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臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1141號
原 告 甲○○原名李和興
訴訟代理人 葉春生 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
訴訟代理人 辛○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月13日台財訴字第09700000180 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父李風宜民國91年7 月27日死亡，繼承人等申報遺產總額新臺幣（下同）43,997,985元，被繼承人死亡前未償債務8,000,000 元，經被告依查得資料核定遺產總額43,997,984元，被繼承人死亡前未償債務0 元，遺產淨額29,997,984元，應納稅額7,592,334 元。
嗣繼承人等於92年5 月21日申請增列被繼承人死亡前未償債務4,500,000 元（向新莊市農會借款），繼承人等復於92年12月22日申請增列被繼承人死亡前未償債務21,500,000元（向乙○○及丙○○等人借款），經被告依查得資料重行核定遺產總額為38,705,992元，被繼承人死亡前未償債務為4,500,000 元，遺產淨額為20,205,992元，應納稅額為4,360,977 元。
嗣被告依原告提示被繼承人死亡前未償債務事證資料，追認被繼承人死亡前未償債務3,250,000 元，乃更正核定遺產總額為38,705,992元，被繼承人死亡前未償債務為7,750,000 元，遺產淨額為16,955,992元，應納稅額為3,288,477 元。
原告對被繼承人死亡前未償債務扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：⒈就原告主張被繼承人向乙○○、丙○○借款部分：按原訴願決定維持原復查決定及處分之認定，無非係以民法第280條所定「連帶債務人相互間，除法律另規定外，應平均分擔義務」為其論據。
但查，原告與被繼承人既係負連帶責任，則依法債權人可逕向被繼承人主張清償全部金額，從而原訴願決定等就此部分僅准予認列一半之未償債務乙節，是否適法，似不無疑義。
⒉再就原告主張被繼承人向丁○○借款7,000,000 元、向柯素蓮借款8,000,000 元部分：⑴關於被繼承人對丁○○負有債務乙節，除所提出之土地登記謄本、他項權利證明書外，至於實際借款為何，亦盼能比照被告向乙○○、丙○○以問卷函詢或提出相關文件或請其到庭陳述之方式惠予查明。
⑵至於柯素蓮部分，業經原告查到乙紙台灣板橋地方法院所發己○○與被繼承人間之債權憑證，而查該債權人己○○乃係柯素蓮之配偶，其執行名義中所載800 萬元之債權即係此被繼承人所負此部分之債務。
⒊末就有關上海商業銀行1,500,000 元借款部分：有關被繼承人對上海商銀所負債務部分，除前所土地登記謄本外，究竟實際確實金額為何，亦請鈞院能惠向該行函查，而原告亦將於取得資料後予以補陳。
㈡被告主張之理由：⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。
其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」
為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款 及同法施行細則第20條所明定。
次按「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」
為民法第280條前段所規定。
⒉查在稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，是原告自應對其所列報之未償債務為真正一節，負擔客觀證明責任，合先敘明。
