臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1326,20090312,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01326號

原 告 湯瑪仕企業有限公司
代 表 人 甲○○清算人）住
訴訟代理人 林昇平（會計師）住臺北市○○○路○ 段108 號13
李佳華（會計師）住同上
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 丙 ○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月27日台財訴字第09600463610 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：本件緣起被告於民國（下同）93年間查獲原告與香港商捷領有限公司台灣分公司（下稱捷領公司）訂有合作契約，原告於91年1 月至92年5 月期間，依系爭合約提供博愛、鄭州、北門、逢甲等4 家店面予捷領公司銷售bossini品牌服飾，並收取該公司依各店每月實際銷售營業額按約定比例計算給付之抽成款，核屬銷售勞務，惟原告未依法開立統一發票與實際買受人捷領公司，而將統一發票開立予與捷領公司交易之相對人，遂通報所屬中正稽徵所審查結果認有違反稅捐稽徵法第44條規定情事，乃依原告未依法給與他人憑證經查明認定之總額20,286,780元（91年度為14,865,827元、92年度為5,420,953 元，以上均不含稅），處5%罰鍰1,014,339 元。

原告不服，申請復查，經被告以96年9 月12日財北國稅法一字第0960244554號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：１、訴願決定、原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：１、被告認原告漏開銷售勞務之租金收入發票云云，有下列違誤： （1）系爭漏開租金收入發票金額20,286,780元，係被告違法推估而來，其違法推估公式為：漏開租金收入金額＝捷領公司開立予原告全月份進貨統一發票不含稅金額÷（1 －抽成率）－捷領公司開立給原告全月份進貨統一發票不含稅金額。

（2）惟營業稅法施行細則第52條第2項規定：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。

二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」

可知，被告應舉證其查得資料，營業稅法並無明文授權被告可以推估方式推估漏開租金發票金額，且原告並無違反租稅協力義務，更無推估課稅之可議。

（3）況系爭20,286,780元與依系爭合約第5條約定計算之租金收入金額19,730,246元，二者並不相符，既認系爭合約為租賃合約，則漏開租金之發票金額即應依系爭合約計算，惟被告並未釋明為何其主張為租賃合約，但租金不依合約計算之原因。

（4）原告於系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書全部如期申，依所載銷項銷售額與進項銷售額之差額，計算原告漏開租金金額為18,589,605元，被告亦未釋明為何不同之原因，更未具明任何法令依據及理由。

２、原告及捷領公司依被告或捷領公司轄管稅務機關之行政行為或行政處分，為買賣法律行為並開立銷售貨物發票，並無逃漏營業稅之意圖或結果，被告處以原告行為罰，即有不適用營業稅法第15、51條、行政罰法第7 、11條及財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 號函之違背法令： （1）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。

二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。

三、短報或漏報銷售額者。

四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。

五、虛報進項稅額者。

六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。

七、其他有漏稅事實者。」

、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

、「依法令之行為，不予處罰。」

、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」

為營業稅法第15、51條、行政罰法第7 、11條及財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 函所明定。

（2）就系爭合約而言，原告及捷領公司不論依買賣或租賃關係開立統一發票，所負擔之營業稅完全相同，不會因選擇買賣法律關係而有逃漏營業稅之意圖，且均無不法租稅利益，政府亦無租稅損失，以捷領公司進口貨物價格為50元，海關代徵營業稅為2.5 元（稅率5%，下同），該公司銷售予合作店之價格為80元，銷項稅額為4 元（合作店之進項稅額為4 元），合作店銷售價格為100 元，銷項稅額為5元，若由捷領公司直接銷售給買受人，其銷售價格亦為100 元，銷項稅額為5 元，被告主張合作店收取之租金為20元，捷領公司有進項稅額1 元，合作店有銷項稅額1 元為例：①依原告之主張（買賣法律關係）：⑴捷領公司有銷項稅額4 元、進項稅額2.5 元。

⑵合作店有銷項稅額5 元、進項稅額4 元。

⑶捷領公司及合作店之營業人銷售額與稅額申報書之銷項稅額及進項稅額總計為：捷領公司－進項稅額合計：進項稅額（進口貨物）2.5 元、銷項稅額合計：銷項稅額4 元、繳交營業稅額：4 元－2.5 元＝1.5 元；

合作店－進項稅額合計：進項稅額（購進貨物）4 元、銷項稅額合計：銷項稅額5 元、繳交營業稅額：5 元－4 元＝1 元。

⑷政府之營業稅收入：捷領公司繳交營業稅額＋合作店繳交營業稅額：1.5 元＋1 元＝2.5 元。

②依被告主張（租賃法律關係）：⑴捷領公司有銷項稅額5元、進項稅額（銷售貨物）2.5 元、進項稅額（租金）1元。

⑵合作店有銷項稅額（租金）1 元。

⑶捷領公司及合作店之營業人銷售額與稅額申報書之銷項稅額及進項稅額總計為：捷領公司－進項稅額合計：進項稅額（進口貨物）2.5 元、進項稅額（租金）1 元、銷項稅額合計：銷項稅額（銷售貨物）5 元、繳交營業稅額：5 元－（2.5 元＋1 元）＝1.5 元；

合作店－進項稅額合計：進項稅額0元、銷項稅額合計：銷項稅額（租金）1 元、繳交營業稅額1 元。

⑷政府之營業稅收入：捷領公司繳交營業稅額＋合作店繳交營業稅額：1.5 元＋1 元＝2.5 元。

③以上開簡易數據計算，不論採原告或被告主張，其經濟實質之政府稅收總收入均相同：⑴經濟實質政府稅收總收入：最後銷售給買受人之銷售總金額100 元、營業稅稅率5%、政府總稅收收入5 元。

⑵二階段課稅之總稅收（租賃法律關係）：第一階段－海關代徵進口貨物之階段營業稅2.5 元、第二階段－捷領公司銷售貨物給買受人之階段營業稅2.5 元、政府總稅收收入5 元（租金收入營業稅屬中間階段營業人稅收，進項稅捐增加1 元，銷項稅捐增加1 元，故不影響政府營業稅總收入）。

⑶三階段課稅之總稅收（買賣法律關係）：第一階段－海關代徵進口貨物之階段營業稅2.5 元、第二階段－捷領公司銷售貨物給合作店差額之階段營業稅1.5 元第三階段－合作店銷售貨物給買受人差額之階段營業稅1 元、第二階段與第三階段小計2.5元、政府總稅收收入5 元。

⑷本件之階段政府營業稅稅收總收入均為5 元，全部之政府營業稅總稅收收入為5 元，不受任何影響。

（3）以本件實證數據計算，原告及捷領公司均無不法租稅利益，政府亦無租稅損失，以捷領公司進口貨物價格為166,636,588 元，海關代徵營業稅為8,331,829 元，該公司銷售給合作店之價格為232,240,002 元，銷項稅額為11,612,000元（合作店之進項稅額為11,612,000元），合作店銷售價格為297,500,660 元，銷項稅額為14,875,033元，若由捷領公司直接銷售給買受人，其銷售價格亦為297,500,660 元，銷項稅額為14,875,033元，被告主張合作店收取之租金為65,260,658元，捷領公司有進項稅額3,263,033 元，合作店有銷項稅額3,263,033 元為例：①依買賣法律關係：⑴捷領公司有銷項稅額11,612,000元、進項稅額8,331,829 元。

⑵合作店有銷項稅額14,875,033元、進項稅額8,331,829 元。

⑶捷領公司及合作店之營業稅申報書之銷項稅額及進項稅額總計為：捷領公司－進項稅額合計：進項稅額（進口貨物）8,331,829 元、銷項稅額合計：銷項稅額11,612,000元、繳交營業稅額：11,612,000元－8,331,829 元＝3,280,171 元；

合作店－進項稅額合計：進項稅額（購進貨物）11,612,000元、銷項稅額合計：銷項稅額14,875,033元、繳交營業稅額：14,875,033元－11,612,000元＝3,263,033 元。

⑷政府之營業稅收入：捷領公司繳交營業稅額＋合作店繳交營業稅額：3,280,171 元＋3,263,033 元＝6,543,204 元。

②依租賃法律關係：⑴捷領公司有銷項稅額14,875,033元、進項稅額（銷售貨物）8,331,829 元、進項稅額（租金）3,263,033 元。

⑵合作店有銷項稅額（租金）3,263,033元。

⑶捷領公司及合作店之營業人銷售額與稅額申報書之銷項稅額及進項稅額總計為：捷領公司－進項稅額合計：進項稅額（進口貨物）8,331,829 元、進項稅額（租金）3,263,033 元、銷項稅額合計：銷項稅額（銷售貨物）14,875,033元、繳交營業稅額：14,875,033元－（8,331,829 元＋3,263,033 元）＝3,280,171 元；

