臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1271,20090319,2

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1271號

原 告 甲○○
訴訟代理人 黃晶雯 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700013130號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得新臺幣（下同）3,000,000 元，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）核定34,500,000元，通報被告機關，另查獲漏報原告及其配偶利息所得合計6,302 元，乃歸課原告綜合所得總額34,746,302元，補徵應納稅額12,513,900元，並按所漏稅額12,492,060元依所得有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計6,245,200元（計至百元止）。

原告不服，申經復查結果，追減其他所得15,750,000元及罰鍰3,150,000 元。

原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於 被告機關核定其他所得15,750,000 元及其相關連罰鍰部分，均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關核定原告系爭其他所得15,750,000元，及其相關連之罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈原告獲付之31,500,000元屬於「損害賠償」性質，依法可免納所得稅；

被告機關及訴願機關卻無據認定屬於「其他所得」，且因而認定原告故意漏稅並處以罰鍰，實屬違誤，除有悖財政部函釋外，亦違反舉證責任分配原則及經驗、論理法則：⑴按財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函釋內容明訂：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅…」。

又財政部94年5 月9 日台財稅字第09400203710 號書函及94年9 月13日台財稅字第09400454330 號書函均亦同認為地主終止租約，佃農所領取之地上物補償費，免課所得稅。

⑵查原告因與「五公業」就雙方耕地三七五租佃糾紛涉訟多年，為終止紛爭，雙方始於89年7 月19日及89年7 月20日以撤回訴訟為條件達成和解，即「五公業」給付24,000,000元為終止租約之賠償（原證1 ，補償契約書第2條），另給付耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費等共計126,000,000 元為因終止租約所致損失補償費（原證2 ，協議書第2條），原告等始因該和解而撤回第一、二審訴訟，亦有原證1 補償契約書第4條載明「雙方簽立本約後，甲方對於雙方耕地三七五租佃糾紛之訴訟，應撤回第一、二審訴訟，乙方同意之」可參；

是以原告經分配前述賠償費即因終止租約之賠償600 萬元及所致耕作物、地上物等損害之賠償31,500,000元後，即撤回訴訟，雙方間之耕地三七五租約合意終止之。

職故，原告以撤回訴訟為條件達成和解，經分配之前述賠償費，均屬於損害賠償性質，有補償契約書及協議書明文可證，符合財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函釋內容（原證4），是均應可免納所得稅，被告機關卻無據恣列為「其他所得」，並認屬於漏報稅額而處以鉅額罰鍰，顯屬違誤。

⑶被告機關若主張原告所分配之前述賠償費並非損害賠償性質，應列屬「其他所得」者，依舉證責任分配原則，應由其負舉證責任：①「有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發 生者，如綜合所得稅有關淨額計算基礎之各項收入 ，依舉證責任分配之原則，應由稅捐稽徵機關負舉 證責任…」，有 鈞院95年簡字第299 號判決可參 （原證9 ）。

另最高行政法院89年判字第602 號判 決意旨亦謂：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通 說，須具備稅法所規定之一定要件，始有課稅處分 之權能。

故主張稅法所規定之法律效果者，應就該 規定之要件，負舉證責任…」（原證10）。

②查原告所舉補償契約書第2條及協議書第2條（原 證1 、2 ），業載明原告分配所得之補償費屬於損 害賠償性質；

且「五公業」前發予財政部台灣省北 區國稅局95年1 月11日祭祖五字第20號函亦明白表 示該公業所給付原告之補償費業詳予註明為「賠償 費」（原證11），均足證原告分配所得之補償費為 損害賠償性質無訛。

被告機關、甚至訴願機關主張 前開賠償費非屬損害賠償性質，應列屬「其他所得 」者，依前述鈞院及最高行政法院判決見解，被告 機關、訴願機關即負有舉證該賠償費非屬「損害賠 償」而係其他所得之責任；

若渠等未詳盡舉證責任 ，即應依原告所舉之補償契約書、協議書及「五公 業」之前述函文以認定為損害賠償性質，免徵所得 稅，始屬的論。

然被告機關及訴願機關卻顛覆舉證 責任而以原告未能就主張提示系爭耕地上原有土地 改良物及尚未收穫農作物存在之具體事實與金額… 自不足認主張為真實云云為由，而遽認定為「其他 所得」，應屬違誤，不足為採。

③何況前述31,500,000元，依協議書第2條之約定係 「五公業」給付佃農關於耕作物、土地改良物、地 上物、灌溉設施等之補償，是以依經驗及論理法則 ，倘耕地上並無耕作物、地上物、灌溉設施等，「 五公業」何有可能願給付補償？然被告機關及訴願 機關卻執稱非屬損害賠償而逕列為「其他所得」， 顯係違反經驗及論理法則。

⑷綜上，被告機關及訴願機關就原告與「五公業」間協議書第2條所共認係損害賠償之費用，卻無據逕列屬「其他所得」或「變動所得」，且違反舉證責任分配及經驗、論理法則原則，又完全視當事人間之契約文字真意於不顧，執意違法科以鉅稅及罰鍰，殊不足取。

⒉又被告機關於時隔5 年之後要求「五公業」補開不法之扣繳憑單（原證12），再依之據稱原告漏稅，並要求補稅及罰鍰，已違行政程序法第八條之誠信原則及最高行政法院之見解，自應撤銷：⑴按行政程序第8條明訂：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

次按，最高行政法院92年判字第30號要旨載明：「…如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能。

本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。」

（原證13）⒊查原告係於86年7 月20日成立協議書時，獲付上述之賠償金，迺被告機關竟於時隔5 年之後，即94年間始要求「 五公業」開立不應有之扣繳憑單（惟上仍註明是補償費），再據之稱原告漏稅並要求補稅及罰鍰，顯屬違背誠實信用之方法，並損及原告正當合理之信賴，依前揭行政程序法第8條及最高行政法院見解，自屬不當，應予撤銷。

⒋原告就原證2 協議書第1 、2 條所獲配之終止租約補償費及第2條所獲配之耕作物、土地改良、地上物等之損失補償費，係屬損害賠償，有以下足茲證明：⑴簽立原證2 協議書之雙方當事人均共識屬損害賠償，有協議書第1、2條載列為損失補償費可證。