按遺產及贈與稅法第17條第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，係指被繼承人死亡前，該未償債務確實存在且繼承人能提出具體證明者，始得自遺產總額中扣除。
茲就原告主張被繼承人死亡前未償債務被告否准認列部分，分別論駁如下：⑴關於向乙○○等4人私人借款部分①乙○○及丙○○借款合計6,500,000元部分：查被告初查依債權人乙○○及丙○○函復之資料， 乙○○及丙○○分別持有被繼承人及原告（原名李 和興）於82年10月26日共同簽發之本票各2 張，到 期日均為82年12月25日，乙○○持有2 張本票金額 各為3,000,000 元及900,000 元、丙○○持有2 張 本票金額各為2,000,000 元及600,000 元，合計6, 500,000 元，乙○○2 人分別向臺灣板橋地方法院 （下稱板橋地院）聲請本票准許強制執行裁定確定 在案，又原告所提示之證明文件，查無原告與被繼 承人相互間有特別約定義務之分擔，被告初查乃依 首揭民法規定按債務人2 人之比例核認未償債務扣 除額3,250,000 元。
次依原告於97年10月1 日準備程序庭主張被繼承人 生前係以本票分別向乙○○借款390 萬元及丙○○ 借款260 萬元，並由原告及被繼承人共同簽發，依 票據法第5條共同在票據上簽名者應負連帶責任， 被告承認本票總金額650 萬元，生前未償債務只認 列一半，連帶債務之內部關係雖平均分擔，惟債權 人可對被繼承人全部求償，主張應全數認列未償債 務等語（詳鈞院97年10月1 日準備程序庭筆錄第2 頁）。
惟查原告既為上開本票共同發票人，卻未能 提示此借款資金流程及去向，已有可疑；
又乙○○ 等2 人（即持票人）於97年11月5 日到庭雖證稱確 有上開借款，惟對於何時借錢予被繼承人及以何方 式交付均稱不記得，另被繼承人於83年2 月8 日委 託原告領取臺北縣政府核發之土地徵收補償費21,2 09,727元（詳原處分卷第24頁），原告未還借款， 乙○○等2 人亦未積極追償有違常情。
又被繼承人 於85年5 月13日業經板橋地院85年度禁字第28號民 事裁定宣告禁治產，經被告向板橋地院閱覽影印卷 附長庚紀念醫院診斷證明書記載：「病人（即被繼 承人）於72年腦中風，目前右側偏癱，日常生活起 居須人照顧，與人溝通及處理事物有困難。」
，此 有板橋地院民事裁定書及其卷附資料影本可稽。
再 查調被繼承人向新莊市農會借款資料，上開4 張本 票上被繼承人之簽名，與被繼承人於78年5 月17日 向新莊市農會借款之申請書及約定書上被繼承人之 對保簽名，經比對兩者筆劃筆跡並不相符，本票上 簽名非被繼承人所為，且未經合法代理，則原告主 張此本票係被繼承人之債務證明顯欠缺真實性，自 不符遺產及贈與稅法第17條第9款「確實之證明」 要件，惟此部份被告初查已核認未償債務扣除額3, 250,000 元，基於行政救濟不得為更不利於納稅義 務人之法理，復查決定遂予維持，併予敘明。
②戊○○○借款800萬元部分：查被告初查為調查此借款之事實，曾以94年7 月20 日北區國稅新莊一字第0940010643號函（詳原處分 卷103 頁，通知原告就其主張被繼承人生前向丁○ ○、柯素蓮等2 人借款，提供債權人出具之債權證 明或其他足以佐證借款金額之資料及借款資金流向 供核，惟原告未能提示確有未償債務存在之具體證 明，被告乃否准扣除並無不合。
次依原告於97年10月1 日準備程序庭主張被繼承人 生前向嚴丁○○借款800 萬元部分，與乙○○及丙 ○○等2 人借款相同，係以本票借款，共同發票人 為被繼承人及其配偶李賴阿妹，應負連帶責任，惟 被告不予認列未償債務，理由不一致等語（詳鈞院 97年10月1 日準備程序庭筆錄第2 頁）。