合作店－進項稅額合計：進項稅額0 元、銷項稅額合計：銷項稅額（租金）3,263,033 元、繳交營業稅額3,263,033 元。

⑷政府之營業稅收入：捷領公司繳交營業稅額＋合作店繳交營業稅額：3,280,171 元＋3,263,033 元＝6,543,204 元。

③不論採原告或被告主張，其經濟實質之政府稅收總收入均為6,543,204 元：⑴經濟實質政府稅收總收入：最後銷售給買受人之銷售總金額297,500,600 元、營業稅稅率5%、政府總稅收收入14,875,033元。

⑵二階段課稅之總稅收（租賃法律關係）：第一階段海關代徵進口貨物之階段營業稅8,331,829 元、第二階段－原告銷售貨物給買受人之階段營業稅6,543,204 元、政府總稅收收入14,875,033元（租金收入營業稅屬中間階段營業人稅收，進項稅捐增加3,263,033 元，銷項稅捐增加3,263,033 元，故不影響政府營業稅總收入）。

⑶三階段課稅之總稅收（買賣法律關係）：第一階段－海關代徵進口貨物之階段營業稅8,331,829 元、第二階段－原告銷售貨物給合作店差額之階段營業稅3,280,171 元、第三階段－合作店銷售貨物給買受人差額之階段營業稅3,263,033 元、第二階段與第三階段小計6,543,204 元、政府總稅收收入14,875,033元。

⑷本件之階段政府營業稅稅收總收入均為14,875,033元，全部之政府營業稅總稅收收入為14,875,033元，不受任何影響。

⑸既然營業稅總稅收收入均相同，選二階段課稅（租賃法律關係）或三階段課稅（買賣法律關係）均是合法，原告及捷領公司可自由選擇，不因合法選擇造成違法。

（4）營業稅法第15條所規定之計算方式，只要最後銷售給買受人之營業人，不漏開或短開營業額，中間營業人均依法開立統一發票，並申報統一發票、繳交營業稅，政府營業稅收入不會有任何短少損失，其中任何營業人不會有不法利益，有財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號函可稽，被告認原告有租金收入之結果，並處以行為罰，實有不適用前開各法律、法規之違背法令。

３、本件罰鍰處分違反行政程序法第8條之誠信行政及信賴保護原則： （1）本件罰鍰處分違反行政程序法第8條規定：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。

」此為新事實或新證據。

原告與捷領公司於系爭期間訂有系爭合約，各合作店管轄之稅捐稽徵機關包括被告、財政部臺灣省北區國稅局、南區國稅局、高雄市國稅局等，遍佈全省所有稅捐稽徵機關，均認系爭合約為買賣合約，並為下列行政行為（行政規則、行政處分），故原告於系爭期間開立買賣業發票，依法不罰：⑴被告依營業稅法第28條規定為行政行為（行政處分），核准原告之營業登記。

⑵被告依統一發票使用辦法第5條規定為行政行為（行政處分），核准原告領用統一發票購買證。

⑶原告依統一發票使用辦法第5條及第7條規定，購買發一發票，並經被告為行政行為（行政處分）核准，每期2 個月平均使用數十卷統一發票，每卷有250 張統一發票，供銷售貨物之用。

⑷原告依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第9條規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票。

⑸原告依營業稅法第35條規定，每2 個月定期填具營業人銷售額與稅額申報書及營業人使用二聯式（或三聯式）統一發票明細表，繳交應納之營業稅，並在該申報書勾選買賣業，且所有申報書均經被告監督核可（行政行為）查核無誤。

⑹原告依所得稅法第71條規定，為營利事業所得稅結算申報，申報書及核定通知書均載有買賣業之銷貨收入及進貨成本，被告之行政處分亦認原告為買賣業，並核准在案。

且同一專案調查尚有訴外人捷時公司與其合作店25家、漢登公司與其合作店66家、銀鯨公司與其合作店16家等，均訂有合作店合約書，遍及全國所有稅捐稽徵機關，均認該等合約為買賣關係，並為行政行為核可、核准。

（2）信賴保護原則為公法上之重要原則，來自法治國家原則下，要求法安定性的需求，主要內容表現在，行政行為（行政法規）之不溯及既往、行政行為（行政處分）之職權撤銷與廢止之限制、行政機關之承諾，保護之效力，及行政行為指導時之禁反言。

信賴保護原則之要件為，信賴基礎：行政行為；

信賴表現：稅捐稽徵機關之行為；

信賴值得保護：信賴基礎之獲得無可歸責及信賴表現非基於惡意：⑴信賴基礎：系爭合約經被告認屬買賣關係之先行行政行為，已成為系爭期間及先行期間全部稅捐稽徵機關之稅法先例或通例，自有信賴基礎。

⑵信賴表現：原告與捷領公司信賴各稅捐稽徵機關就系爭合約屬買賣關係之認定，為稅法之先例或通例，並合於法律規定，在系爭期間購買、依法開立並申報收銀機二聯式統一發票、繳交買賣業營業稅、依買賣業申報營利事業所得稅。

⑶信賴值得保護：所有稅捐稽徵機關認系爭合約為買賣關係，並為行政行為，並已成為稅法先例或通例，信賴基礎之獲得即無可歸責。

（3）原告與捷領公司在系爭期間依被告行政行為所為上開購買統一發票及繳稅等法律行為，即無任何惡意可言，亦即無漏稅之意圖；

且原告不論依租賃關係或依買賣關係開立統一發票，其租稅負擔完全相同，自亦無漏稅之結果（包括營業稅及營利事業所得稅），選擇買賣行為開立發票，係稅法先例或通例，且經稅捐稽徵機關行政行為核可、核准開立統一發票，依行政程序法第8條及司法院釋字第525解釋意旨，應受信賴保護。

且前開被告之行政處分並無無效或撤銷之法定原因，原買賣課稅法律關係之行政處分不得撤銷，依法僅能廢止或變更，惟被告並無公益目的，不得任意改變系爭合約之法律關係，若各稅捐稽徵機關改認系爭合約依買賣行為開立發票屬違章行為，即代表其先前所為行政行為均為違法，亦即違背上開營業稅法第28、32、35條、統一發票使用辦法第5 、7 、9 條及所得稅法第71條規定，亦違反行政程序法第8條所定之誠實信用原則。

而被告若斟酌行政程序法第8條規定，即不會有買賣關係之撤銷，原告亦不會受行為罰之處分，得受有較有效之法律效果。

又被告僅依系爭合約之形式證據方法，認原告與捷領公司間非買賣關係，忽略原告前開實際買賣經營之客觀事實證據，有違實質課稅原則。

（4）行政程序法第2條規定：「本法所稱行政程序，係指行政機關作成行政處分、締結行政契約、訂定法規命令與行政規則、確定行政計畫、實施行政指導及處理陳情等行為之程序。

本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。

受託行使公權力之個人或團體，於委託範圍內，視為行政機關。」

可知行政行為是指行政機關所為之行為，人民之信賴保護係以行政機關所為之行為為信賴基礎，不僅以行政處分為信賴基礎。

而行政行為，依行政程序法可分為法規命令、行政規則、行政處分、行政契約及行政指導。

被告限縮於行政處分方受信賴保護，有適用行政程序法第8條不當之違背法令，且縱以行政處分為信賴基礎，被告所為罰鍰處分亦違反系爭合約在系爭期間，亦經所有全國稅捐稽徵機關認屬買賣關係之租稅先例或通例，而應受信賴保護之原則。

４、本件罰鍰處分違背行政程序法第7條之比例原則： （1）行政程序法第7條規定：「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。

二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。

三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」

比例原則之內涵有下列3 原則，適當性原則：以行政行為限制人民之權利，可達維護公益之目的，其行政行為始具有適當性；

最小侵害原則：如果有多種措施均可達成目的，行政行為應採取對人民侵害最小者，又稱「侵害最小原則」、「最小侵害原則」或「必要性原則」；

狹義比例原則：行政行為所採取的行政措施和欲達成的目的之間應該有相當的平衡，不能為了達成很小的目的使人民蒙受過大的損失，亦即合法的手段和合法的目的之間存在的損害比例必須相當。

（2）被告處原告行為罰，即有違行政程序法第7條之比例原則：⑴適當性原則：不論認系爭合約屬買賣或租賃關係，原告及各合作店均無逃漏租稅之意圖及結果。

且被告等稅捐稽徵機關已先認為系爭合約為買賣關係，而成為先例或通例。

被告變更見解認系爭合約為租賃關係之行政行為手段，並無公益上之目的，亦無適當性。

⑵最小侵害原則：同上⑴之說明，行政行為應維持稅捐稽徵機關之先例或通例。

且稅捐稽徵法第48條之1 規定：「（第1項）納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。

（第2項）前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」

縱為稅捐稽徵法第41條之租稅刑罰，亦可以自動補報補繳予以免除，而本件查無漏稅意圖及漏稅結果，且買賣關係為稅捐稽徵機關先行之先例或通例，每一家合作店又分別經被告及其他稅捐稽徵機關行政行為之許可或核准，應可依稅捐稽徵法第48條之1 規定免除補稅及罰鍰。