⑵原證11之95年1 月11日「五公業」（即給予補償費之相對人）函亦就其所給付原告之前述費用註明為賠償費。

依經驗法則，原告若就終止三七五租約未有耕作物、土地改良、地上物等之損失，該「五公業」斷不會賠付，否則如何對其派下員交代？⑶送主管機關備查之耕地三七五租約登記申請書及其附件（申請人表、租約內容、台北市內湖區第6 期市地重劃區耕地三七五租約土地重劃前後正產物及租額對照表），其中租約內容及土地重劃前後正產物及租額對照表並就原告所承租之各地號土地所種植之耕作物甘藷、稻穀等均詳予記載（原證14），足見被告確有種植之事實嗣因終止租約，遂造成原告之作物及收益之損失。

⑷原告與「五公業」涉訟時，由法院囑託台北市中山地政事務所丈量租地之地上物如主建物、鐵架、雨棚等，有測量圖可參（原證15），前開地上物嗣因終止租約而拆除，亦屬原告之損失。

⑸茲就原證2 協議書第2條獲配之補償費用，細部說明如97年9 月23日行政訴訟更正聲明暨補充理由狀附表。

⒌本案爭點厥在原告所獲配「五公業」支付之原證2 協議書第2條補償費，其性質是否為損害賠償？若屬於損害賠償，依財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函釋，即可免納所得稅。

⒍「五公業」依原證2 協議書第2條所支付之補償費，係為損害賠償，有以下足資證明：⑴簽立原證2 協議書之雙方當事人均共識屬損害賠償，有協議書第1 、2 條載列為損失補償費可證。

⑵原證11之95年1 月11日「五公業」（即給予補償費之相對人）函亦就其所給付原告之前述費用註明為賠償費。

⑶原告與「五公業」涉訟時，由法院囑託台北市中山地政事務所丈量租地之地上物如主建物、鐵架、雨棚等，有測量圖可參（原證15），前開地上物嗣經拆除，亦屬原告之損失。

⑷證人乙○○（即「五公業之總幹事」）於鈞院證述：「…終止三七五租約時依據規定即須補償予承租人…協議書上的這8 個項目是市地重劃依法規定所列出的項目。

因為耕作很多年了，當初土地上確實具有這些耕作物、改良物及耕作的灌溉設施等等。

79年間有與佃農打終止租約的民事訴訟…這些損失補償的金額是經過祭祀公業的委員會評估計算出來的…。」

⑸綜前所述，協議書之兩造皆認為該金額為損害賠償；

且由證人乙○○之證詞足明系爭土地上確有附表所示之耕作物、改良物、耕作灌溉設施、及訴訟費用等，而該些金額皆由五公業的委員會評估計算出來的；

按「五公業」乃祭祀公業，所為之決定及賠償行為皆須向派下員交代，斷無可能無此作物、灌溉設施、地上物、訴訟費用等卻無由或無據賠付予原告。

況證人乙○○尚證述該金額皆由賠償的五公業委員會評估計算出來，則「五公業」既為給付賠償費之人，且賠付之金額尚由其評估計算，尤證原證2 協議書第2項賠付的金額確屬原告之損害賠償，應免納所得稅。

⒎即使系爭土地上之地上物、耕作物、改良物及灌溉設施等，嗣因為土地重劃，80年前後先由市政府處理掉，84年重劃後再交還予祭祀公業；

然在市政府處理系爭土地上之地上物、耕作物、改良物及灌溉設施等之期間，原告與「五公業」間就系爭土地仍有耕地三七五租約存在（租約一直存續到89年），市政府在80年前後處理上開土地上之作物、灌溉設施等時，已給付損害賠償金予土地所有人即「五公業」，是以「五公業」本應交付該賠償金及為終止三七五租約依法賠償原告之前述地上物、耕作物、改良物及灌溉設施等如協議書第2條所載之損害，併予陳明。

⒏鈞院97年訴字第1162號等判決所為之認定，並非妥適，本案實無適用之餘地：按前開判決無非以私人間補償契約書及協議書內容為稅捐稽徵處之公法評價上，其證明力誠然有疑，而不採信該協議書所指係損害賠償；

又以證人乙○○未就如何查估認定承租人之損失為任何說明，而謂原告未能舉證證明該31,500,000元確屬損害賠償，復未提出該所得成本、費用之相關證據為由，遽為該案原告敗訴之判決；

惟該判決之認定已違背法令，且證人乙○○於鈞院之陳述已更詳盡說明屬損害賠償性質，本案誠無前揭判決之適用：⑴前揭判決所謂私人間補償契約書及協議書內容在為稅捐稽徵之公法評價上，其證明力誠然有疑等云云；

觀前述認定即屬主觀之偏頗，亦屬違背法令。

按民事訴訟法第358條第1項規定：「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章…推定為真正」，而行政訴訟法第176條則明訂行政訴訟法準用民事訴訟法第358條之上述規定。

是以原告既已舉出經當事人雙方用印之補償契約書及協議書以證該31,500,000元係屬損害賠償，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第358條之規定，該補償契約書及協議書應推定為真正，始為的論。

前揭判決無任何理由即論補償契約書及協議書在稅捐稽徵之公法評價上，其證明力有疑云云，已違背前述法令。

是以在被告無任何可反證情況下，依法應認定該補償契約書、協議書及其內容之真正。

⑵證人乙○○於鈞院到庭時，已更詳盡證述系爭土地確有附表之地上物、耕作物、改良物及灌溉設施，且證述協議書之賠償金額是由「五公業」之管委會評估計算出來的等語；

另被告訴代追問該證人在台中高等法院（即前開判決）時為何並無此陳述？證人即回稱「當時是問我補償的金額如何訂定，我回答要回去查資料」，足見該證人於查資料後，始於鈞院證述本件協議書之賠償金額是由「五公業」之管委會評估計算出來的。

是以證人乙○○於鈞院之陳述更詳盡清楚說明本案原告獲付之金額屬於損害賠償性質，前開判決之見解於本案並無適用之餘地。

⑶另檢呈類似案件之最高行政法院87年判字第1697號判決（原證17），該判決與前開判決採不同見解，即在稅捐稽徵之公法評價上採信當事人間之協議書及其內容，內載沒收保證金為「違約之損害賠償」，該判決認為協議書已足以為證，是以認定沒入之保證金為填補損失之損害賠償金，自不應課稅，請鈞院參酌。

⒐就原證2 協議書第2條中，重置補償費1千萬元，原告獲配賠償1/4即250萬元。

原告因長期居住大陸地區，經營牲畜飼養及蔬菜、茶、果樹、花卉等事業，故以上開獲配賠償金額在大陸地區以人民幣100 萬元購買房屋及土地使用權利（因大陸地區土地無個人所有權），謹提供資產出售收購合同（原證17）以供鈞院參酌。