經查原告 雖提示乙紙臺灣板橋地方法院所發己○○（戊○○ ○之配偶）與被繼承人間之債權憑證為憑，並主張 其執行名義中所載800 萬元之債權，即被繼承人所 負此部分之債務，惟經被告向板橋地院閱覽影印該 院89年度票字第7558號裁定書及其卷附本票等資料 ，該本票上被繼承人之簽名，與被繼承人於78年5 月17日向新莊市農會借款之申請書及約定書上被繼 承人之對保簽名，經比對，兩者筆劃筆跡並不相符 ，本票上簽名非被繼承人所為，且未經合法代理， 則原告主張此本票係被繼承人之債務證明顯欠缺真 實性，自不符遺產及贈與稅法第17條第9款「確實 之證明」要件，被告否准扣除並無不合，請續予維 持。
③丁○○借款700萬元部分：經查證人丁○○（即持票人）於97年11月5 日準備程序庭所提示之8 張支票，其發票人係徽鴻機械有限公司（下稱徽鴻公司；
負責人李高碧秋），被繼承人並非該支票之發票人，且依原告提示之被繼承人所遺臺北縣新莊市○○段76地號土地之土地登記謄本及他項權利證明書等資料影本所示，固於83年11月1 日及84年6 月5 日分別設定本金最高限額各8,200,000 元及10,000,000元之抵押權予戊○○○君及丁○○君等2人，惟最高限額抵押權有關最高限額之約定及登記，係就抵押權劃定擔保之債權範圍，而非最高限額抵押權所擔保之實際債權額，且最高限額抵押權成立時，可不必先有債權存在，其後擔保債權縱曾發生，亦因具備流動性，不能確保抵押權實行時必有擔保債權存在，故抵押權人實行抵押權時，應提出債權存在之證明，使得自遺產總額中扣除，原告僅提示土地登記謄本及他項權利證明書等資料影本，無法證明被繼承人死亡前確有系爭未償債務存在之事實，被告否准扣除並無不合，請續予維持。
⑵關於向上海儲蓄商業銀行借款1,500,000元部分：①原告雖主張依臺北縣新莊市○○段58、77、560 、431及526 地號等土地登記簿謄本所載，上開土地經上海儲蓄商業銀行聲請板橋地院於85年8 月8 日以85民執全天字第1833號函辦理假扣押登記，被繼承人對上海商業銀行負有1,500,000 元債務，惟查被告初查於94年7 月20日以北區國稅新莊一字第0940010643號函（詳原處分卷103 頁）通知原告提示債權人出具之債權證明或其他足以佐證借款金額之資料及借款資金流向供核，惟原告未能提示被繼承人確有系爭未償債務之具體證明，不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，被告乃否准認列未償債務扣除額並無不合。
②嗣於訴訟期間，被告分別於97年11月21日以北區國稅法二字第0970032296號函及97年12月18日以北區國稅法二字第0970035803號函請上海銀行提供此借款之原始借據、撥款帳號及債務清償等資料供參。
經依該銀行函復資料，查被繼承人與原告及李高碧秋（原告之配偶）於84年11月14日與上海商業儲蓄銀行訂立授信往來契約書，為徽鴻公司借款之連帶保證人，該貸款核撥600,000 元及2,400,000 元計3,000,000 元（借款期間84年11月18日至86年11月17日）於84年11月17日存入徽鴻公司第00000000000000帳號，及核撥2,000,000 元（借款期間84年11月18日至85年11月9 日）於84年11月18日存入徽鴻公司第00000000000000帳號，此有上海商業儲蓄銀行新莊分行97年11月28日上新字第09700305號函及98年1 月5 日上新字第09700336號函暨授信往來契約書、大本票、存款帳卡、放款帳卡等資料影本為證，是徽鴻公司係實際借款人，被繼承人僅為保證人。
又此借款截至被繼承人死亡日91年7 月27日止未償餘額含本金1,520,007元（191,141 ＋774,531 ＋554,335 ）、利息457,315元及違約金91,461元合計2,068,783 元，嗣因主債務人徽鴻公司未如期清償，經該銀行催收及聲請板橋地院強制執行被繼承人上開土地，惟因執行無實益，業經法院核發債權憑證，債權人上海商業儲蓄銀行亦於90年5 月31日報經財團法人中小企業信用保證基金同意備查，免再執行被繼承人土地，此有板橋地院90年5 月1 日板院通民執水字第24465 號債權憑證及財團法人中小企業信用保證基金90年9 月19日（90）債管字第643712號函可稽。