況被告應以輔導或訂定暫時規定限期改正之方式，令改按租賃方式開立發票，並採不溯既往之行政行為，亦即不應處以行為罰為是。

又被告改依租賃關係認定之作法，有違誠信原則，已如前述。

⑶狹義比例原則：被告並無任何公益目的之達成，即變更其先前認定，並處原告罰鍰，乃給予原告過度之負擔，造成原告權利過量之損失，有違比例原則。

５、本件訴願決定、原處分有適用營業稅法不當之違背法令： （1）被告稱原告無銷貨事實，卻提供統一發票供捷領公司直接開立予消費者，並由其申報銷售額與營業稅額云云，既認原告無銷貨事實，卻開立銷貨發票92,728,456元作為買受人之進項憑證或成本費用，並申報營業稅額92,728,456元×5%＝4,636,423 元，即有違營業稅法第32條第1項規定，自應處行為罰，被告不罰，是否有不適用法規之違背法令？被告復稱原告無進貨事實，卻取得捷領公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額云云，既認原告無進貨事實，虛報進項稅額72,441,676元×5%＝3,622,084 元扣抵銷項稅額，不論有無漏稅事實，亦已違反營業稅法第51條第5款規定，被告不處以行為罰，有適用前開營業稅法不當之違背法令。

且被告認原告無銷貨事實亦無進貨事實，原告豈不成為「虛設行號」？又原告並無逃漏營業稅，被告竟處以行為罰，有不適用行政程序法第6條規定之違背法令。

（2）被告又稱原告銷售勞務與捷領公司收取租金之金額，為虛銷虛進之差額，其虛銷溢繳之稅額即為應開立統一發票予捷領公司報繳之營業稅額，是本件並無溢繳稅額或逃漏稅額情事云云，惟無進貨事實抵扣銷項稅捐，為違法行為；

另無銷售事實，虛開發票，當作他人進項憑證，亦屬違法，2 種違法行為合併在一起，竟巧成合法行為，惟行為之違法與漏稅之違法係不同構成要件，被告是否有不適用營業稅法第51條之違背法令？被告既認原告應開立銷售勞務發票20,286,780元而未開立，即有漏報銷售額1,014,339元，逃漏營業稅1,014,339 元，惟竟未補徵原告營業稅並處漏稅罰，且捷領公司因原告未開立銷售貨物發票2,286,780 元，即可免去負擔1,014,339 元之營業稅，被告不處罰，有不適用營業稅法第32條第1項及第51條第3款 規定及適用不當之違背法令。

（3）又如被告所認原告無銷貨事實，卻開立發票給買受人，買受人即無進貨事實，而有取得非交易對象之發票、虛報進項稅額扣抵銷項稅額及虛增成本費用之違法，被告逕以裁量權免除買受人之未依法取得憑證92,728,456元×5%＝4,636,423 元之行為罰，有適用營業稅法第51條第5款及行政程序法第6條規定不當之違背法令；

又被告逕處原告行為罰，不適用法律之公平原則，有適用稅捐稽徵法第44條及行政程序法第6條公平待遇原則不當之違背法令。

（4）另被告同時查核之四大服飾連鎖品牌Hang Ten、Giordano、Bossini、Baleno，均有下列行為之違反：①Hang Ten品牌之合作店共有66家：⑴無銷貨事實，給予買受人銷貨發票共3,308,069,828 元，應處行為罰165,403,491 元。

⑵無進貨事實，取得進貨發票共2,666,741,302元，扣抵進項稅額共133,337,065 元，應處行為罰133,337,065 元。

⑶合作店之買受人無進貨事實，取得進貨發票扣抵進項稅額，虛增成本共3,308,069,828 元，應處行為罰165,403,491 元。

②Giordano品牌之合作店共有20餘家：⑴無銷貨事實，給予買受人銷貨發票共1,683,051,941 元，應處行為罰84,152,597元。

⑵無進貨事實，取得進貨發票共1,317,033,015元，扣抵進項稅額共65,851,650元，應處行為罰65,851,650元。

⑶合作店之買受人無進貨事實，取得進貨發票扣抵進項稅額，虛增成本共1,683,051,941 元，應處行為罰84,152,597元。

③Bossini 品牌之合作店共有30餘家：⑴無銷貨事實，給予買受人銷貨發票共297,500,660 元，應處行為罰14,875,033元。

⑵無進貨事實，取得進貨發票共232,240,002 元，扣抵進項稅額共11,612,000元，應處行為罰11,612,000元。

⑶合作店之買受人無進貨事實，取得進貨發票扣抵進項稅額，虛增成本共297,500,660 元，應處行為罰14,875,033元。

④合計上開四大服飾品牌之合作店應處行為罰809,339,425，被告均恁置不罰。

（5）依舉重明輕原則，稅捐稽徵機關違法恣意依裁量權捨棄809,339,425 元之行為罰不罰，獨對本件處行為罰，違背平等原則，且如被告對809,339,425 元之行為罰可以不罰，依行政機關之依法行政，則原告受罰1,014,339 元之重大不一致，即為被告增加原告法律外之負擔，有違憲法第19條所保障之租稅法律主義及實質課稅原則。

且因被告違背信賴保護及比例原則，違法改變系爭合約之法律關係，並作選擇性之行為處分，實已侵害憲法所保障人民依法納稅之基本人權，並得阻卻原告行為罰之受罰。

６、其他相類似其他案件之審理，有誤認故意設計開立發票模式逃漏租稅之情事，而為不利之判決： （1）一般服飾零售業開立統一發票金額，不到實際銷售應開立金額之20% ，逃漏營業稅及營利事業所得稅非常嚴重（或個人綜合所得稅），僅如Giordano、Hand Ten、bossini、Baleno等國外連鎖品牌，因使用零售業專用POS 工業電腦，使每一筆銷貨均依法開立統一發票，對租稅國家收入有重大貢獻，被告能查得全部進銷資訊可證。

而蓄意不開立統一發票之其他服飾店，不用繳稅，而100%開立發票之品牌服飾專賣店，卻被誤解故意設計開立發票模式涉嫌逃漏租稅，實屬劣幣驅逐良幣並妨礙租稅稽徵之國際形象。

（2）以下可證明原告並無故意設計開立發票模式逃漏租稅：①就開立發票總額：⑴依被告主張之租賃關係，本件開立發票數額：捷領公司開立給買受人92,728,456元、原告開立給捷領公司20,286,780元、合計開立發票數額113,015,236 元。

⑵如依原告主張之買賣關係，本件開立發票數額：捷領公司開立給原告72,441,676元、原告開立給買受人92,728,456元、合計開立發票數額165,170,132 元。

⑶原告主張買賣關係開立統一發票金額，遠超過被告主張租賃關係開立發票額52,154,869元。

②就政府營業稅稅收：依前述２（3 ）之說明已證實政府租稅收入均為65,543,204元，不受任何影響，並經被告自認在案。

③就原告營利事業所得稅之課稅所得額計算：⑴依買賣關係開立統一發票方式計算課稅所得（採書面審查）為92,728,456元×6%＝5,563,707 元。

⑵依租賃關係開立統一發票方式計算課稅所得（採書面審查）為20,286,780元×6%＝1,217,207 元。

⑶書面審查課稅所得額相差4,346,500 元。

（3）原告開立買賣業統一發票之原因：原告係經稅捐稽徵機關以行政處分核准開立買賣業統一發票，且各地稅捐稽徵機關原認各合作店均依買賣業核准開立統一發票，已為租稅通例或先例。

而選擇以買賣或租賃法律關係開立統一發票，對原告而言，繳交之租稅完全相同，不可能有不法租稅利益或造成政府租稅損失，只是選擇買賣業方式開立統一發票，因可經由銷售階段嚴加勾稽，不會漏開發票及逃漏租稅，且可配合POS 工業電腦嚴加控管之故。

（4）法院判決租稅行政訴訟之原告與被告孰方勝訴與敗訴，旨在維護憲法第19條之租稅法定主義及實質量能課稅原則，由於諸多類似案件之接續判決，皆以相同心證為由，為相同判決，形成判決上確定力，但就實質量能課稅原則而言，判決心證與本件實質經濟行為有重大落差，法院應依獨立審判之立法意旨，基於原告就此一行業行為及稅負負擔情形所為說明，確信原告買賣法律關係之選擇，並無故意設計逃漏租稅情形。

７、有關「租金支出彙計表」： （1）本件卷附之「租金支出彙計表」，只能提供捷領公司銷售給原告之統一發票金額，並無法確知系爭期間原告營業稅申報書之銷售收入，及原告開立給買受人統一發票銷售收入，應與原告於系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書相互核對，方能確認課稅基礎是否正確，被告使用證據有重大瑕疵，證據方法應踐行逐店、逐期之查核過程，才能核實本件課稅基礎事實。