⒑就原證2協議書第2條中，訴訟補償費700萬元，原告獲配賠償1/4即175萬元。

⑴查原告等與祭祀公業之業佃關係始自民國前12年，至民國89年雙方同意終止，共計百餘年，在此期間，祭祀公業因毀約欲收回耕地致興訟3次：①民國7年（大正7年）1 月27日判決（祭祀公業敗訴 ）。

②民國36年（日據時代）起訴至台灣光復移交國民政 府台灣台北地方法院審理，為第2次。

③祭祀公業於79年12月31日起訴，由台北地方法院士 林分院審理，並為80年度訴字第778號第1審判決， 判決林山明等敗訴，經上訴繳付裁判費用，台灣高 等法院81年度上字第1176號民事判決，判決祭祀公 業敗訴，經祭祀公業上訴最高法院後，發回更審， 台灣高等法院復以84年上更（一）字第198 號民事 判決，判決祭祀公業敗訴（詳被告機關庭呈之判決 書），雙方始於89年7 月19日達成和解，經祭祀公 業詳估計算賠償費後，簽立原證2之協議書。

⑵上開多次訴訟因時日較久，收據保持不易，然觀前述判決皆載明案號，並委任律師訴訟，且有遭敗訴經上訴者，足見原告與祭祀公業確實涉訟多次且多年，原告等確實受有裁判費用及律師費用之損害，是原告就此部分獲配賠償175 萬元，實屬相當，並無被告抗辯過高可言。

⒒另就原證2協議書第2條所指原告之耕作物、土地改良、地上物、灌溉設施等之損失，除有證人乙○○於鈞院之證詞、法院囑託台北市中山地政事務所丈量之測量圖（原證15）、協議書載明為損害賠償等足證外，乃補呈作物、地上物等之照片（原證18），供鈞院參酌。

⒓退步而言，被告機關並未舉反證證明原證2 協議書及其內容之不可採信，且亦未舉證證明原證2協議書第2條所指之各該項補償費全部均非填補損失（依證人乙○○之證詞至少證明原告確實受有耕作物、改良物、灌溉設施等之損害），被告機關及前揭判決僅以原告未舉明細為由，逕將原證2協議書第2條之各項補償費全部認定為非損害賠償，對人民顯失公平，亦不符法。

⒔本案經閱有關之民事案件（案號詳附件1 ），前揭卷宗未見有裁判費之收據，合先陳明。

原告乃不得以，申請80年前述案件起訴時訟爭租賃土地之地價（附件2），在核課裁判費用之前提下，依民事訴訟法第77條之9 計算該案之裁判費用如下：訴訟標的金額：18,699,274元（計算式如附件3）⑴原告（與前述案件其他被告林山明等人）就第1審（80年度訴字第778號）上訴，裁判費用為2,056,920元（訴訟標的金額18,699,274之1.1%）。

⑵原告（與前述案件其他被告林山明等人）就第2審（81年度上字第1176號）部分上訴（5分之3敗訴），裁判費用為1,234,152元（訴訟標的金額18,699,274之1.1% * 3/5）。

⑶前述案件之被告所給付郵資、差旅費270+1,113+1,250+1,200=3,833（附件4）。

⑷上述⑴⑵⑶裁判費用合計3,294,905元。

⒕另前揭民事案件共計6件（附件1），律師費用以6 次委任計算，最低每件為4萬元，則僅甲○○1人最少即需24萬元之律師費用；

而該民事案件，計有被告19人，其中亦有數位每審均委任律師，相關之律師費用亦屬可觀，併此陳明。

⒖綜上，祭祀公業依原證2協議書第2條賠償訴訟補償費700萬元，由原告甲○○等4人均分，每人僅得175萬元，依前述之裁判費用及律師費用之計算，並無被告機關所指高估之情形。

原告所獲配之補償費，既屬損害賠償，自不應課稅，被告機關所為核定其他所得15,750,000元及其相關罰鍰部分，於法不合，應予撤銷。

㈡被告主張之理由：⒈其他所得：⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

……個人綜合所得總額中，如有……因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」

為行為時所得稅法第14條第1項第10類及第3項所明定。

次按「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」

為平均地權條例第77條第1項所規定。

又「租佃雙方依平均地權條例第77條及第78條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止組約之登記，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之日為準。」

「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；

其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9 類（行為時第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」

為財政部70年10月22日台財稅第40611號函及83年6月16日台財稅第831598107號函所明釋。

再按「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。

⑵本件原告89年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自祭祀公業林成祖等五公業因終止耕地三七五租約給付補償費所得3,000,000元（收入6,000,000元×1/2），經北區國稅局核定34,500,000元（3,000,000＋31,500,000 ），通報被告所屬內湖稽徵所歸課綜合所得稅。

原告不服，主張領取終止租約補償費6,000,000元，已按半數作為所得申報，其餘31,500,000元因終止租約所取得建物以外之地上物補償費屬損害賠償性質，不應課稅等情，申經被告復查決定，將原核定其他所得31,500,000元部分，比照依平均地權條例第77條規定所給予之補償費，予以追減15,750,000元。

⑶首揭所得稅法第14條第3項之立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用，合先陳明。

⑷查財政部台財稅第831598107 號函：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；

其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9 類（本件為行為時第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」

而本件原告等於北區國稅局查核時，因未能提示系爭耕地上原有土地改良物及尚未收穫農作物等存在之具體事實與金額，亦未能提示資料說明前開各項補償費給付金額之計算依據，是原告主張本件係屬損害賠償，免納所得稅，核不足採。

⑸次查財政部94年5月9日函復立法委員李永萍國會辦公室「依本部66年7月15日台財稅第34616號函規定，個人出售土地……亦可免納所得稅。

準此，地主終止租約，佃農所領取之地上物補償費，可參照上開規定辦理。」

及94年9 月13日函復立法委員蔡正元國會辦公室「所得稅法第14條第第3項規定，個人綜合所得總額中，如有因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定給予之補償，係屬變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅；

