臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1440,20091127,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1440號
98年11月5日辯論終結
原 告 甲○○
丙○○
己○○
庚○○
乙○○
丁○○
戊○○
辛○○
共 同
訴訟代理人 朱子慶 律師
郭瑋萍 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 壬○○
訴訟代理人 丑○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月15日台財訴字第09700136220 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（即復查決定關於債權之不利於原告部分）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事 實 及 理 由

一、事實概要：緣原告甲○○之配偶陳清志於民國92年12月4 日死亡，原告等於93年6 月3 日依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）304,795,747 元，遺產淨額182,581,248 元，應納稅額76,783,624元，並以原告等漏報投資及債權計84,259,760元，乃按漏稅額41,978,814元處以1倍之罰鍰計41,978,814元。

原告不服，就遺產總額（投資、房屋工程款7,660,000 元、債權）、應納未納稅捐扣除額及罰鍰等項目，申經復查結果，獲准追減遺產總額867,080 元、追認扣除額127,049 元及追減罰鍰14元。

原告對遺產總額（房屋工程款7,660,000 元、債權）及罰鍰等項目仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

嗣於訴訟減縮其爭點，僅就債權予以爭執。

二、本件原告主張：㈠系爭抵押債權之過程：⒈緣被繼承人陳清志於80年10月16日以原告乙○○之名義借款與訴外人子○○，金額為1,200 萬元（原證19第一頁本票參照），並以子○○所有坐落於台北市○○區○○段一小段249 、279 、282 、315 、329 、337 、341 、346、348 等九筆土地設定抵押權與原告乙○○，並設定最高限額抵押權金額為1,440 萬元，違約金按每萬元每逾一日以20元計付，債務清償期依照各個債務契約所定清償日期。

嗣子○○於81年8 月13日將前開不動產中除了地號329以外中的8 筆賣給予癸○（原證29）。

⒉被繼承人陳清志於81年5 月間以原告乙○○之名義借款與癸○500 萬元（原證19第二頁本票參照），於癸○受讓前開子○○所有之9 筆土地後，再行設定最高限額抵押權，金額為600 萬元，違約金按每萬元每逾一日以20元計付，債務清償期依照各個債務契約所定清償日期。

⒊87年5 月間，被繼承人陳清志及原告乙○○於87年5 月間終止前開信託關係（原證30），原告乙○○並將前開抵押權設定返還登記與被繼承人陳清志（原證21參照）。

㈡前開抵押權移轉登記，經被告認定為贈與：鈞院96年5 月10日以95年度訴字第1122號判決，認定系爭抵押權及其擔保之債權由原告乙○○移轉予被繼承人，係屬贈與，原告乃將該該抵押權抵繳予台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局），亦證該債權確實無受償可能，否則乙○○不可能願意讓與該債權與北區國稅局。

再者，癸○名下另棟房屋並無所有權，變現性甚為低微，子○○之土地係道路用地，亦顯有無法拍賣受償之情形，而汽車不僅難以扣押、幾十年之老車亦無人願意購買，均足證明本件抵押債權於逾執行案款之範圍，均屬顯然無受償之可能性，應不列入遺產之範圍。

㈢查原告乙○○移轉前開抵押權登記與被繼承人，不論係贈與抑或是返還登記與被繼承人，均無礙於本件遺產稅案件中，該筆債權及抵押權於被繼承人陳清志逝世時，係歸屬於被繼承人陳清志之事實。

關於前開抵押權之實際借款人及權利人應為被繼承人陳清志而非乙○○，且兩人間縱非信託關係，亦為借名關係，茲說明如次：⒈緣被繼承人陳清志借予債務人子○○，而將台北市○○區○○段壹小段249 地號等9 筆土地信託登記予原告乙○○，此有信託契約可稽（原證30參照），而按信話者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，信託法第一條定有明文，故就外部關係言，受託人就信託財產在法律上固為所有權人，可行使超過委託人所授與權利範圍之限制，即在受託人與委託人間，委託人方係信託物之所有權。