且該「租金支出彙計表」（為被告自行冠稱擬制，捷領公司所提資料，並無此意或此名稱）係由捷領公司業務部門就POS 電腦，依被告指示，重新設計程式、讀取業務部門控管存貨資訊。

POS 電腦為商品零售業之專用工業電腦，因係標準化工業電腦，只能存取標準化之資訊，對於個別化差異部分，舉凡開立三聯式發票、商品促銷、存貨損失、團購折價、費用分攤、商品調貨、策略銷售、公益捐贈等，均無法處理，而需由人工進行處理。

POS 電腦僅能提供部分資訊，無法提供全部資訊，亦未核對原告系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書及原告開立給買受人之統一發票存根聯（包括三聯式統一發票及收銀機二聯式統一發票），且前二資料均係由原告保存，故捷領公司於提供「租金支出彙計表」時，並未為核對，如北門店有729,974 元差額、逢甲店有2,178,978 元差額可證。

另被告僅提供北門店及逢甲店之卷證資料，尚欠缺鄭州店及博愛店，而無法核對本件課稅處分之計算基礎。

（2）又該表所載有關北門店及逢甲店之營業收入資料，與原告於系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書之銷貨收入總數不合。

另除北門店差額729,374 元及逢甲店差額2,178,978 元外，北門店及博愛店之三聯式統一發票存根聯分別有616 元及4,134,386 元之銷售額與「租金支出彙計表」不符，課稅基礎均陷於真偽不明。

８、有關捷領公司製作之合作店營收情形表： （1）該合作店營收情形表因係由第三人捷領公司所事後編製，且未經原告調查或確認，應不具證據力。

且該表未經與原告於系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書及收銀機二聯式統一發票存根聯核對，自不具證據證明力。

被告亦自認因原告未提供帳簿憑證供核，其自無法查得差異原因等語，惟原告系爭期間之課稅資料均已如期申報在案，被告何以無法查得差異原因，其如何作成本件罰鍰處分？被告復稱本件每月租金係以原告營業人銷售額與稅額申報書所申報二聯式發票銷售額及系爭合約約定抽成率計算而得云云，惟與部分系爭期間（91年1 至6 月）之營業人銷售額與稅額申報書所申報之三聯式統一發票不符。

（2）被告稱其計算基礎係依原告北門店、逢甲店、博愛店、鄭州店之營業人銷售額與稅額申報書二聯式收銀機統一發票。

惟以北門店及逢甲店為例，由捷領公司提供之合作店營業額與各該分店之二聯式統一發票銷售額分別相差482,064 元及1,500,631 元，縱不計入92年5 至6 月份之差異數，亦分別相差6,622 元及14,206元，可徵本件之課稅基礎陷於真偽不明。

（3）另鄭州店並無相關營業人銷售額與稅額申報書資料可供核對，且博愛店及鄭州店之計算基礎亦前後不一致。

在91年1 至6 月間，係以博愛店營業人銷售額與稅額申報書之二聯式收銀機統一發票銷售營業額，加上三聯式統一發票銷售營業額，扣除鄭州店之營業額後，求得博愛店之營業額，與被告所述僅依二聯式統一發票計算情形不符；

且91年7 月至92年5 月間，捷領公司所提供之合作店營業額與各該分店之二聯式統一發票銷售額，亦分別相差6,622 元及14,206元。

又被告稱91年1 至6 月間，博愛店與鄭州店營業額統一由博愛店開立收銀機二聯式統一發票及三聯式統一發票。

惟：⑴鄭州店營業額：91年1 至2 月為2,360,343 元、91年3 至4 月為1,848,293 元、91年5 至6 月為127,843 元，究係如何計算，並無證據可證。

⑵博愛店計算營業額並不僅以收銀機二聯式統一發票計算，且包括三聯式統一發票，與被告前所稱係以原告營業稅申報書申報二聯式發票銷售額及系爭合約約定抽成率計算而得，相互矛盾。

⑶博愛店收銀機二聯式統一發票及三聯式統一發票之總額為：91年1 至2 月為11,929,020元、91年3 至4 月為8,974,834 元、91年5 至6 月為2,668,555 元，經扣除不明之鄭州店營業額後，所剩博愛店營業額為：91年1 至2月為9,568,077 元、91年3 至4 月為7,126,541 元、91年5 至6 月為2,540,712 元，與捷領公司提供之資料不符。

其差異金額：91年1 至2 月為488,941 元、91年3 至4 月為140,701 元、91年5 至6 月為57,588元，合計680,227元，可證本件課稅基礎之原因事實真偽不明。

（4）經核原告91年1 月至92年6 月之營業人銷售額與稅額申報書二聯式統一發票及三聯式統一發票銷售金額及稅額合計數，與捷領公司提供之合作店營業額有差異。

惟系爭期間如何計算？各分店差異數分別為北門店723,074 元、逢甲店2,145,123 元、鄭州店-4,337,079元、博愛店7,695,154 元，足認本件課稅基礎陷於真偽不明。

（5）本件原調查機關即被告審查三科提出稽查報告及被告為本件罰鍰處分時，均未通知原告調閱原告相關卷證，而均只依據捷領公司提供之資料，顯然違背程序正義，更無法確定原告有租金收入而有納稅義務。

且該稽查報告並無任何相關原告之資料，包括通知、調閱、調查、計算或原告有租金收入20,286,780元之相關卷證。

（6）被告於本件訴訟程序中始以97年10月23日財北國稅法一字第0970254609號函詢捷領公司，請其提示系爭期間給付給原告「抽成租金」之有關資料，並說明抽成租金金額是否正確、計算抽成租金之營業收入如何而來等事項，足證被告於作成罰鍰處分時，並未調查原告是否有租金收入及租金收入20,286,780元如何計算，有違行政程序法第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」

規定及核實課稅之基本原則。

且該函內容亦足認被告並無調查原告課稅基礎之相關卷證，更遑論有調查原告營業稅申報告及原告開給買受人之收銀機二聯式統一發票之事實，足證被告率斷課稅基礎「原告有租金收入20,286,780元」所據之「合作店營收情形表」無證據力及證據證明力，課稅基礎陷於真偽不明。

（二）被告主張之理由：１、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」

、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」

、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

分別為行為時稅捐稽徵法第44條、營業稅法第3條第2項及第32條第1項所明定。

次按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」

、「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」

「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」

為民法第98條、第345條第1項及第421條第1項所規定。

又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」

為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。

再按「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」

最高法院17年上字第1118號（被告誤植為17年上字第118 號）著有判例。

２、原告與捷領公司簽訂系爭合約，係由原告提供店面予該公司販售bossini 品牌服飾，例如臺南北門店之合約書第2至6 條載有：「…二、前條營業店之裝潢、人事、貨物保險、傳真機、音響、收銀機、電腦POS 機、發票機及列印機等由甲方（即捷領公司）設計、指派、投保，並負擔費用及電話費，另信用卡簽帳手續費用由甲乙雙方各半。

三、營業店之租金、押金、屬乙方（即原告）抽成部分的營業稅、水費、電費、冷氣設備（含維修）、管理費、建築物保險及保全費用由乙方負擔及投保。

四、甲方於營業店販售貨品所得貨款，由甲方收款後，以乙方之名義開立發票交付消費者收執。

五、乙方對於甲方於營業店內販售貨品所得貨款，每月營業額未達壹佰萬元之抽成為二○% ，超過壹佰萬元則抽改為一八% 。

六、乙方依條約約定得請求之抽成額，以三十天為一結算日，每月十日前經甲、乙雙方對帳結算無誤後，由甲方開立抽成額以外之發票給乙方，甲方並簽發現金支票交付乙方。

…」等約定。

３、由上開合約書內容可知，原告與捷領公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供該公司使用，而該公司則負擔店面之裝潢設計、人事指派、貨物保險之投保、傳真機、音響、收銀機、電腦POS 機、發票機、列印機及費用、電話費等有關貨品、人員及店內之經營管理，並對店內所提供商品保留所有權。

捷領公司販售貨品所得貨款，乃由該公司收款後，開立原告統一發票交付消費者收執。

至於利潤分配，則由捷領公司每月按約定之比例（營業額之23.5% 、22% 、20%及18% ）計算抽成給付原告，作為原告應取得之報酬。

又合約書中並無雙方進、銷貨之相關規定，亦即捷領公司在原告提供之店面經營服飾店所販賣之商品，係由該公司自進自銷，而非由該公司將其品牌之bossini 服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者，故原告於系爭合約中，並無銷售bossini 商品之權責，僅係提供店面及統一發票供捷領公司使用，再由捷領公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用店面等之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於bossini 品牌服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，且本件係屬單純之設櫃租賃合約，依前揭判例意旨，如合約文字業已表示當事人真意，自無別事探求之必要。