再查上海儲蓄商業銀行呆帳紀錄單，上開借款未償本金191,141 元、440,361 元及554,335 元分別於91年12月24日、93年12月29日及91年12月24日轉銷呆帳戶，是截至被繼承人死亡時，被繼承人尚無代主債務人清償之事實。
另查原告（此借款之另一連帶保證人）仍有財產可供執行，被繼承人應負如何之責任尚未確定，自非屬被繼承人死亡前未償債務，又被繼承人僅係上開債務之保證人，系爭擔保債務倘經保證人代償後，依最高法院18年上字第1561號判例意旨，依法仍可向主債務人同額求償，被繼承人並非終局之債務人，原告主張核無足採，此部分原處分並無不合，訴願決定遞以維持亦違誤，請續予維持。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
。
我國遺產稅制是採「總遺產稅制」，以遺產為計算稅額之標準，遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
是關於具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，是具有確實證明之未償債務應自遺產總額之價值中予以扣除之金額，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，始能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制，合先指明。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠有關債權人乙○○、丙○○部分：原告與被繼承人既係負連帶責任，則依法債權人可逕向被繼承人主張清償全部金額，從而原處分就此部分僅准予認列一半之未償債務，是否適法，不無疑義。
㈡被繼承人向丁○○借款7,000,000 元及柯素蓮借款8,000,000 元部分：被告應向丁○○函查，或請其到庭陳述；
柯素蓮部分，則另有臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）對柯素蓮之配偶己○○核發其與被繼承人間之債權憑證，執行名義即載明債權為800 萬元。
㈢有關被繼承人向上海商業銀行借款1,500,000 元部分：除前所提出之土地登記謄本外，究竟實際確實金額為何，請向該行函查云云。
三、本件原告主張之未償債務計有3 筆，其是否得列為扣除額，茲分述如下：㈠原告主張被繼承人向乙○○及丙○○借款6,500,000 元部分：⒈經查，此部分未償債務已經被告依其向債權人乙○○及丙○○函查之問卷回函證稱確有此筆債務，及債權人所提供之本票上有被繼承人與原告父子2 人為共同發票人之記載，認定原告與被繼承人為此筆借款之連帶債務人，而依民法第280條連帶債務人之內部關係之規定，將被繼承人應負擔之半數債務3,250,000 元，自遺產總額中扣除，合先指明。
⒉另查，關於此部分借款經本院通知證人乙○○、丙○○及其兄庚○○於本院結證稱係經由1 名黃姓代書之介紹，由乙○○出借300 萬元、方氏兄弟集資出借200 萬元予被繼承人父子，其餘90萬元、60萬元為預支之利息，借款時間應該就是本票所載之發票日82年10月26日，因時已久遠，當時借款如何給付，伊等不復記憶；
詎料，事後僅獲償數千元之利息，其餘迄今分文未獲清償；
渠等曾經向法院聲請准予本票強制執行，惟執行並無結果；
又曾一度查封錯誤，而以撤回收場；
渠等也曾多次登門或以電話向被繼承人父子催討，但無所獲；
渠等為善良百姓，面對原告推拖不還，也是束手無策等語（見本院97年11月5 日準備程序筆錄），並有相關本票、法院准予本票強制執行裁定書附於原處分卷第117 頁以下，及有證人乙○○所證述之誤為查封再予撤回之相關板橋地院民事執行處通知2 件附於本院卷第229 頁以下可憑。