本部66年7 月15日台財稅第34616 號函釋規定，個人出售土地……免課所得稅。

該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅；

另依本部83年6 月16日台財稅第831598107 號函釋規定，屬損害賠償性質者，可免納所得稅；

非屬填補損害部分，屬其他所得，應依法課稅。

所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。

綜上，地主終止租約，佃農所領取之各項補償費之徵免稅，可參照上開規定辦理。」

其內容為佃農所領取各項補償費之徵免稅案係以「屬損害賠償性質者，可免納所得稅；

非屬填補損害部分，屬其他所得，應依法課稅。」

函復國會辦公室。

而本件系爭補償費31,500,000元，原告未究其屬損害賠償或非屬填補損害前，即主張依上開財政部函釋及函復國會辦公室之內容係屬損害賠償性質，免納所得稅，顯屬誤解，亦不足採⑹又按客觀證明責任分配原則「有關所得計算基礎之進項收入，應由『稅捐稽徵機關』終極負擔『事證不明』之不利益；

至於有關所得計算基礎之減項，即『成本』與『費用』則由納稅義務人來終極負擔『事證不明』之不利益。」

及改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

本件已查得原告於89年度取得本件系爭補償費31,500,000元，已如前述，亦為原告所不爭，即屬所得計算基礎之進項收入，被告已善盡舉證責任；

至原告主張係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（『成本』與『費用』），應由原告負舉證之責，惟未能就主張提示系爭耕地上原有土地改良物及尚未收穫農作物等存在之具體事實與金額，亦未能提示資料說明前開各項補償費給付金額之計算依據，自不足認其主張之事實為真實。

是被告依首揭規定，以系爭補償費之半數為原告當年度之所得，其餘半數免稅，於法自無不符。

至原告主張本件系爭補償費31,500,000元被告核認「其他所得」，依臺北高等行政法院95年度簡字第299 號判決「有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如綜合所得稅有關所得淨額計算基礎之各項收入，依上開說明，應由稅捐稽徵機關負舉證責任…」及最高行政法院89年度判字第602 號判決「捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。

故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任…」應負舉證責任，若被告未盡舉證責任，應依補償契約書、協議書及祭祖五公字第020 號函，認定為損害賠償性質乙節，綜觀上開判決之舉證責任分配原則與前述客觀證明責任分配原則並無不同，是原告主張，亦屬誤解，自不足採。

⑺再查，所有公私法上的損害賠償或損失補償，均符合所得稅法上「收入」的定義，而損害賠償或損失補償所填補之範圍並不限於「固有利益」（即所受損害），尚包含「信賴利益」，也可能包括「給付利益」，此時除非該筆受領損害賠償或損失補償所取得之收入，符合能被列為免稅所得之情況，否則即應歸入所得稅法第14條第10類規定之「其他所得」中，依法計算扣除其成本費用。

此一概念，參諸財政部83年6 月16日台財稅第831598107 號函釋意旨甚明，並經鈞院94年度訴字第3323號判決意旨予以闡明，亦即損害賠償必須是以填補「所受損害」為前提，始可免課所得稅，而非全部之損害賠償或損失補償均可免稅，故系爭收入若非屬免稅項目時，則應由納稅義務人就「成本費用」負客觀證明責任，此亦有最高行政法院94年度判字第01842 號判決：「租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說……至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。」

可資參照。

又原告所稱，協議書第2條係「五公業」給付佃農關於耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設施等補償，按經驗及論理法則，倘耕地上並無耕作物、地上物、灌溉設施等，「五公業」何願給付補償？然被告執稱非屬損害賠償，而逕列為「其他所得」，顯然違反經驗及論理法則，惟查，原告始終未能提供任何確有相關成本費用或所受損害存在的事證供核，僅一再泛稱所收取之系爭補償費均屬免稅之損害賠償，卻均未能提示任何客觀事證以實其說，被告以系爭所得係因終止租約取得補償費之一部，比照所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，即已認系爭補償費收入之半數為成本費用，對原告已屬有利，若原告認為尚不足以涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之，但其始終未能提出證明，參諸首揭判例意旨，自不足認其主張之事實為真實，原告主張，核不足採。

⑻查本件原告等佃農與地主祭祀公業林成祖等五公業間（以下簡稱祭祀公業）之耕地三七五租約於89年8 月間變更同時終止租約，按變更後租約內容土地標示為坐落台北市○○區○○段5小段46、95、158、286、287、288、289地號等7筆土地。

次查前揭7筆土地為臺北市內湖區第六期市地重劃區內土地，於84年12月29日重劃後完成點交，其使用編定皆為住二、工二及工三等土地。

又經市地重劃後土地所有權人所分配之土地，業經主管機關依計畫書所列工程項目完成規劃、設計及施工（即整地、闢建道路及完成自來水、電力、電訊、天然氣等基礎建設），有原告等耕地三七五租約申請書（詳原告97年9月25日補充理由狀原證14）、臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09731190800號函（證物1）及市地重劃前後對照表（證物2）可稽，是本件係終止89年8月間變更後之耕地三七五租約，即祭祀公業因終止租約所收回系爭7 筆土地皆為重劃後之建地（即內湖工業區內建地），合先敘明。

⑼本件原告主張協議書第二條協議原告等佃農所獲配之耕作物、土地改良物、地上物等補償費31,500,000元（126,000,000元×1/4原告分配比例），係屬損害賠償，明細詳協議書第二條附表說明，茲分述如下：①耕作物補償費22,000,000元，係補償租地種植甘藷 、稻穀、榕樹、水果等經濟作物。

惟查本件89年間 祭祀公業因終止租約收回系爭7 筆土地皆為重劃後 內湖工業區內建地，在工業區內土地係供興建廠房 ，已不得再從事農耕，何來耕作物，是原告主張委 不足採。

縱依原告主張系爭土地於89年間終止租約 時，尚有耕作物，惟按租約之土地面積、耕作物（ 甘藷、稻穀）及臺北市辦理徵收土地農林作物及魚 類補償（遷移）費查估基準等計算內湖區○○段○ ○段46、95、286、287、289地號等5筆耕地之耕作 物補償費僅279,407元（證物3），且原告未提示耕 作物補償費22,000,000元之計算明細暨相關佐證資 料，是主張亦不足採。

②土地改良補償費11,000,000元，係補償長期開墾改 良耕地。

惟查本件89年間祭祀公業因終止租約所收 回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區內建地，是 原告所稱土地改良補償費與終止租約收回系爭7 筆 建地無關，是主張委不足採。

縱依原告所稱有開墾 改良耕地情形，但未提示開墾改良耕地明細及金額 暨相關佐證資料，是原告主張亦不足採。

③地上物補償費20,000,000元，係補償A 部分：坐落 臺北市○○路○段200巷3弄15號1、2 樓房屋（不含 坐落之土地）面積約86坪，B 部分：建有約26坪鐵 架雨棚，C部分：建有約6坪鐵架雨棚，D 部分：建 有約83坪鋼架雨棚。