故系爭貳筆債權之債權人實乃被繼承人陳清志，而非原告乙○○甚明，又按「信託關係消滅，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序為之：二、委託人或其繼承人」信託法第65條定有明文，信託人陳清志既於87年5 月間終止與原告間之信託，則其間之信託關係業已消滅，系爭貳筆債權自應歸屬委託人（亦即陳清志），故系爭2 筆債權於87年5 月由原告乙○○讓與被繼承人陳清志，乃顯係因信託關係消滅之原因關係所致之負擔行為。

⒉次查，如前述，原告乙○○自79年出境，迄85年4 月20日始返台灣（原證20參照），原告乙○○於借貸期間並不在台灣，根本不可能借予子○○1200萬元、以及借予癸○500 萬元之鉅款，且查原告乙○○於80年、81年間於台灣並無任何存款，又如何能夠借予子○○1200萬元以及癸○500 萬元，此均再再證明，原告僅係抵押權信託登記之受託人，而非債權人。

⒊又，原告乙○○與被繼承人間以信託契約定性兩者間之關係，縱使該信託契約之約定，因當事人間誤解信託契約之定義，核其情形，亦該當借名契約，蓋被繼承人陳清志以原告乙○○之名義借款與第三人，並將抵押權設定登記之權利人名義借原告乙○○之名義登記，但主債權以及抵押權均由被繼承人陳清志管理，縱使不成立信託契約，亦有借名契約，真正之權利人乃被繼承人陳清志。

㈣該筆債權本金僅有1700餘萬元，卻經認定為1 億餘元之始末：⒈被繼承人陳清志係借原告乙○○（按：係被繼承人陳清志之長子）之名義出借前開款項予訴外人癸○及子○○，並將抵押權信託登記於乙○○之名義，蓋乙○○長期居住於美國，根本不認識癸○亦不認識子○○，自乙○○入出境資料觀之（原證20）：⑴74年1月8日入境台灣，同年2月8日離境。

⑵79年7月10日入境台灣，同年7月22日離境。

⑶85年4月20日入境台灣，同年4月24日離境。

⑷90年3月29日入境，90年6月8日出境。

自前開入出境紀錄，可證明原告乙○○在該借款時間（80年、81年）以及87年5 月即被繼承人將抵押權登記自原告乙○○變更為被繼承人陳清志之時點（原證21：土地他項權利變更契約書），均不在國內，實際的借款人是被繼承人陳清志。

⒉如前所述，該筆借款之本金僅有17,000,000元，但因違約金之約定為「按每萬元每逾一日以新台幣貳拾元計付」（原證22），始導致鈞院96年6 月14日95年度訴字第1122號判決認定本金加計違約金之後，總計金額為100,832,161元：計算式：本金17,000,000元按每萬元每逾一日以20元，即每日34,000元（1700×20＝34,000）元，每年為12,410,000元（34000 ×365 ＝12,410,000）。

遲延之時間以81年至92年間總計11年，加總起來違約金就超過1 億元。

⒊實則，該違約金之約定，應屬過高，僅因債務人癸○無資力可清償，積欠被繼承人2000萬元與積欠1 億元並無差異，且提起違約金過高應予酌減之訴還要繳裁判費及聘請律師等等均要花費，導致該筆本金僅有1700餘萬元之債權，於加計違約金漏，竟遭認定金額高達1 億餘元。

⒋該筆債權，迄今完全未受償：查被繼承人曾於86年間聲請拍賣抵押物，但該次因經過四拍之後均無人應買，所以視為撤回，並有臺灣士林地方法院（下稱士林地院）公告為憑（原證23）。

㈤按繼承人所遺抵押債權契約書登記權權利範圍為「最高限額」1,440 萬元，及「最高限額」600 萬元（請參見證八：抵押權設定契約書影本二張）合計20,4000,000 元正，至於其債權之原本，分別為1,200 萬元及500 萬元，計17,000,000元（請參見證九：債權憑證本票影本二張），茲對於抵押權，依民法第三編第六章抵押權部分，區分為普通抵押權、最高限額抵押權、其他抵押權三種，依法普通抵押權、最高限額抵押權行使其權利之範圍各有不同，茲分別敘明如下：⒈普通抵押權部分，按「抵押權所擔保者為原債權、利息、遲延利息、違約金及實行抵押權之費用。