是以，該3 人出借款項予被繼承人及原告2 人，並經渠2 人以簽發本票之間接給付方式清償借款（民法第320條參照），且迄被繼承人死亡時仍未獲償，應可採信。
⒊按民法第280條前段規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」
，本件證人乙○○等人固得基於票據關係，對共同發票之被繼承人及原告父子為全數之求償，惟基於連帶債務人之內部分擔結果，被繼承人實質上僅負擔其中之半數，縱以被繼承人所遺財產清償該筆債務，其結果相對使遺產因向另一連帶債務人即原告請求半數分擔而增加半數之債權。
故由遺產因此筆債務而減損之價值以觀，自僅該債務之半數應予扣除。
從而，被告准予認列扣除額為3,250,000 元，並無不當。
⒋至被告迄訴訟中抗辯該2 紙本票上發票人簽名並非被繼承人所為，被繼承人應未負擔此筆債務云云。
惟此不僅與原核認定不一，且被告徒以肉眼判斷指本票簽名非真，並不可採。
另其質疑原告曾於83年2 月8 日代被繼承人領取土地徵收補償費21,209,727元，並未用以清償乙○○等2 人，與常情不合，顯見此筆債務乃屬虛杜不實云云。
經質之證人乙○○等人證稱根本不知被繼承人父子有此筆收入，且當庭怒罵原告（見當日筆錄）。
查債務人因財務需求，隱匿財產故意拖欠債權，乃事所常有，被告指原告有錢不還有違常情，實與經驗法則有違，難以成立。
㈡原告主張被繼承人向丁○○借款7,000,000 元，向柯素蓮借款8,000,000元之部分：⒈被告以原告所提被繼承人所遺臺北縣新莊市○○段76地號土地之土地登記謄本及他項權利證明書等資料，僅能證明債權人柯素蓮等2 人對該土地享有最高限額抵押權之擔保物權，惟乏主債權之事證，難以證明有此債務存在，而不予認列，固非無據。
⒉惟查，證人丁○○結證稱：被繼承人及原告父子自82年起持原告之妻李高碧秋（現改名為高絹縈）擔任負責人之徽鴻有限公司（下稱徽鴻公司）所簽發之支票，一起向伊借錢，當時其一家人經營之沖床工廠規模頗巨，且被繼承人尚未中風；
款項均由伊本人以現金拿到被繼承人家中，伊考慮被繼承人方為土地所有權人，故均會在被繼承人面前將錢交給原告，最高額1 次交付150 萬元；
經過一連串之換票、延票後，債權累計至850 萬元，原告要求票期長一些，以省卻頻仍換票之勞費，故伊才會持有票期在86年間之支票；
伊係事後得知姊夫己○○已取得第1 順位抵押權，才在84年6 月8 日趕辦取得第2 順位之抵押權。
嗣後經由姊姊柯素蓮轉告獲知其父子公司已倒閉，因伊為第2 順位抵押權人，難以確保債權，故未求償；
伊認為被繼承人父子係一起向伊借錢等語（見同上準備程序筆錄），並有他項權利證明書及徽鴻公司簽發之支票8 張面額合計850萬元附於本院卷第201 、203 頁可憑。
另證人柯素蓮經通知未到，惟其夫己○○到庭結證稱：乃原告自81、82年間向其妻借錢，起初3 、5 萬元左右，有借有還，之後發生延欠之情形，即改由被繼承人出面，伊夫婦認有被繼承人之保證可以放心，遂繼續出借；
直到84年間已索償無著時，即予寬限展期5 年並由被繼承人及其妻李賴阿妹共同簽發1 紙89年5 月15日到期面額800 萬元之本票予伊，期待其一家人東山再起；
伊在時效快屆滿時曾於94年間聲請強制執行，惟執行無果，僅獲發債權憑證；
至於設有抵押權之76地號土地，因無道路可通，難以出售，且伊曾到地政事務所查詢該筆土地交易應納之增值稅高達100 多萬元，當時因錢已借出，無奈之下才不得不取得該地之抵押權等語（見同上筆錄），並有他項權利證明書、本票、板橋地院94年11月30日板院通94執新字第26710 號債權憑證附於本院卷第213 頁以下可憑。
是以，債權人柯素蓮、丁○○出借款項，債權分別為850 萬元、800 萬元一節，應屬確實。
惟次應論究者，為柯素蓮等2 人係與何人具有何等債權債務關係？足以減損被繼承人所留遺產價值若干？⒊本件原告對於其父子與債權人間之詳細債權債務關係如何，並未作何積極之主張，僅要求訴訟中應通知證人到庭為證。