至原告所證4 所列合作店，其合作對象非捷領公司者佔大部分，即便合作對象為捷領公司也多為非被告轄區，被告無法調閱各該合作店合約、改認理由及法律依據。

縱經調閱，亦不足推翻本件原告與捷領公司合作經營銷售之模式，應屬店面租賃契約之事實。

４、原告於系爭合約中既無銷售bossini 品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，且其有取自捷領公司給付之租金收入，自應於收取捷領公司款項時，開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。

惟原告與捷領公司間之憑證實際交付情形，係捷領公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由捷領公司匯撥應得之租金，同時取得捷領公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符。

蓋原告無銷貨事實，卻提供統一發票供捷領公司直接開立予消費者，並申報銷售額與營業稅額；

另無進貨事實，卻取得捷領公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其銷售勞務予捷領公司收取租金之金額為前述虛銷虛進之差額，其虛銷溢繳之稅額即為應開立統一發票予捷領公司報繳之租金營業稅額，是本件並無溢繳稅額或逃漏稅額情事，無應退還原告營業稅之問題。

故被告以原告於91年1 月至92年5月間出租店面予捷領公司，收取租金收入合計20,286,780元，未依法開立統一發票予捷領公司，卻開立統一發票予捷領公司之消費者，有專案申請調檔統一發票查核清單及系爭合約可稽，違反前揭稅法規定，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5%罰鍰1,014,339 元，並無違誤，且與本件相以之案例已獲最高行政法院判決支持，如96年度判字第851 號、97年度判字第318 號等判決等，均可參照。

５、本件每月租金係以原告營業人銷售額與稅額申報書所申報二聯式發票銷售額，及系爭合約約定抽成率計算而得，以原告北門分公司（北門店）91年1 至4 月份相關資料為例： （1）租金抽成率約定（合約書第5條）：每月營業額未達1,000,000 元（含稅，下同）之抽成為20% ，超過1,000,000元則抽成改為18% 。

（2）1 月份申報二聯式發票銷售額1,078,249 元，依約計算租金為214,085 元〔（1,078,249 元－1,000,000 元）×18% ＋1,000,000 元×20% 〕；

2 月份申報二聯式發票銷售額1,363,266 元，依約計算租金為265,388 元〔（1,363,266 元－1,000,000 元）×18% ＋1,000,000 元×20% 〕；

3 月份申報二聯式發票銷售額943,010 元，依約計算租金為188,602 元（943,010 元×20% ）；

4 月份申報二聯式發票銷售額799,028 元，依約計算租金為159,806 元（799,028 元×20% ）。

（3）1 、2 月份申報二聯式發票銷售額－租金＝捷領公司開立發票數額，即（1,078,249 元＋1,363,266 元）－（214,085 元＋265,388 元）＝1,962,042 元；

3 、4 月份申報二聯式發票銷售額－租金＝捷領公司開立發票數額，即（943,010 元＋799,028 元）－（188,602 元＋159,806 元）＝1,393,630 元。

（4）捷領公司1 、2 月份共開立4 張買受人為原告北門店之銷貨統一發票，金額分別為432,082 元、432,082 元、800,000 元及297,878 元，合計1,962,042 元；

3 、4 月份共開立4 張買受人為原告北門店之銷貨統一發票，金額分別為600,000 元、154,408 元、500,000 元及139,222 元，合計1,393,630 元，此2 合計數額與上開（3 ）依數學式計算之捷領公司開立發票數額完全相同。

（5）原告北門店1 、2 月份申報二聯式發票銷售額2,441,515元，3 、4 月份申報二聯式發票銷售額1,742,038 元，合計4,183,553 元，與本件表列91年1 月至4 月份營業收入分別為1,078,249 元、1,363,266 元、943,010 元及799,028 元之合計數4,183,553 元相同，餘均按各合作店合約書之約定抽成比率，依上述方式計算而得。

原告訴稱被告違法推估租金收入，應根據原告所申報之營業人銷售額與稅額申報書資料，逐店、逐期依系爭合約所定銷售額及抽成率，計算租金收入乙節，顯係誤解。

況「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」

為行政程序法第40條所明定，捷領公司為契約之相對人，被告基於調查事實及證據之必要，自得要求該公司提供相關之文書、資料，本件卷附「核定租金支出彙計表」係被告查獲捷領公司未依規定開立統一發票涉嫌逃漏稅案，由捷領公司製作「合作店營收情形表」提供予被告查核之資料，故表列數據並非被告推估。

（6）原告依系爭合約第5條約定計算金額19,730,246元，係直接依系爭期間各期營業人銷售額與稅額申報書之銷項金額乘以20% 而得；

另原告依系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書之銷項金額與進項金額之差額，計算原告漏開租金金額為18,589,605元，惟其進項憑證除取自捷領公司外，尚有加油費及交際應酬費等憑證，致前述兩種計算方式與被告核定之金額有所差異。

（7）且依系爭合約第6條約定內容，可知捷領公司製作之「合作店營收情形表」均經原告確認後，該公司才開立每月營業收入減除抽成額後金額之發票給原告，是被告依該表計算之「抽成租金」作為本件核定稅額之基礎，並無不合。

至部分月份之營業收入金額，與營業人銷售額與稅額申報書不符之原因，由於原告未提供帳簿憑證供核，被告自無法查得差異原因，應由原告善盡協力義務舉證相關帳冊，如開立發票明細及每月與捷領公司之對帳明細，並說明差異原因為是。

又果如原告主張營業人銷售額與稅額申報書之銷售額才是正確合作店營收情形表內之營業收入，則重新依合作店之抽成率計算之抽成租金為20,512,587元，大於原處分所載20,286,780元，按此，罰鍰金額將增加為1,025,629 元（20,512,587元×5%），與原處分之差額又涉及漏開發票應補稅及處罰情事，惟基於行政救濟不利益禁止變更原則，本件仍應維持原處分。

另本件案關期間為91年1 月至92年5 月，原告計算北門店、逢甲店之租金支出彙計表與營業人銷售額與稅額申報書之差額時，採計至92年6 月並不正確。

（8）另就被告依原告主張按營業人銷售額與稅額申報書金額計算之抽成租金，與合作店營收情形表計算之抽成租金核對，差異情形如下：⑴鄭州店之營業稅未單獨申報，經被告調閱營業稅申報資料，其係與博愛店合併申報營業稅（即營業稅申報資料無從區分鄭州店與博愛店之個別銷售額），因該2 分店之合約所載抽成租金計算方式不同，故鄭州店營業收入以捷領公司提供之資料帶入計算，合併申報營業稅銷售額，扣除捷領公司提供之鄭州店營業收入，即為博愛店營業收入。

原告若認為鄭州店營業收入，非捷領公司提供之金額，應善盡協力義務，提示該分店營業收入明細。

⑵至該合作店營收情形表之營業收入，其計算基礎為營業稅申報書二聯式發票銷售額，或二及三聯式發票銷售額，只有原告與捷領公司知悉，被告基於契約自由原則，尊重原告與捷領公司「約定」及「經雙方確認」之抽成租金核算系爭罰鍰，並無不合。

⑶另倘依原告主張計算之「抽成租金」，將對原告更為不利，故不影響原處分之合法性。

原告一再辯稱抽成租金金額計算有誤，又不盡協力義務提示帳簿憑證，顯係臨訟爭辯之推託之詞，不足採信。

（9）又本件系爭期間91年1 月至92年5 月，與捷領公司之系爭期間90年1 月至92年5 月不同，乃因本件原處分日期為95年12月14日，處分時90年度已逾核課期間。

６、又行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

此即誠實信用及信賴保護原則。

一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件：⑴須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之行政處分；

⑵信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為，且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；

⑶信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。

如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；

對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；

明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。

再按行政程序法第92條第1項規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」

故營業人每2 個月自動報繳營業稅，而稽徵機關予以受理之行為，並非「行政處分」，自無行政程序法第8條信賴保護基礎可言。

７、又原告與捷領公司係出租人與承租人之關係，捷領公司依每月營業額成數所為之給付乃屬購買勞務，應由原告開立銷售憑證予捷領公司，惟原告卻在明知其無銷售商品予買受人之事實，開立發票予捷領公司所指定之非實際交易對象，亦無向捷領公司進貨下，仍以買賣方式開立發票，且未按租賃方式製作帳務，違反首揭稅法規定，違章事實明確。

原告對上情應明知；

縱未明知，亦有應注意、能注意而未注意之過失，是被告處以罰鍰，並無不合。

理 由

一、本件原告起訴主張：原告與捷領公司訂有連鎖合作店合約，無論該合約定性為買賣關係或租賃關係，原告及捷領公司所負擔之營業稅均相同，原告既無不法租稅利益，政府亦無租稅損失。

本件原處分有下列之違法：㈠本件被告僅依據捷領公司提供之租金支出彙計表等資料查認，未與原告於系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書相互核對，且未通知原告調閱相關卷證，致被告查認之總額20,286,780元與依系爭合約第5條約定計算之租金收入金額19,730,246元、系爭期間之原告營業人銷售額與稅額申報書申報所載之銷項銷售額與進項銷售額內容不符，是課稅基礎真偽不明，被告率斷課稅基礎原告有租金收入20,286,780元，有違行政程序法第43條規定及核實課稅之基本原則。