但契約另有約定者，不在此限。」

又「抵押權之效力，及於抵押物之從物與從權利。」

於民法第861條第1項、第862條第1 碩所明定。

⒉最高限額抵押權部分，按「最高限額抵押權人就已確定之債權，僅得於其約定之最高限額範圍內，行使其權利。

前項債權之利息、遲延利息、違約金，與前項債權合計不逾最高限額範圍者，亦同。」

為民法第881之2條所明定。

⒊至於其他抵押權部分，「地上權、永佃權、及典權，均得為抵押權之標的物。」

於民法第882條有明文規定。

㈥實務上就一般抵押權及最高限額抵押權之判例，依最高法院85年台上第2065號及66年台上第1097號判例（請參見證十：最高法院85年台上第2065號及66年台上第1097號判例影本各一張）業著有「所謂最高限額抵押權者，乃為預定抵押物應擔保債權之最高限額所設定之抵押權。

如所預定擔保之債權非僅限於本金，而登記為本金最高限額新台幣若干元，其約定利息、遲延利息及約定擔保範圍內之違約金，因為抵押權效力之所及，但仍受最高限額之限制，故共約定利息、遲延利息及違約金連同本金合併計算，如超過該限額者，其超過部分即無優先受償之權。」

。

「所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。

此種抵押權所擔保之債權，除訂約時已發生之債權外，即將來發生之債權，在約定限額之範圍內，亦為抵押權效力所及。」

之司法判解，據此本案抵押權所約定及登記之最高限額範圍20,400,000元，顯然為約定訂約時及將來發生之債權，在限額20,400,000元之範圍，則其請求範圍，即抵押權效力所及，亦應於20,400,000元範圍內之法理至明。

據上揭法理本案最高限額之抵押權，其抵押權效力所及，僅止於20,400,000元，原告依債權原本17,000,000元申報，應只短漏報債權額3,400,000 元，至於被告未依最高限額抵押權規定審核、並指原告短漏報債權額83,832,161元，即有悖最高法院對於最高限額抵押契約之判例。

㈦被告以67年9 月6 日台財稅第36044 號函釋，以「抵押權係當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移轉占有而提供擔保之不動產，得就其賣得價金受償，是抵押權係為擔保債權而存在……，按其性質屬於物權而非債權，故遺產稅應就其實際債權併其他財產核課，不宜就抵押權登記金額課徵」。

依此函中所釋抵押權債權不獲清償時，得就提供擔保之不動產賣得價金受償，即足釋明清償抵押權債權，僅就供擔保之不動產所賣得價金而為受償。

不論實際債權是否大於供擔保之不動產賣得價金，亦僅能就供擔保之不動產賣得價金受償，顯然供擔保之不動產可賣得償金為決定抵押權實際債權之標準或依據。

然被告及訴願決定卻未依訴願決定所援用財政部36044 號函釋中「供擔保之不動產賣得價金受償」意旨，即供擔保之不動產價值，作為審核之依據，遽以被告原核定金額駁回原告之訴願，顯非適法。

㈧本案最高限額之抵押權，北區國稅局另案認為，被繼承人取得抵押權之來源，係繼承人乙○○所贈與，並對繼承人乙○○依未申報贈與被繼承人抵押權利價值100,832,161 元，而予科處巨額贈與稅及罰鍰，對於該案，繼承人乙○○己將標的抵押權全部抵繳予北區國稅局，該已歸國有之抵押債權，就被繼承人對係爭抵押權之權利而論，已因權利之原贈與人將權利分二次全部抵繳予國稅局，而絲毫無存（請參見證十一：抵繳同意書影本二張），另為證實標的物真正價值，經該管轄法院執行拍賣，亦僅拍定賣得之25,170,000元（請參見證十二：拍賣不動產筆錄），因此並無被告原核定之價值。