經質之證人丁○○何人方為借款人，其結證稱係被繼承人父子一起向她借用，足認被繼承人及原告父子對於丁○○之債務，應屬共同債務，則依民法第271條規定：「數人負同一債務或有同一債權，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之。」
，被繼承人對於證人丁○○之債務，應為850 萬元之1/2即425 萬元。
另證人己○○則結證稱被繼承人出面，伊認有保證才敢繼續出借，另其於92年2 月24日被告機關詢問時，稱：「……茲因李和興向本人商借捌佰萬元左右，惟李和興本身似無財產，為保全本人債權，故要求以李和興之父母即李風宜及李賴阿妹為連帶保證人，並簽發李和興父母為發票人之本票捌佰萬元乙紙；
當時李和興及其父子皆在場，本人以部分現金交付，雙方收訖，未另訂借款及收取利息。
當時若以借款人李和興為本票發票人，本人擔心日後債權恐無法獲償，才會要求其父母作連帶保證人。
目前已取得本票確定證明書。」
等語（見原處分卷第16頁），足認被繼承人對於柯素蓮乃基於連帶保證之法律關係負其責任。
則依民法第749條規定：「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」
，被繼承人對原告對柯素蓮所負債務，固有連帶保證責任，柯素蓮得就債務之全額向被繼承人求償，惟被繼承人也同額承受柯素蓮對原告之債權，其結果並無減損於遺產價額，故此部分債務之扣除額應認為零。
⒋被告雖抗辯證人丁○○提出之8 張支票發票人為徽鴻公司，被繼承人並非該支票之發票人，惟被繼承人對於證人丁○○負擔債務之法律關係乃借貸關係，與證人丁○○持有支票得向徽鴻公司依票據關係請求票款，二者併行不悖，故被繼承人非支票發票人，並不影響其為借貸關係之債務人。
被告另抗辯柯素蓮所持有800 萬元本票上發票人簽名非被繼承人所為一節，因本院認此部分未償債務無損於遺產價值，而認無扣除額，自無再予論究之必要。
㈢原告主張被繼承人積欠上海商業銀行（下稱上海商銀）借款約1,500,000 元部分：⒈原告就此部分之主張，僅援用復查時提出之被繼承人所遺新莊市○○段77等地號之土地登記謄本（見原處分卷第160 頁以下），載有經板橋地院依上海商銀之聲請囑託辦理之假扣押登記而已，別無其他事證。
⒉經查，該假扣押登記係緣於被繼承人與原告、原告之配偶李高碧秋，共同為徽鴻公司向上海商銀借貸之連帶保證人，上海商銀為保全債權而為假扣押，惟該債權已經上海商銀為部分取償，截至被繼承人死亡日91年7 月27日止未償餘額含本金、利息及違約金共2,068,783 元，此經上海商銀新莊分行函復本院甚明，有該分行97年11月28日上新字第09700306號函暨相關被繼承人、原告夫妻及徽鴻公司所共同簽發之本票2 紙附於本院卷第263 頁以下可憑。
另經被告查證結果，該所餘2,068,783 元債務，已因執行無實益，經法院發給債權憑證，並經上海商銀於90年5 月31日報經財團法人中小企業信用保證基金同意備查，免再執行被繼承人土地，此有板橋地院90年5 月1 日板院通民執水字第24465 號債權憑證及財團法人中小企業信用保證基金90年9 月19日（90）債管字第643712號函附於本院卷第165 頁以下可稽。
故被繼承人基於連帶保證之法律關係對上海商銀之債務，不僅尚有其他主債務人徽鴻公司、連帶保證人即原告夫婦可負清償責任，且已經上海商銀列為呆帳列管，該筆未償債務不致為遺產之負擔，故被繼承人雖因此連帶保證關係而負有此筆未償債務，惟此筆債務既不致減損遺產價值，應認其扣除額為零。
四、綜上所述，本件被告所為遺產稅之核定，就未償債務扣除額一項疏漏被繼承人對債權人丁○○之未償債務，自有未合。
訴願決定予以維持，亦有不當。
原告訴請撤銷原處分與訴願決定，即屬有據，應予准許，並發回著由被告依本判決之見解重為復查決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 陳 又 慈
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