。

而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。

三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰。

（行政法院85年11月份庭長評事聯席會議決議參照）原告因繳驗不實發票、逃漏稅捐之行為，違反海關緝私條例第37條、貨物稅條例第32條與營業稅法第51條之規定，其立法之目的、稅目及保護之法益各異，自應分別適用各有關規定為處罰，被告依法論處，不生重複處罰之問題，亦無違反行政罰法第24條規定與司法院釋字第503 號解釋可言。

六、綜上所述，原告主張均無可採。從而被告以原告涉有繳驗不實發票，逃漏稅捐等情事，追徵稅費並予罰鍰（詳如附表所示），訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤。

原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊 莉 莉
法 官 陳 心 弘
法 官 林 惠 瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 陳 圓 圓