且北區國稅局已就取得抵繳與本案標的抵押權為同一件抵押權之權利後，對拍賣抵押權標的物之價金，已向士林地院主張申報權利（請參見證十三：士林地院執行處函，及附件北區國稅局函影本），因此被繼承人對該抵押權確已無權請求債務人償付，亦無權收取或行使主張權利，因此證十一抵繳同意書應屬符合遺產及贈與稅法第16條第13款規定，確為原告請求權不能收取或行使之證明，而有不計入遺產總額者之情昭然。

又遺產及贈與稅法施行細則第9之1條第1項第3款對於遺產及贈與稅法第16條第13款債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，有「其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」

之規定，被告及訴願決定未審酌原告出具之系爭抵押債權標的物二紙抵繳同意書（證十一）及士林地院執行處函（證十三），證明系爭抵押債權標的物因原抵押權利人贈與案全部抵繳予北區國稅局，致債權或其他請求權全部確已不能收取或行使，仍逕對被繼承人所遺因原贈與人贈與稅案而悉數抵予處分機關後，已無權利之抵押債權，援同一稅法、同一核估價格，課徵被繼承人遺產稅及罰鍰，對同一標的物，科處二次稅賦及漏稅罰鍰之情形，焉符法理。

㈨遺產及贈與稅法第16條第13項係以「有取償可能之債權」，始計入遺產總額，以符實質課稅及量能課稅之原則：⒈本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：「…三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」

，關於此款之適用，最高行政法院97年度判字第882 號判決有供參之處：「參以遺產及贈與稅法第16條第13款規定，係以有取償可能之債權，始計入遺產總額，贈與稅既係配合遺產稅之徵收，對贈與稅之稅捐客體「債權」，自應與遺產稅計入稅基之「債權」其債權價額之估算採取一致標準。」

，按該判決主要雖在討論遺贈稅法施行細則9 之1條第2款之規定，但亦已揭櫫該條之規定係以實質課稅原則及量能課稅原則為主要目的。

⒉最高行政法院77年度判字第917 號判決要旨：「…核其規定意旨，係就被繼承人生前對於債務人所有之債權，固屬被繼承人之財產，應併入遺產總額申報課稅，然該債權如被繼承人死亡前已屬無法取償，或被繼承人死亡後由其繼承人行使請求權向債務人催討而仍無法受償時，繼承人實際上既未因繼承取得該項債權而受有可得取償之利益，自可免於併入遺產總額課稅，以符核實課稅之公平原則。」

。

⒊如前所述，被繼承人於86年間有聲請執行，但因經過四次拍賣均未拍定而視為撤回，請求調閱士林地方法院86年度執字第5709號卷，證明該筆抵押權擔保的土地曾經於91年間無人應買，證明該筆債權不能收取。

⒋原告等人業於96年8月6日將該債權讓與國稅局：原告等人於96年8 月6 日將該債權讓與國稅局，且於申請書說明四上載明：「抵繳溢價，變價後比例退還。」

（原證24：遺產稅、贈與稅抵繳申請書），若該筆債權真可以收取到1 億元，陳報人等至愚也不會將該筆債權讓與國稅局，可證明該筆債權確實收取困難或不能收取。

財政部國稅局三重稽徵所並於97年2 月1 日以北區國稅三重一字第0970001616號函致士林地院：「本案抵押權原權利人陳清志之繼承人乙○○等人已將旨開土地之抵押債權抵繳應納贈與稅，故本案如有強制執行結果，敬請將拍賣價款依法分配與國庫。」

（原證25），可證明國稅局業受讓該筆債權全部。

⒌債務人癸○及子○○負債累累，根本無力清償：⑴除了積欠被繼承人陳清志借款以外，債務人癸○等人尚積欠第三人高明田500 萬元、積欠胡榮駿及張家聲2,000 萬元，積欠北區國稅局新莊稽徵所42,382元的稅款，並有士林地院民事執行處強制執行金額計算書分配表為憑（原證26）。