㈡又依營業稅法第15條所規定之計算方式，只要最後銷售給買受人之營業人，不漏開或短開營業額，中間營業人均依法開立統一發票，並申報統一發票、繳交營業稅，政府營業稅收入不會有任何短少損失，其中任何營業人不會有不法利益（財政部95年5 月23日台財稅字第00000000000 號函參照），本件原告依買賣法律行為關係開立銷售貨物發票，並無逃漏營業稅之意圖或結果，被告認原告有租金收入之結果，並處以行為罰，實有不適用營業稅法第15、51條、行政罰法第7 、11條及財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 號函之違法。

㈢再者，原告與捷領公司之系爭合約，係依稅捐稽徵機關之行政行為（行政規則、行政處分，例如核准原告營業登記、領用統一發票購買證、購買發一發票、開立統一發票、申報營業稅申報書及營業人使用統一發票明細表、申報營利事業所得稅、繳納營業稅及營利事業所得稅等）而為，原處分予以裁罰，違反行政程序法第8條及司法院釋字第525 解釋示之誠信行政及信賴保護原則。

㈣原告在系爭期間，係依被告行政行為而購買統一發票及繳稅等，無漏稅之意圖。

被告僅依系爭合約之形式證據方法，認原告與捷領公司間非買賣關係，忽略原告前開實際買賣經營之客觀事實證據，有違實質課稅原則。

而被告同時查核之有本件類似行為四大服飾連鎖品牌Hang Ten、Giordano、Bossini 、Baleno，渠等合計應處行為罰809,339,425元，被告放任不罰，獨對本件處行為罰，違背行政程序法第6條之平等原則，增加原告法律外之負擔，有違憲法第19條所保障之租稅法律主義及實質課稅原則。

㈤另因被告違背信賴保護及比例原則，違法改變系爭合約之法律關係，並作選擇性之行為處分，實已侵害憲法所保障人民依法納稅之基本人權，自得阻卻原告行為罰之受罰。

再者，縱屬稅捐稽徵法第41條之租稅刑罰，尚可自動補報補繳予以免除，而本件查無漏稅意圖及漏稅結果，應可依稅捐稽徵法第48條之1 規定免除補稅及罰鍰。

被告應以輔導或訂定暫時規定限期改正之方式，令改按租賃方式開立發票，並採不溯既往之方式為之，是原處分之罰鍰處分違背行政程序法第7條之比例原則，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

二、被告則以：系爭合約第2 至6 條係約定由原告提供店面連同店內裝潢、水電等設備供捷領公司販售服飾商品，而由捷領公司負擔店面之人事、貨品販售等經營管理，並每月按其實際銷售營業額之比例計算抽成支付予原告，依上開約定合作模式可知，系爭合約應屬店面之租賃契約性質，則原告於91年1 月至92年5 月間出租店面予捷領公司，並自捷領公司收取按營業額比例計算之租金合計20,286,780元，未依法開立統一發票予捷領公司，卻提供其統一發票供捷領公司於銷售貨物時開立予買受人，並由原告申報銷售額與稅額，再於結帳日，自捷領公司取得「抽成租金」及該公司所開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，顯然違反營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，被告依稅捐稽徵法第44條規定處以原告罰鍰，並無違誤。

又原處分計算原告漏開發票之每月租金金額，係依原告營業人銷售額與稅額申報書所申報二聯式發票銷售額、捷領公司製作之合作店營收情形表及系爭合約約定抽成率計算而得，而該合作店營收情形表所載數據，係依系爭合約第6條經原告確認後，捷領公司才開立每月營業收入減除抽成額後金額之發票給原告，是被告依該表計算之「抽成租金」作為本件核定稅額之基礎，並無不合。

至該表所載部分月份之營業收入金額與原告營業人銷售額與稅額申報書不符，係因原告未提供帳簿憑證供核，被告自無法查得差異原因，況如按原告主張之營業人銷售額與稅額申報書銷售額計算抽成租金為20,512,587元，反較原處分之20,286,780元為多，更不利於原告。

另鄭州店係與博愛店合併申報營業稅，因該2 分店之抽成租金計算方式不同，故鄭州店營業收入以捷領公司提供之資料帶入計算，合併申報營業稅銷售額，再扣除鄭州店之營業收入，即為博愛店營業收入，原告若認為鄭州店之營業收入，非捷領公司提供之金額，自應提示該分店營業收入明細。

又本件系爭期間91年1 月至92年5 月，與捷領公司之系爭期間90年1 月至92年5 月不同，乃因本件原處分日期為95年12月14日，90年度部分已逾核課期間。

又營業人每2 個月自動報繳營業稅，而稽徵機關予以受理之行為，並非「行政處分」，自無行政程序法第8條信賴保護基礎可言，是原告以其營業稅申報已經被告核准應受信賴保護云云，顯有誤解等語，資為抗辯。

三、經查，本件㈠原告於87年間與東詩堡國際股份有限公司（下稱東詩堡公司）簽訂連鎖合作店合約書（博愛店），嗣東興振業股份有限公司（下稱東興公司）自88年3 月29日起概括承受上開合約中東詩堡公司之權利及義務關係。

其後原告於88至89年間先後再與東興公司簽訂鄭州店、北門店、逢甲店連鎖合作店合約。

89年9 月1 日起東興公司基於上開4 份連鎖合作店合約書所生權利及義務關係由捷領公司概括承受，其中博愛店原合約期間，經原告與捷領公司協議自92年3 月31日終止合約，另訂臨時合約書約定合約期間自92年4 月1日起至92年5 月31日止；

鄭州店原合約期間經原告與捷領公司協議延長至91年5 月7 日；

北門店原合約期間經原告與捷領公司協議自92年3 月31日終止合約；

逢甲店合約期間則自88年12月1 日起至93年12月31日止。

㈡嗣被告查得原告於91年1 月1 日至92年5 月30日期間，有依系爭合約提供博愛店等4 家店面予捷領公司銷售bossini 品牌服飾，並收取捷領公司按每月實際銷售營業額比例計算之抽成款情事，核認該款屬銷售勞務之租金收入，惟原告未依法開立統一發票與實際買受人捷領公司，卻將統一發票開立與捷領公司之交易相對人，乃通報所屬中正稽徵所依行為時稅捐稽徵法第44條規定，就原告未依法給與他人憑證經查明認定之總額20,286,780元處5%罰鍰1,014,339 元等情，為兩造所不爭執，且有被告所屬中正稽徵所95年12月15日處分書（Ｚ0000000000000號）、違章案件罰鍰繳款書、違章案件查簽表、原告93年7 月30日說明書、被告稽查報告、捷領公司專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票、捷領公司合作店營收情形表、原告與東詩堡公司87年3 月16日連鎖合作店合約書（博愛店）、東興公司88年概括承受協議書、捷領公司89年8 月16日概括承受協議書、原告與捷領公司92年3 月17日合約終止同意書（博愛店、北門店）、92年3 月17日臨時合約書、92年9 月30日合約書、原告與東興公司89年4 月17日連鎖合作店合約書（鄭州店、北門店）、原告與捷領公司91年1 月14日協議書、88年11月23日、92年5 月26日連鎖合作店合約書（逢甲店）、92年5 月合約終止同意書（逢甲店）附原處分2 卷第242 、243 、317-388 頁、92年6 月1 日臨時合約書附原處分卷3 第439 頁參照、原處分附本院卷第78-81 頁可稽，洵堪認定。

四、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」

、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。

…」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。

…」分別為稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法第3條第2項及第32條第1項所明定。

次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。

…」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。

經查：

（一）本件依原告與捷領公司簽訂之連鎖店合約書第1 、2 、4、5 、6 條規定「一、乙方（即原告）…提供門牌號碼…供甲方（即捷領公司）販售bossini 品牌服飾…二、前條營業店之裝潢、人事、貨物保險、傳真機、音響、收銀機、電腦POS 機、發票機及列印機等由甲方（即捷領公司）設計、指派、投保，並負擔費用及電話費…四、甲方於營業店販售貨品所得貨款，由甲方收款…。

五、乙方對於甲方於營業店內販售貨品所得貨款，每月營業額未達…（金額）之抽成為…（抽成比例），超過…（金額）則抽成改為…（抽成比例）。

六、乙方依條約約定得請求之抽成額，以30天為一結算日，每月10日前經甲、乙雙方對帳結算無誤後，由甲方開立抽成額以外之發票給乙方，甲方並簽發現金支票交付乙方。

…」（合約書附原處分2 卷第360、370 、375 、380 頁參照）各語可知，原告與捷領公司合作之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供捷領公司使用，而店內經營管理（含貨品及人員等）則由捷領公司為之（該公司自行派員銷售貨品並收取貨款，系爭合約第1條、第4條約定參照），原告並無置喙餘地，僅得就博愛、鄭州、北門、逢甲各店販售貨品所得貨款依營業額多寡抽取一定比例之款項，以為其提供各店營業場所供捷領公司使用之對價（系爭合約第1條、第5條約定參照），前揭契約關係核屬民法第421條揭示之租賃契約，原告無買入及銷售bossini 品牌服飾予消費者之主觀意思與客觀事實甚明，是被告認定原告向捷領公司收取上開對價屬租金之性質，尚無違誤。