惟查 本件89年間終止租約時，D部分已不存在，A、B 、C等3部分建物為案外人林山明所有，又非坐落 因終止租約收回系爭7 筆土地上，且市地重劃時 政府已核發建築改良物補償費在案（因受領遲延 ，於81年8月4日提存法院），有臺北市政府地政 處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09 731190800號函（證物1）可稽，是原告主張委不 足採。

縱依原告主張補償系爭A、B、C等3部分建物，惟 查建物面積僅約86坪房屋及32坪鐵架雨棚，且不 含坐落之土地，其補償費高達20,000,000元，顯 違背一般商業交易行情，且未提示補償費計算明 細暨相關佐證資料，是原告所訴亦不足採。

④灌溉設施補償費16,000,000元及土地改良物補償費 20,000,000元，係補償修建水圳、抽水設備、提防 、坡崁、疏洪水道、邊坡種植等灌溉及防洪設施。

惟查該等設施，於89年間終止租約時已不存在，有 臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市 地發五字第09731190800號函（證物1）可稽，是原 告主張委不足採。

縱依原告所稱有修建水圳、抽水 設備等灌溉及防洪設施，惟未提示補償費計算明細 暨相關佐證資料，是原告所訴亦不足採。

⑤重置補償費10,000,000元、收益減少補償費20,000 ,000元及訴訟補償費7,000,000 元，係補償重新整 地、建屋、重置期間各項支出、因終止租約後無法 繼續耕作之收益損失及80至89年間訴訟費用等。

惟 查重置補償費、收益減少補償費等2 項性質顯非屬 「所受損害」，自不得免稅，又訴訟補償費中有多 少係所受損害之賠償亦未明，且未提示相關佐證資 料，是原告主張委不足採。

⑽至主張本件系爭耕作物等補償費126,000,000 元，按經驗法則，原告等佃農若無耕作物等損失，祭祀公業則不會賠償，且依簽立協議書之雙方當事人本意應屬損害賠償，依法不應課稅。

惟查本件緣於祭祀公業為終止耕地三七五租約收回耕地，與原告等佃農訴訟近10年，仍未獲得法院最終判決終止耕地三七五租約，乃以和解方式撤回訴訟，雙方同意由祭祀公業給付原告等佃農補償費150,000,000 元後，終止耕地租約，並協議終止耕地三七五租約補償費24,000,000元及耕作物等補償費126,000,000 元，該等給付金額應無疑義，惟其補償內容涉及是否為原告等佃農應稅所得，僅以撤回訴訟和解之補償契約書及協議書等私文書，而未提示補償費計算明細暨相關佐證資料，且協議書第二條之附表說明核不足採，已如前述，是原告主張系爭補償費均屬免稅所得之損害賠償，委不足採。

⑾又原告以被告94年10月6日財北國稅法字第0940216471 號函亦認系爭補償費逕以認定非屬填補損失有未洽乙節，查該函係被告於原查階段依行政程序法第9條、第36條及第43條規定，基於行政程序對當事人有利及不利之情形、行政機關應依職權調查證據及行政機關採證之法則，函請財政部臺灣省北區國稅局（即原查獲機關）就原告等有利及不利之情形，再次確認原通報事項並補強證據，此與本件系爭31,500,000元係屬損害賠償性質，或屬其他所得無涉。

另與本件案情相同之佃農林山石（案號：97年訴字第1162號；

納稅義務人為林鴻基）、林鴻隆（案號：97年訴字第1108號）及林鴻森（案號：97年訴字第212 號），業經鈞院及臺中高等行政法院駁回在案，併以敘明。

⑿綜上所述，本件系爭補償費31,500,000元，原告除提示補償契約書及協議書等私文書外，並無任何客觀事證足以證明「終止租約」時有多少係所受損害之賠償，惟基於系爭補償費亦緣於終止耕地三七五租約，及考量原告若無法舉證勢必負擔較重之稅負，乃比照適用所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入課稅所得，即已認系爭補償費之半數為原告所受損害之賠償，對原告已屬有利，若原告認為尚不足以涵蓋其實際所受之損害，自應舉證證明之，但其始終未能提出證明，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

尚難認其主張之事實為真實，是原告主張，委不足採。

⒉罰鍰部分：⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

⑵本件原告89年度漏報本人及配偶利息、其他所得合計31,506,302元，被告按所漏稅額12,492,060元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計6,245,200 元（計至百元止）。

原告不服，申經復查結果，以系爭其他所得既經追減15,750,000元，重行核算按所漏稅額6,192,060 元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,095,200 元，原處罰鍰准予追減3,150,000 元在案。

按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依前揭規定，本件處罰鍰3,095,200元並無違誤，請予維持。

⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理 由

一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

、「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…第2 類︰執行業務所得…第3 類︰薪資所得…第4 類︰利息所得…第5類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…第6 類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第7 類︰財產交易所得…第8 類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第9 類︰退職所得…。

第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

…（第3項）個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」

、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第3項、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。

二、次按「本條例施行後，耕地租約應一律以書面為之；租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記。」

耕地三七五減租條例第6條第1項著有規定。

又「損害賠償，除法律另有規定或契約另訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。

依通常情形或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」

為民法第216條所明定。

而「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；

其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。

三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」

復經財政部83年6 月16日台財稅第831598107 號函釋在案。

核該函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，使法規得為正確之適用；

而民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；

「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害係填補現存財產之損害而致收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條規定之免稅所得係屬有間；

而所失利益之賠償，實質乃係預期利益取得之替代，性質上乃屬新財產之取得，財政部將之歸諸於所得稅法第14條第1項第9 類之其他所得依法課徵所得稅，符合實質課稅原則，且無牴觸法律之處，無違依法行政、租稅法律主義及法律保留原則，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。

三、本件原告與訴外人林山石、林山明、林鴻隆、林鴻圖、林鴻運、林鴻章、林鴻森、林鴻源、林瓊玲及林洪碧珠共11人，於77年2 月17日繼承林清火所承租林成祖、林秀俊、林三合、林春記及林海籌等5 祭祀公業（下稱林成祖等5 祭祀公業）所有坐落於臺北市○○區○○段5 小段第46、95、158 、286 、287 、288 及289 地號三七五耕地租約（租約字號：臺北市內湖區內興字第002 號），嗣後雙方因終止租約而於89年7 月19日訂立補償契約書，同意依租約到期日79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之3 分之1 價款新臺幣（下同）24,000,000元，為終止租約之補償，並以89年7月20日協議書（第2條）同意給予原告在內之11人耕作物補償費22,000,000元、土地改良補償費11,000,000元、地上物補償費20,0 00,000元、灌溉設施補償費16,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元、重置補償費10,000,000元、收益減少補償費20,000,000元、訴訟補償費7, 000,000元，合計150,000,000 元。