⑵另，癸○尚積欠訴外人羅彩樺（原名羅雲嬌）100 萬元及自85年6 月1 日起至清償日止按年息百分之6 計算之利息，經第三人羅彩樺於85年聲請強制執行而無結果，經士林地方法院於87年6 月23日核發債權憑證：「經執行結果，因執行金額不足清償債權，債權人逾期不查報債務人其他可供執行財產，致未能全部執行」。

又於89年12月12日經士林地院87年度民執強字第4307號執行無結果，並有士林地院債權憑證可資為憑（原證27）。

又，第三人羅彩樺又於96年5 月16日聲明參與分配，可證明其債權迄未受償（原證28）。

⒍本件遺產項目中，對第三人癸○、子○○之債權，本金僅有1000多萬元，僅因違約金之計算而變成1 億多元，衡諸癸○及子○○名下土地已拍賣、且均有諸多債權人無法受償、二人亦有欠稅、多次傳喚均不到庭，癸○更無法合法送達，原告等於繼承後仍有繼續強制執行程序等，足證二人均無財產，該筆債權逾2040萬元部分無受償可能性。

⒎原告已提出證明文件：士林地院拍賣通知、分配表、讓與債權與三重稽徵所之文件、被繼承人多次聲請強制執行之文件，足茲證明該筆債權逾2040萬元部分無受償可能性。

且已符合首揭法律及施行細則之規定。

㈩綜上陳明，被告復查決定及訴願決定就抵押債權部分，未究抵押權權利之分類、及財政部36044 號函釋中「供擔保之不動產賣得價金受償」意旨，以不符本件屬於最高限額抵押權效力所及範圍、及因另案贈與稅事件所為抵繳，已無權利收取，仍依原復查決定處分，實有悖實情及法理。

為此請求判決訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

三、被告則以：㈠債權部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

「債權之估價，以其債權額為其價額。」

為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及同法施行細則第27條前段所明定。

次按「抵押權係為擔保債權而存在，按其性質屬於物權而非債權，故遺產稅應就其實際債權併其他財產核課，而不宜就抵押權登記金額課徵。」

為財政部67年9 月6 日台財稅第36044 號函所明釋。

⒉原告列報臺北市○○區○○段1 小段249 地號等9 筆土地抵押權17,000,000元，被告初查核定100,832,161 元。

原告不服，主張列報上開9 筆土地設定之抵押權，是否屬於被繼承人財產仍繫屬臺北高等行政法院行政救濟程序中，且已按抵押權設定金額17,000,000元申報，被告核增83,832,161元已超出設定土地行情及公告現值，應予核減遺產總額云云。

申經被告復查結果，以被繼承人之子乙○○於87年5 月27日將其對債務人癸○及子○○2 人之本金債權18,761,600元及違約金債權82,070,561元合計100,832,161 元讓與被繼承人，癸○2 人提供之上開9 筆土地設定之抵押權亦隨同移轉予被繼承人，案經北區國稅局核課原告乙○○贈與被繼承人100,832,161 元，全案並於96年6 月14日經鈞院判決確定，有鈞院95年度訴字第1122號判決及北區國稅局96年7 月16日北區國稅法二字第0960019854號函（原卷第591 ～602 頁）可稽，乃駁回原告復查申請。

⒊原告不服提起訴願，主張系爭9 筆土地抵押權係最高限額抵押權，按民法第881之2條「最高限額抵押權人就已確定之原債權，僅得於其約定之最高限額範圍內，行使其權利。

前項債權之利息、遲延利息、違約金，與前項債權合計不逾最高限額範圍者，亦同。」

規定，被告核增83,832,161元已逾最高限額範圍，且抵押權標的物於95年12月經臺灣士林地方法院委託李林國際不動產估價師事務所鑑估，亦僅值24,657,911元，顯見被告核認價值與實際不符；