原告稱被告僅依系爭合約之形式證據方法，認原告與捷領公司間非買賣關係，忽略原告前開實際買賣經營之客觀事實證據，有違實質課稅原則云云，並無可採。

從而，本件原告於91年1 月至92年5 月期間，既有提供各營業店處所（勞務）予捷領公司使用收益，並依合約規定按月自捷領公司取得按博愛、鄭州、北門、逢甲店各店販售貨品所得貨款一定比例之抽成款（即租賃對價），依首揭規定原應開立統一發票交付買受人（即捷領公司），其未依法為之，核與稅捐稽徵法第44條規定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」要件該當，被告辯稱原告有違反稅捐稽徵法第44條規定情事，洵屬有據。

（二）次查，本件原處分計算原告於91年1 月至92年5 月期間應給與捷領公司憑證而未給與之數額，係依捷領公司製作之合作店營收情形表、原告營業人銷售額與稅額申報書所申報二聯式發票銷售額及系爭合約約定抽成率計算而得，業據被告陳稱甚詳。

而依原告北門店91年1 至4 月份為例，原告北門店91年1 至4 月份租金收入依捷領公司所提之合作店營收情形表分別為：214,085 元、265,388 元、188,602 元、159,806 元，而上開數額核與系爭合約約定之抽成款給付方式及原告北門店91年2 、4 月份營業人銷售額與稅額申報書所申報二聯式發票銷售額內容相符，被告所辯各語，足堪信為真實。

說明如下：１、原告北門店之租金抽成率約定為：每月營業額未達1,000,000 元（含稅，下同）之抽成為20% ，超過1,000,000 元則抽成改為18% （合約書第5條附原處分2 卷第375 頁參照）。

２、原告北門店①1 月份之營業收入為1,078,249 元，依約計算租金為214,085 元〔（1,078,249 元－1,000,000 元）×18% ＋1,000,000 元×20% 〕；

②2 月份之營業收入為1,363,266 元，依約計算租金為265,388 元〔（1,363,266 元－1,000,000 元）×18 %＋1,000,000 元×20% 〕；

③3 月份之營業收入為943,010 元，依約計算租金為188,602 元（943,010 元×20 %）；

④4 月份之營業收入為799,028 元，依約計算租金為159,806 元（799,028 元×20% ）（捷領公司所提之合作店營收情形表附原處分2 卷第355 頁參照）。

３、上開營業收入金額與原告2 、4 月份營業人銷售額與稅額申報書所申報二聯式發票銷售額之金額相同：①原告北門店91年2 、4 月份營業人銷售額與稅額申報書所申報當年度1 及2 月、3 及4 月之二聯式發票含稅銷售額分別為2,441,515 元（銷售額2,325,252 元+ 稅額116,263 元=2,441,515元）、1,742,038 元（銷售額1,659,084 元+ 稅額82,954元=1,742,038元），與捷領公司所提合作店營收情形表中原告北門店91年1 、2 月之含稅營業收入總額2,441,515 元（1,078,249 元+1,363,266元=2,441,515元）、91年3 、4 月之含稅營業收入總額1,742,038 元（943,010 元+799,028元=1,742,038元）相符（原告2 、4 月份營業人銷售額與稅額申報書附原處分1 卷第132 頁、133 頁參照）。

４、又捷領公司開立予原告北門店之銷貨統一發票：⑴91年1、2 月份共4 紙，金額分別為432,082 元、432,082 元、800,000 元及297,878 元，合計1,962,042 元；

⑷91年3、4 月份共4 紙，金額分別為600,000 元、154,408 元、500,000 元及139,222 元，合計1,393,630 元（捷領公司專案申請調檔統一發票查核清單附原處分2 卷第344-346頁參照），而原告北門分公司91年1-4 月申報二聯式發票銷售額－租金＝捷領公司開立發票數額；

①1 、2 月份：（1,078,249 元＋1,363,266 元）－（214,085 元＋265,388 元）＝1,962,042 元；

②3 、4 月份：（943,010 元＋799,028 元）－（188,602 元＋159,806 元）＝1,393,630 元；

上開數額核與原告及捷領公司依系爭合約第4 、5 、6 條（即計算販賣貨品所得貨款、捷領公司開立原告統一發票予消費者、抽成款〈租金〉之計算、捷領公司開立抽成額以外之統一發票予原告等）約定相符。

５、又依系爭合約第6條約定可知：捷領公司開立每月營業收入減除抽成額後金額之發票給原告，係經原告與捷領公司對帳結算無誤後始為之，是被告依捷領公司所提合作店營收情形表記載租金支付內容、捷領公司專案申請調檔統一發票查核清單所載開立與原告各營業店之統一發票、營業店各期之營業人銷售額與稅額申報書所申報二聯式發票銷售額等資料，依前揭合於原告與捷領公司間合約約定之計算方式，實際查定原告應給與他人憑證而未給與之總額為20,286,780元（91年度為14,865,827元、92年度為5,420,953 元，以上均不含稅），並非推估原告租金收入數，於法無違。

又被告所屬中正稽徵所就此曾於93年5 月28日以財北國稅中正營業字第0930018310號函通知原告提出90年度至92年度使用帳簿及相關憑證、原告與捷領公司訂定之合作契約書等件證以供查核，原告則於93年7 月30日雖具文說明，惟未檢附相關帳證等情，亦有被告上開函文暨收件回執、原告說明書附原處分2 卷第321-324 頁足憑，是原告主張原處分違法推估租金收入、被告查核僅依據捷領公司提供之合作店營收情形表等資料為之，未與原告於系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書相互核對，且未通知原告調閱相關卷證，違反行政程序法第43條規定云云，並無可採。

（三）至於原告另主張本件查認之總額20,286,780元與依系爭合約第5條約定計算之租金收入金額19,730,246元、系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書申報所載之銷項銷售額與進項銷售額內容不符，被告就原告與捷領公司認定之違章期間不符，課稅基礎真偽不明，被告率斷課稅基礎之租金收入為20,286,780元，有違核實課稅之基本原則云云，惟查：１、原告稱本件依系爭合約第5條約定之抽成比例計算，租金收入金額應如本院卷附第60頁之「系爭合約第5條所計算之租金收入」明細表所示云云，然原告上開明細表「系爭合約第5條表所計算之租金收入」一欄之金額，係依系爭期間各期營業人銷售額與稅額申報書之銷項金額乘以20%而得，以91年1 、2 月份為例：「系爭合約第5條所計算之租金收入」4,016,302 元為「營業稅401 表銷項銷售額」20,081,511元乘以20% 而得（計算式：20,081,511×20/100＝4,016,302 ），其既非依合約系爭合約第5條約定之階段式抽成計算，復非檢據按實際租金收入而為記載，其就此之主張自不足採。

２、另原告依系爭期間之營業人銷售額與稅額申報書之銷項金額與進項金額之差額，稱原告漏開租金金額應如本院卷第61頁之「依營業稅401 表所計算之租金收入」所示之18,589,605元云云，惟原告之進項憑證非僅取自捷領公司一人，尚有向其他營利事業取得之進項憑證（原告進銷項交易對象彙加明細表附本院2 卷第195-197 頁參照），是原告執被告查認金額與原告自行製作之「依營業稅401 表所計算之租金收入」不符，予以爭執，核無可採。

又本件違章期間為91年1 月至92年5 月間，而原告計算北門店、逢甲店之租金支出彙計表與營業人銷售額與稅額申報書之差額時，採計至92年6 月，與原處分採計之期間原有不同，仍任意爭執，亦不足取。

３、又原處分查定原告之違章期間為91年1 月至92年5 月與捷領公司經查定者不同，係因本件對原告所為裁處罰分作成之時（95年12月15日，本院1 卷第82頁參照），原告90年度違章事實已逾裁處期間，故有不同。

另違章期間，部分月份之營業收入金額與營業人銷售額與稅額申報書稍有不符之原因，因原告未依調查通知函提供相關帳簿憑證供核，被告無從查知，而營業人未依給與他人憑證違章事實之認定，係依營業人對外發生之營業事項予以認定，並無不可分割情形，是被告依其現調查所得且可確定之收取抽成款（租金）資料，認定原告應給與捷領公司憑證而未給與之總額為20,286,780元，既未將原告營業人銷售額與稅額申報書列報銷售額大於捷領公司提供之合作店營收情形表所載租金收入部分，併予裁罰，於法即無不合。