嗣原告89年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自祭祀公業林成祖等五公業因終止耕地三七五租約給付補償費所得3,000,000 元（收入6,000,000 元×1/2），經北區國稅局核定34,500,000元（3,000,000 ＋31,500, 000 ），通報被告所屬內湖稽徵所歸課原告綜合所得總額34,746,302元，補徵應納稅額12,513,900元，並按所漏稅額12,492,060元依所得有無扣繳憑單分別處0. 2倍及0.5 倍之罰鍰計6,245, 200元（計至百元止）。

原告不服，主張領取終止租約補償費6,000,000 元，已按半數作為所得申報，其餘31,500,000元因終止租約所取得建物以外之地上物補償費屬損害賠償性質，不應課稅等情，申經被告復查決定，將原核定其他所得31,500,000元部分，比照依平均地權條例第77條規定所給予之補償費，予以追減15,750,000元（該部分其他所得變更為15,750,000元；

計算式：31,500,000－15,750,000）及追減罰鍰3,150,000 元；

原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回各情，有原告89年度綜合所得稅結算申報書、89年度綜合所得稅申報核定通知書、核定稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、89年7 月21日申請租約變更登記切結書、補償契約書、協議書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄、補償費支票、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

四、原告循序起訴意旨略以：原告因與「五公業」就雙方耕地三七五租佃糾紛涉訟多年，為終止紛爭，雙方始於89年7 月19日及89年7 月20日以撤回訴訟為條件達成和解，原告經分配賠償費即因終止租約之賠償600 萬元及所致耕作物、地上物等損害之賠償31,500,000元後，即撤回訴訟，雙方間之耕地三七五租約合意終止之；

原告以撤回訴訟為條件達成和解，經分配之前述賠償費，均屬於損害賠償性質，有補償契約書及協議書明文可證，符合財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函釋內容，是均應可免納所得稅，被告機關卻無據恣列為「其他所得」，並認屬於漏報稅額而處以鉅額罰鍰，除有悖財政部函釋外，亦違反舉證責任分配原則，顯屬違誤；

又被告機關於時隔5年之後要求「五公業」補開不法之扣繳憑單，再依之據稱原告漏稅，並要求補稅及罰鍰，已違行政程序法第八條之誠信原則及最高行政法院之見解，自應撤銷；

又簽立協議書之雙方皆認為該金額為損害賠償；

且由證人乙○○之證詞足明系爭土地上確有附表所示之耕作物、改良物、耕作灌溉設施、及訴訟費用等，而該些金額皆由五公業的委員會評估計算出來的，「五公業」乃祭祀公業，所為之決定及賠償行為皆須向派下員交代，斷無可能無此作物、灌溉設施、地上物、訴訟費用等卻無由或無據賠付予原告，尤證原證2協議書第2項賠付金額確屬原告之損害賠償，應免納所得稅；

即使系爭土地上之地上物、耕作物、改良物及灌溉設施等，嗣因為土地重劃，80年前後先由市政府處理掉，84年重劃後再交還予祭祀公業；

然在市政府處理系爭土地上之地上物、耕作物、改良物及灌溉設施等之期間，原告與「五公業」間就系爭土地仍有耕地三七五租約存在（租約一直存續到89年），市政府在80年前後處理上開土地上之作物、灌溉設施等時，已給付損害賠償金予土地所有人即「五公業」，是以「五公業」本應交付該賠償金及為終止三七五租約依法賠償原告之前述地上物、耕作物、改良物及灌溉設施等如協議書第2條所載之損害，自不應課稅，被告機關所為核定其他所得15,750,0 00元及其相關連罰鍰部分，於法不合，應予撤銷，為此請判決如訴之聲明云云。

五、本件兩造之爭點為原告依協議書第2條約定，自「五公業」取得之補償款3,150,000 元，是否全數得免納所得稅（復查決定時認定一半即15,750,000元免納所得稅；

其餘15,750,000元應列為其他所得課稅）？其舉證責任為何？被告機關核定原告系爭其他所得15,750,000元及其相關連之罰鍰，是否適法？經查：

（一）「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；

是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。

然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。

據此，負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之收入，依上開規定，應由行政機關負舉證責任，而納稅義務人於稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，如對其主張抗辯不實並提出反對之主張者，則應由納稅義務人對其有利之反對主張，負其證明之責。

至就所得計算基礎之減項，如「成本」與「費用」及稅捐優惠等例外減免稅負等事實，則因屬於權利發生後之消滅事由，倘有不明，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負客觀之舉證責任。

（二）復按所得稅建立在所得概念上，而所得稅法第7條至第11條雖為諸多名詞為定義規定，惟獨漏所得之定義。

所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……︰第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。

我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15條），一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第142條、第143條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能原則。

因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過市場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅課徵對象。

申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。

反之，非經由租稅債權人（國家及地方自治團體）所代表之公共所提供市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，即應認係非課稅收入。

一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係填補財產上損失，並無課稅所得可言，而國家為了公共利益之需，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失加以相當之填補，亦無課稅所得可言，然而，無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入，則不能一概而論，以詞害義。

一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。

事實上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上開標準下均符合「收入」之定義。

因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。

而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。

而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。

所以「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法制下，應置於「成本費用」概念中討論。

如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。

而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。

此時需注意：⑴所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。

⑵而所得量化之步驟有四，其順序分別是：「收入」的量化。

收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。

對上述「成本費用」的量化。

「量化之收入」減「量化之成本費用」。

當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。

（三）再按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」

及「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」

為平均地權條例第76條第1項及第77條第1項所規定。

次按「個人綜合所得總額中……出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」

為所得稅法第14條第3項所規定。

查前揭所得稅法其立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用。

準此，耕地承租人取得之補償費依其性質有⑴土地改良支出費⑵未收獲之地上農作改良物⑶由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3分之1補償承租人。

且所得稅法第14條第3項並無規定僅有「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償」為變動所得，故「土地改良支出費」及「未收獲之地上農作改良物」依所得稅法第14條第3項亦包括在變動所得性質內，承租人在收取此項補償費時，無需舉證其成本費用，即可以半數免稅，半數課稅。