又被告未斟酌系爭債權能否收取，有悖遺產及贈與稅法第16條第13款之規定云云，資為爭議。

申經財政部訴願決定：按原告檢附抵押權設定契約書及債權憑證，系爭9 筆土地抵押權設定最高限額合計20,400,000元，擔保債權17,000,000元（即原告列報金額），惟系爭債權含本金18,761,600元及違約金82,070,561元，合計100,832,161 元，係被繼承人之子乙○○於87年5 月27日將其對債務人癸○及子○○2 人之債權讓與被繼承人，癸○及子○○2 人提供系爭9 筆土地設定之抵押權亦隨同移轉予被繼承人，經北區國稅局核課原告乙○○贈與被繼承人100,832,161 元，全案業於96年6 月14日經鈞院判決確定，被告依首揭規定按被繼承人死亡日債權額100,832,161 元認定為遺產，據以課徵遺產稅，並無不合；

至原告援引之民法第881之2條及遺產及贈與稅法第16條第13款之規定，謂被告未斟酌系爭債權能否收取乙節，因原告迄未提示系爭債權不能收取之證明文件供核，所訴自難採據，仍駁回原告訴願申請。

茲原告復執前詞爭執，另以系爭9 筆土地已抵繳原告乙○○贈與稅為債權不能收取之證明爭議，仍難謂為有理由。

⒋原告以原證23士林地院公告，謂該筆債權迄今完全未受償，惟就原證26該院民事執行處強制執行金額計算書分配表，系爭債權已受有分配20,400,000元，原告訴稱與事實不合。

㈡罰鍰本件原告既有漏報系爭債權（含違約金）83,832,161元，縱非故意，仍有過失，且無稅務違章案件減免處罰標準之適用，仍駁回原告訴願申請。

茲原告復執前詞爭執，仍難謂為有理由。

據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。

四、本件爭點為：經被告以抵押權之名列載於核定通知書第147、148 項之財產共計100,832,161 元（見原處分卷570 頁），是否屬於遺產及贈與稅法第16條第13款所規定之不能收取或行使確具有證明之債權？茲判斷如下：㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

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第4條第1項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

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第16條第13款規定：「左列各款不計入遺產總額：一、…一三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」

。

又同法施行細則第9-1 條第3款規定：「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、…三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」

；

第27條前段：「債權之估價，以其債權額為其價額。」

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㈡系爭經被告以抵押權之名列為遺產者，實係緣於原債權人即原告乙○○於87年5 月27日將對債務人癸○、子○○之債權及為擔保該債權提供臺北市○○區○○段一小段249 、279、282 、315 、337 、341 、346 、348 及329 地號等9 筆土地設定之最高限額抵押權隨同移轉而來，經轄區之北區國稅局以本金18,761,600元及計至移轉當日之違約金總額82,070,561元合計100,832,161 元為贈與總額，予以核課贈與稅，該案經本院以95年度訴字第1122號判決該案原告敗訴，確認核課處分之合法性（見原證31）。

是本件原告對是否贈與一節猶為爭執，基於爭點效之理論，自無再加審酌之必要。

次按被繼承人因而受贈者為債權，並非抵押權（抵押權僅係擔保物權，隨同債權移轉而移轉），是被告以抵押權之名列為遺產顯係用語之錯誤，應予指明。

又遺產稅之核課係以被繼承人死亡時所遺留之財產價額予以計算核定，故債權是否為不能收取、行使，而不能計入遺產總額，自應以繼承事實發生時之客觀情狀予以判斷。

故原告主張該債權事後已於96年8 月經北區國稅局同意而抵繳前開贈與稅額及罰鍰，原告對該債權即非權利人，乃屬不能收取之債權云云，似嫌率斷。

惟應予辨明者，為事後行使債權之情形及結果，固非被繼承人死亡時之狀況，然非不得用以推證被繼承人所遺債權於其死亡時是否確實不能收取。

㈢系爭債權關係發生之基礎事實，為乙○○於80年10月16日出借1,200 萬元予訴外人子○○；

復於81年5 月間再借500 萬元予癸○，並先後提供前揭土地供設定最高限額抵押權金額為1,440 萬及最高限額抵押權金額為600 萬元以供擔保，並於抵押權設定契約上載明違約金按每萬元每逾一日以20元計付，此本票（原證19）、抵押權設定契約書（原證21）、土地登記謄本（原證29）附卷可憑。