至於原告所稱本件原告之營業人銷售額與稅額申報書申報之銷售額總額（含二聯式、三聯式統一發票）始為其與捷領公司間之正確營業收入云云，縱屬實情，惟就原告主張之銷售總額按各店之抽成比例計算所得之抽成款（即租金）應為20,512,587元一節，業據被告陳述綦詳（被告97年10月13日補充答辯狀附表附本院卷第280 、281 頁參照），則被告如據此查認則總數反較原處分認定之總數20,286,780元為高，罰鍰金額則為1,025,629 元（計算式：20,512,587元×5%＝1,025,629 元），較諸原處分裁罰金額增加11,290元，另前揭金額與原處分認定之應給與憑證而未給與總數之差額，尚涉漏開發票應補稅及處罰情事，顯不足執為對原告有利之判決。

原告就此主張各語，經核均無可採。

４、另原告鄭州店之營業稅未單獨申報，業據被告提出其營業稅申報資料，說明：該店係與博愛店合併申報營業稅，自營業稅申報資料無從區分鄭州店與博愛店之個別銷售額（原告營業人銷售額與稅額申報書附本院1 卷第283-291 頁參照），因該2 分店之合約所載抽成租金計算方式不同，故鄭州店營業收入以捷領公司提供之資料帶入計算，合併申報營業稅銷售額，扣除捷領公司提供之鄭州店營業收入，即為博愛店營業收入。

至該捷領公司所提之租金支出彙計表（被告稱之為合作店營收情形表）之營業收入，被告基於契約自由原則，尊重原告與捷領公司「約定」及「經雙方確認」之抽成租金核算各情甚詳（被告於97年10月27日補充答辯狀附本院1 卷第336-337 頁參照），而本院認以捷領公司合作店營收情形表及捷領公司專案申請調檔統一發票查核清單所載統一發票開立情形，輔以原告營業人銷售額與稅額申報書二聯式統一發票銷售額之申報情形與上情大致相符，已足以確認原告確實有提供勞務，並至少自捷領公司取得原處分查定總額所示之租金收入（未計入三聯式發票銷售額）之事實，而稅捐稽徵法第44條規範者乃營利事業違反取得、給與及保存憑證義務之處罰，與營業稅、營利事業所得稅等稅捐之核課有別，是營業人銷售勞務取得代價，應給與他人憑證而未給與者，如稅捐稽徵機關查核後可得確定該營業人未依法給與憑證之代價金額，則其就查定之金額，依稅捐稽徵法第44條規定對該營業人科罰，即無裁罰基礎事實不明之可言。

至於營業稅、營利事業所得稅等稅捐課稅基礎事實，則非本件所得審究。

是原告爭執鄭州店營業收入，非捷領公司提供之金額，並主張計算基礎應為營業人銷售額與稅額申報書二及三聯式發票銷售額總額云云，而本能提出相關帳簿憑證以為釋明（實則以營業人銷售額與稅額申報書申報之銷售額總額核算租金，較不利於原告，已如前述），空言爭執課稅基礎真偽不明，被告率斷課稅基礎之租金收入20,286,780元，有違核實課稅之基本原則，並稱被告未逐店、逐期依系爭合約所定抽成比例計算租金收入，營業稅等課稅基礎不明，即不得對原告處以稅捐稽徵法第44條之行為罰云云，亦無可取。

至於原告另聲請命被告提出原告於系爭違章期間之全部營業人銷售額與稅額申報書，以便與捷領公司租金支出彙計表及原告開立給買受人之二聯式及三聯式統一發票存根聯核對，惟此部分核與判決結果不生影響，且不足為有利於原告之認定，業如前述，核無調查之必要，併予敘明。

（四）綜上，本件原告於91年1 月至92年5 月期間，提供博愛、鄭州、北門、逢甲等4 家店面供捷領公司銷售bossini 品牌服飾使用，並收取依各店每月實際銷售營業額按約定比例計算給付之抽成款共計20,286,780元（91年度為14,865,827元、92年度為5,420,953 元，以上均不含稅），未依法開立統一發票與實際買受人捷領公司，原處分認原告前揭行為違反稅捐稽徵法第44條規定，於法有據。

五、次按憑證係記帳之依據，帳冊則為課稅之依據，原始憑證之製給、取得及保存，關係至為重大，故稅捐稽徵法第44條明定取得、給與及保存憑證之義務及違反義務之處罰（稅捐稽徵法第44條65年10月23日立法理由、79年1 月24日修正理由參照），與營業稅法第15條（營業稅應納稅額之計算）、第51條（逃漏營業稅之處罰）之立法及規範意旨均有不同，事業之違章行為，是否該當於稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條之構成要件，應獨立審核，不容混淆。

又財政部95年5月23日台財稅字第00000000000 號函釋就稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件揭示「如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」

釋示意旨亦與稅捐稽徵法第44條規範情形有間，無從比附援引。

是原告據之主張伊依買賣法律行為關係開立銷售貨物發票，並無逃漏營業稅之意圖或結果，被告就原告收取租金收入未給與憑證一事，依稅捐稽徵法第44條處以行為罰，有不適用營業稅法第15條、第51條、且違反財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 號函釋之違法云云，顯混淆稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條二不同規制範圍之規定，洵無可取。

六、再按平等原則雖要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，並形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。

又稅捐的合法正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，其須依法行政不得任意的悖離。

是原告主張與本件類似情形者，尚有四大服飾連鎖品牌Hang Ten、Giordano、Bossini 、Baleno，應處行為罰共計為809,339,425 元，被告放任不罰，獨對本件處行為罰，違背行政程序法第6條之平等原則，被告選擇性之處分，侵害憲法所保障人民依法納稅之基本人權，得阻卻原告行為罰之受罰云云，顯無可採。

七、又行政程序法第8條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

其所揭示之信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害。

倘無法規或行政處分之變動，自不生主張信賴保護原則問題。

而查，本件相關稅法規定，於原告違章期間，並無變動之情形，被告就原告針對就系爭租金收入依法給與憑證一事，前此亦未曾核認作成行政處分；

至於行政機關核准原告辦理營業登記（營業項目：含成衣零售業、小吃店業、辦公大樓出租業等共11項，公司基本資料附本院1 卷第83頁參照）及領用統一發票購買證等行為，乃針對其經營事業之準備程序所為，就其後之商業行為並不生定性之法律效果；

另原告自行購買、開立發一發票、自動申報繳納營業稅、營利事業所得稅，並未經被告就各該交易、收入行為事前審核認可後始為之。

本件原告既僅有銷售勞務收取租金行為，而無銷售bossini 品牌服飾予消費者之主觀意思及客觀事實，則其行政機關上開行為尚無從無中生成為原告信賴其行為屬「銷售貨品（服飾）」之基礎。

是原告稱伊所為係依稅捐稽徵機關之行政行為，如核准營業登記、領用統一發票購買證、購買及開立統一發票、申報營業人銷售額與稅額申報書及營業人使用統一發票明細表、營利事業所得稅、繳納營業稅及營利事業所得稅等而為，原處分予以裁罰違反行政程序法第8條及司法院釋字第525 解釋示之誠信行政及信賴保護原則云云，亦無足取。

八、末查，本件原告與捷領公司簽訂連鎖店合約，由原告提供店面供捷領公司販售bossini 品牌服飾使用，並收取對價；

渠等間契約關係屬租賃契約，原告並無買入銷售bossini 品牌服飾之事，業如前述，則原告於91年1 月至92年5 月期間，提供各營業店處所予捷領公司使用收益（銷售勞務），並自捷領公司取得租賃對價，自應注意依行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定開立統一發票交付捷領公司，而依當時情況並無不能注意之情形，竟疏未注意就其租金收入開立統一發票交付捷領公司，自有過失而應受罰，原告主張伊無違章之故意過失，被告任意增加法律外之負擔，有違憲法第19條所保障之租稅法律主義及實質課稅原則，應予免罰云云，洵難憑採。

原處分審酌原告違章情節，依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依法給與他人憑證經查明認定之總額20,286,780元（不含稅）處5%罰鍰1,014,339 元，於法自無不合。

原告稱原處分違背行政程序法第7條比例原則云云，要難採信。

又本件原告並未於稽徵機關進行調查前自動更正補報系爭租金收入（原處分卷參照），而稅捐稽徵法第44條係就違反取得、給與及保存憑證之義務所為之處罰與營業稅法第51條逃漏營業稅之處罰、稅捐稽徵法第41條則係就納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之處罰有別，從而，原告主張伊無漏稅意圖及漏稅結果，即可依稅捐稽徵法第48條之1 規定免除補稅及罰鍰，被告應以輔導或訂定暫時規定限期改正之方式，令改按租賃方式開立發票，並採不溯既往之方式為之云云，於法無據，不足採信。

九、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。

十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據資料，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 蕭惠芳
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 何閣梅