又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，故有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（『成本』與『費用』），倘有不明，自應由原告負舉證之責。

至於原告所言，上開收入中尚有成本費用，由於被告已依所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，姑不論本案是否適宜引用「變動所得」之概念，但至少被告已認收入之半數為成本費用，如果認為尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之。

故原告主張其已善盡舉證責任，應由被告舉證，原處分除有悖財政部函釋外，亦違反舉證責任分配原則，顯屬違誤云云，尚非可採。

（四）原告主張其所領取之終止租約補償費6,000,000元，已按半數作為所得申報，其餘31,500,000元係因終止租約所生耕作物補償費等8項損失補償費，屬損害賠償性質，不應課稅及處罰云云，固提出補償契約書、協議書、耕地三七五租約登記申請書、照片、臺北市中山地政事務所測量成果圖等件為證；

但查：原告及其他繼承人與出租人於89年7月19日就終止臺北市○○區○○段5小段第46、95、158、286、287、288、289地號耕地三七五租約補償契約書第1條雖約定：「甲乙雙方同意依租約到期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之三分之一價款（即新臺幣貳仟肆佰萬元整），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」

及第2條約定：「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」

（參見本院卷第13頁至14頁）另89年7月20日由林鴻章及林山明擔任代表與祭祀公業所簽訂之協議書第1條約定：「終止耕地三七五租約之補償費（貳仟肆佰萬元整）之給付方式以指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」

第2條約定：「甲方另以有價證券一次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：貳仟貳佰萬元整。

土地改良補償費：壹仟壹佰萬元整。

地上物補償費：貳仟萬元整。

灌溉設施補償費：壹仟陸佰萬元整。

土地改良物補償費：貳仟萬元整。

重置補償費：壹仟萬元整。

收益減少補償費：貳仟萬元整。

訴訟補償費：柒佰萬元整。」

（參見本院卷第15頁至第16頁）；

上述補償書及協議書雖記載此係損失之補償（非如原告所稱為損害賠償，惟不論係損害賠償或損失補償，均以有損害或損失為前提），然就兩造所不爭之24,000,000 元地價補償部分（原告依比例分得1/4即6,000,000），平均地權條例第77條明文規定係以「申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償」，亦即應以申請終止租約當期即89年度之公告土地現值為計算基準，但上開補償契約書第1條猶約定：「…雙方同意依租約到期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後1/3價款（即24,000,000元），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」

已違反上開平均地權條例之規定；

則該私人間補償契約書及協議書內容，在為稅捐稽徵之公法評價上，其證明力即有可疑，本於實質課稅原則，在無其他客觀事證相佐之情形下，尚難遽認系爭給付即為已生損失之補償。

況且，祭祀公業管理人林俊宏君於93年6月23日，在財政部臺灣省北區國稅接受訪談時陳稱：「（問：祭祀公業於89年時有解除佃農之租約，給付相關之補償費？) …因林清火是祭祀公業之派下員，故給付之補償費較優，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參。」

等語（參見原處分卷第133 頁），可知其間約定之補償費金額係因原告之先祖林清火是祭祀公業之派下員之身分特別關係，而從優考量給付，並無相關資料可與給付明細內容相互勾稽，無從認定系爭補償費金額確屬免稅之所受損害範圍。

另證人乙○○即上開祭祀公業管理委員會總幹事經本院通知於準備程序到庭固結證稱「…終止三七五租約時依據規定即須補償予承租人…協議書上的這8 個項目是市地重劃依法規定所列出的項目。

因為耕作很多年了，當初土地上確實具有這些耕作物、改良物及耕作的灌溉設施等等；

79年間有與佃農打終止租約的民事訴訟…簽訂上開補償契約書及協議書時，系爭耕地上之地上物、耕作物皆已不存在…補償之項目是雙方協調之結果，這些損失補償的金額是經過祭祀公業的委員會評估計算出來的…。」

等語（見本院97年11月4 日準備程序筆錄）；

顯見上開補償費並未就實物為確實之查估，至屬灼然。

因證人乙○○並未就該祭祠公業委員會究如何查估認定承租人之損失及其計算依據等為任何具體之說明或提出相關認定與計算之憑據；

尚難以其證言即認定依協議書第2條給付之補償費用31,500,000元，即係原告及其他訴外人等11人實際上所受之損失。

（五）原告雖主張協議書第2條協議原告等佃農所獲配之耕作物、土地改良物、地上物等補償費計31,500,000元（126,000, 000元×1/4 原告分配比例），係屬損害賠償；

並主張依該協議書，補償項目計有8 項，即耕作物補償費22,000,000元、土地改良補償費11,000,000元、地上物補償費20,0 00, 000元、灌溉設施補償費16,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元、重置補償費10,000,000元、收益減少補償費20,000,000元、訴訟補償費7,000,000 元等(原告權利比例1/4)；

就①耕作物補償費22,000,000元：原告主張係補償租地種植甘藷、稻穀、榕樹、水果等經濟作物等；

但查本件89年間祭祀公業因終止租約收回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區內土地，此為兩造所不爭，並有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第0973119080 0號函及97年11月7 日北市地發五字第09731298 700號函附本院卷內可稽。

縱依原告主張系爭土地於89年間終止租約時或85年重劃完成之前，尚有耕作物存在，惟按租約之土地面積、耕作物（甘藷、稻穀）及臺北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償（遷移）費查估基準等計算內湖區○○段○ ○段46、95、286 、287 、289地號等5 筆耕地之耕作物補償費僅279,407 元（被證3--本院卷第212 頁），且原告未提示耕作物補償費22,000,000元之計算明細暨相關佐證資料，是其主張，亦非足採。

②土地改良補償費11,000,000元：原告主張係補償長期開墾改良耕地之補償費；

惟本件89年間祭祀公業因終止租約所收回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區內土地，縱依原告所稱重劃完成前有開墾改良耕地情形，但未提示開墾改良耕地明細及金額暨相關佐證資料，是原告主張亦不足採。

③地上物補償費20,000,000元：原告主張係補償A 部分：坐落臺北市○○路○ 段200 巷3 弄15號1 、2 樓房屋（不含坐落之土地）面積約86坪，B 部分：建有約26坪鐵架雨棚，C 部分：建有約6 坪鐵架雨棚，D 部分：建有約83坪鋼架雨棚，有原告與「五公業」因終止租約事涉訟時，由法院囑託台北市中山地政事務所丈量租地之地上物如主建物、鐵架、雨棚等之測量圖可參（參原證15），前開地上物嗣經拆除，亦屬原告之損失云云；