故而，被繼承人即對癸○、子○○享有前開本金債權及依上開違約金約定之債權，其價額應計至被繼承人死亡時點92年12月4 日（被告原按被繼承人受贈之時點87年5 月計算，自有未當，惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，被告自不得重新估計較高於原核定之價額）。

而供為擔保債權之最高限額抵押權僅在保障債權在登記限額內按其順序優先獲得清償，非指債權金額等同最高限額之金額，就未能由抵押權獲得清償之餘額，非不得由債權人之其他財產取償，故債權能否收取，其重點在於債務人之資力如何。

乃原告指稱本件設定最高限額2,040 萬元抵押權，故該債權逾2,040 萬元部分係屬不能收取云云，並不成立。

㈣惟查，系爭債權迄被繼承人於92年12月4 日死亡時分文未獲清償，故經被告將本金及違約金全數核定為遺產，當時距離本票所載之到期日81年4 月17日、8 月7 日，已經過10年；

又曾經向士林地院聲請強制執行，經該院以86年度執字第5709號受理後，付之拍賣多次因無人應買而無結果，此有該案3 次拍賣公告（原證23）可證；

嗣後因前揭贈與稅核課處分確定，原告乙○○經取得全體繼承人之同意，於96年8 月6日將為贈與標的之債權及擔保物權即前揭最高限額1,440 萬元抵押權、最高限額600 萬元抵押權抵繳前開贈與稅額及罰鍰獲准，此有抵繳申請書、同意書等附於本院卷第109 、111 頁可憑；

同時，前揭不動產亦經士林地院以95年度執字第18109 號強制執行，結果於96年4 月26日以總價25,170,000元拍定，並經分配由北區國稅局本於債權人之地位取得部分款項，此有拍賣筆錄（原證12）、分配表（原證26）附卷可憑，並經北區國稅局三重稽徵所以98年7 月21日北區國稅三重四字第0980020988號函復本院其接獲士林地院98年5 月1 日通知，經由強制執行之結果，其基於受讓之該債權而獲配之金額計20,710,972元，有該公函附於本院卷第149 頁可憑。

足認以系爭抵押權標的土地之價值，於92年被繼承人死亡時，應無法足額清償系爭債權。

又系爭債權之債務人癸○另擁有房屋1 棟現值為72,900元、汽車2 輛；

子○○擁有土地2 筆現值543,750 元、汽車1 輛，此有該2 人之財產歸屬清單附於本院卷第93、95頁，且前開北區國稅局三重稽徵所回復公函，亦陳明將移由國有財產局接管後辦理。

故債務人癸○、子○○2 人仍有此範圍內之資力。

㈤綜上所述，系爭債權長期未能獲償，迄至98年8 月始能經由拍賣抵押物而獲局部清償，另債務人尚擁有少許財產可供執行取償，惟金額甚微，故經被告核定列入遺產之債權總額100,832,161 元於被繼承人死亡時，應有部分確屬不能收取。

乃被告未予斟酌上開情事，估算系爭債權不能收取部分之價額為若干，逕自全數計入遺產總額，即有未當。

被告應依職權核估本件該被繼承人死亡時系爭債權之債務人資力於當時如何，得為如何之清償，憑以估計系爭債權有多少價額係屬不能收取，據以核課本件遺產稅。

五、綜上，被告將被繼承人受贈而來之債權加計違約金以100,832,161 元計入遺產總額，據以核課遺產稅及罰鍰，惟系爭債權既屬長期無法受償，嗣後經由強制執行之結果又無法全數受償，並債務人之資力顯然不足，原告主張債權部分無法收取，應可認定，被告就此部分未予審酌，即有未合。

訴願決定予以維持，亦有未當。

原告訴請撤銷，即有理由，爰由本院予以撤銷並著由被告依本院前開見解重為處分。

六、本件事證已明，證人癸○、子○○雖經本院二度通知均未到庭，惟無妨於本件判斷，自毋庸再予通知，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
書記官 陳 又 慈