但查該測量圖上A 、B 、C 等3 部分建物，據臺北市政府地政處土地開發總隊查覆被告機關稱該地上物為案外人林山明所有，又非坐落因終止租約收回系爭7 筆土地上，且市地重劃時政府已核發建築改良物補償費在案（因受領遲延，於81年8 月4 日提存法院）在案，D 部分建物則於重劃辦理土地改良物查估時即不存在等情，有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09 731190800號函及航測地形圖附本院卷內可稽（被證1-- 本院卷第181 頁至18 3頁），與訴外人林山明於81年2 月21日臺灣士林地方法院80年度訴字第778 號租佃爭議事件現場勘驗時陳述之情相符；

（見訴外人林山明於81年2 月21日臺灣士林地方法院80年度訴字第778 號租佃爭議事件現場勘驗筆錄及現場照片--附本院卷三）；

該測量圖示A 、B 、C 等部分建物，既非原告所有，何得由原告主張有該部分損害之存在。

而臺灣高等法院84年度上更㈠字第198 號判決亦無關系爭耕地其上有何工作物或作物損失及其價值若干之認定，故俱難採為有利原告事實之認定。

況原告亦未提示補償費計算明細暨相關佐證資料，原告主張之情，亦不足採。

④灌溉設施補償費16,000,0 00 元及土地改良物補償費20,000,000元；

原告主張係補償修建水圳、抽水設備、提防、坡崁、疏洪水道、邊坡種植等灌溉及防洪設施。

惟查該等設施，於89年間終止租約時已不存在，有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09731190800 號函及航測地形圖附本院卷內可稽（被證1-- 本院卷第181頁至183 頁）。

縱依原告所稱有修建水圳、抽水設備等灌溉及防洪設施，惟未提示補償費計算明細暨相關佐證資料，是原告所訴亦不足採。

⑤重置補償費10,000,000元及收益減少補償費20,000,000元：原告主張此係補償重新整地、建屋、重置期間各項支出、因終止租約後無法繼續耕作之收益損失等；

惟查重置補償費及收益減少補償費等2 項性質顯非屬「所受損害」，乃屬所得稅法第14條第1項 第10類「其他所得」，應由原告舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得，然原告未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得課稅，不得免稅；

況原告亦未提示計算明細暨相關佐證資料，原告主張之情，亦不足採。

上揭重置補償費及收益減少補償費等2 項性質既非屬「所受損害」，應列為其他所得課稅，被告雖逕認列為變動所得，以其半數為課稅所得，依不利益變更禁止原則，仍應予以維持。

⑥訴訟補償費7,00 0,000元：原告主張原告等與祭祀公業之業佃關係始自民國前12年，至民國89年雙方同意終止，共計百餘年，在此期間，祭祀公業因毀約欲收回耕地致興訟3 次，系爭訴訟補償費，係補償80至89年間訴訟費用，且上開多次訴訟因時日較久，收據保持不易，且本案經閱有關之民事案件，前揭卷宗未見有裁判費之收據，原告不得以申請80年前述案件起訴時訟爭租賃土地之地價，在核課裁判費用之前提下，依民事訴訟法第77條之9 計算該案之裁判費用，估算裁判費用合計3,294,905 元；

另前揭民事案件共計6 件，律師費用以6 次委任計算，最低每件為4 萬元，則僅甲○○1 人最少即需24萬元之律師費用；

而該民事案件，計有被告19人，其中亦有數位每審均委任律師，相關之律師費用亦屬可觀，並無高估云云。

惟原告就此均未能提出相關支出之確實憑據，不能證明其因各該訴訟所造成之損害究竟有多少？是否確實已達被告機關以變動所得認列1/ 2為免納所得稅之金額以上。

故原告此部分主張，容非可採。

（六）至原告主張被告94年10月6日財北國稅法字第0940216471號函亦認系爭補償費逕以認定非屬填補損失有未洽乙節；

查該函係被告於原查階段依行政程序法第9條、第36條及第43條規定，基於行政程序對當事人有利及不利之情形、行政機關應依職權調查證據及行政機關採證之法則，函請財政部臺灣省北區國稅局（即原查獲機關）就原告等有利及不利之情形，再次確認原通報事項並補強證據，此與本件系爭31,500,000元係屬損害賠償性質，或屬其他所得無涉，尚難執為有利原告之認定。

綜上所述，本件系爭補償費31,500,000元，原告除提示補償契約書及協議書等私文書外，並無任何客觀事證足以證明原告因終止租約實際上究受有多少之損害，被告機關考量系爭補償費亦緣於終止耕地三七五租約，及考量原告若無法舉證勢必負擔較重之稅負，乃比照適用所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入課稅所得，即認系爭補償費之半數為原告所受損害之賠償；

參諸財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9 類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；

若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」

以半數作為課稅所得額，尚非全然無據。

若原告認為以半數認列免納稅所得稅，尚不足以涵蓋其實際所受之損害，依前揭說明，自應由原告舉證證明之。

惟原告就其主張因終止系爭租約之損失，包括前開耕作物補償費22,000,000元、土地改良補償費11,000,000元、地上物補償費20,000,000元、灌溉設施補償費16,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元、重置補償費10,000,000元、收益減少補償費20,000,000元、訴訟補償費7,000,000 元等( 原告權利比例1/4)，未能提出確實具體之認定與計算之憑據，證明本件確有被告以系爭補償費收入31,500,000元之半數認作成本費用（免納所得稅），尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用等情事，揆諸前開說明，並參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

意旨，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益，自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。

（七）「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

為上揭行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；

短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。

從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「…二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」

自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。

本件原告雖已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，然其有系爭其他所得，竟未申報，則其有本件漏報所得之客觀行為，至為明顯。

又原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報89年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照上開法令辦理；

若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；

且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。

是以，本件原告違反所得稅法第110條第1項之行為，自應加以處罰。

被告機關依上揭規定為對原告處以罰鍰，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法洵無不合。

六、綜上所述，原告起訴論旨，均非可採。被告機關復查決定核定原告系爭其他所得15,750,000元，並依所得稅法110條第1項及參酌財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，對於原告上揭違章行為，處以罰鍰，其認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定系爭其他所得15,750,000元及其相關連罰鍰部分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 吳芳靜