臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1466,20081204,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1466號

原 告 奇碁實業有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月10日台財訴字第09600544590號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度營利事業所得稅申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）42,137,845元及全年所得額虧損17,463,711元，被告依申報數核定，嗣後被告以查獲漏報營業收入7,151,483元，重行核定營業收入淨額49,289,328元及全年所得額虧損15,818,870元，應補稅額0元，並處罰鍰200,600元（計至百元止）。

原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明（原告未於言詞辯論及準備程序到場，聲明及陳述依其起訴狀記載）：㈠原告聲明求為判決：⒈原罰鍰處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈請求判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告依所得稅法第110條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，就原告89年營利事業所得稅申報因所得額漏報處以罰鍰200,600元，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈原告89年度營利事業所得稅申報，原列報營業收入淨額42,137,845元及全年所得額虧損17,463,711元，嗣經被告查獲漏報營業收入7,151,483元，重行核定營業收入淨額49,289,328元及全年所得額虧損15,818,870元，應補稅額0元，並處罰鍰200,600元。

因全年所得額為虧損，請准予撤銷。

㈡被告主張之理由：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。

……營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」

為所得稅法第110條第1項、第3項所明定。

次按「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，可就短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅級距稅率計算之金額，減除累進差額後，以其餘額依照所得稅法第110條第1、2項規定之倍數計罰。

……」「經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第110條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定。

……如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。

……」「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。

但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」

為財政部67年5月15日台財稅第33186號函、69年4月15日台財稅第33041號函及80年8月8日台財稅第800695600號函所明釋。

⒉原告係經營其他布疋、衣著及服飾品零售業，89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額42,137,845 元及全年所得額虧損17,463,711元，被告所屬中正稽徵所依申報數核定，嗣經被告查獲漏報營業收入7,151,483元，核定營業收入淨額49,289,328元，又以漏報營業收入按該業（行業標準代號：5349-99）同業利潤標準毛利率23﹪核算漏報部分之營業毛利1,644,841元，重行核定全年所得額虧損15,818,870元，並就短漏之所得額1,644,841元依當年度適用稅率計算之金額401,210元處0.5倍罰鍰200,600元（計至百元止）。

原告主張基於同一漏稅事實營業稅部分申請復查中，請重新核定云云。

申經被告復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經臺北高等行政法院95年度訴字第04333號判決駁回確定。

營利事業所得稅部分，原核定漏報營業收入7,151,483元，短漏所得額1,644,841元並無不合，依首揭規定，原處罰鍰200,600 元並無違誤，仍維持原核定。

原告仍表不服，訴稱全年所得額為虧損，請准予撤銷罰鍰云云，提起訴願，申經財政部訴願決定持與被告相同論見外，並以被告同一漏稅事實，分別涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，有關營業稅部分，業經臺北高等行政法院95年度訴字第04333號判決駁回因原告未提起上訴而告確定在案，是被告按營業稅行政訴訟確定漏報營業收入之事實，復因原告成本無法勾稽，乃就系爭漏報營業收入部分，依所得稅法第83條第1項規定之同業利潤標準核算漏報部分之所得額1,644,841元，雖加計短漏之所得額後仍虧損而無應納稅額，然依首揭所得稅法第110條第3項規定及財政部67年5月15日台財稅第33186號函意旨，仍應就短漏之所得額依照所得稅法第110條第1、2項規定之倍數處罰，原告訴稱全年所得額為虧損，請准予撤銷罰鍰，自無可採，原處罰鍰200,600元經核並無不妥，駁回其訴願。

⒊按所得稅法第110條規定申報不實之處罰，係以漏報所得額為已足，並非以生漏稅額為必要條件，原告仍執前詞訴稱系爭年度為虧損不應處罰云云，所訴核不足採。

理 由

一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。

二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。

．．．營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」

及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額．．．納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」

分別為所得稅法第83條第1項、第110條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項所明定。

三、次按「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得後仍無應納稅額者，可就短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅級距稅率計算之金額，減除累進差額後，以其餘額依照所得稅法第110條第1、2項規定之倍數計罰。」

「經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第110條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定。

．．．如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。

．．．」分別經財政部67年5月15 日台財稅第33186號函、69年4月15日台財稅第33041號函函釋在案。

四、查原告89年度營利事業所得稅申報，原列報營業收入淨額42,137,845 元及全年所得額虧損17,463,711元，被告依申報數核定，嗣後被告以查獲漏報營業收入7,151,483元，重行核定營業收入淨額49,289,328元及全年所得額虧損15,818,870元，應補稅額0元，並處罰鍰200,600元（計至百元止）。

原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告89年度營利事業所得稅申報書及核定通知書、原告工商登記查詢資料、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。

兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依所得稅法第110條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，就原告89年營利事業所得稅申報因所得額漏報處以罰鍰200,600元，是否適法？

五、經查：㈠按稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，包括稅籍登記義務（例如辦理營利事業登記義務）、帳簿設置登載義務、發票開立取得保存義務、稅捐申報義務以及接受調查備詢等義務，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏稅報款之結果為要件，因此被歸為「行為罰」。

反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」（學者陳清秀著「稅法總論」86年10月版第579 頁）。

㈡次按釋字第503 號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；

而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。

．．」明確闡述逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實始足當之。

又行為罰不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯）；

而漏稅罰須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件（最高行政法院94年度判字第1494號判決意旨參照）。

㈢查本件原告同一漏稅事實之營業稅行政救濟部分，業經本院95 年 度訴字第04333 號判決駁回原告之訴在案（見原處分卷第100-105 頁），原告並未對之提起上訴而告確定（見原處分卷第99頁）。

是原告短漏開統一發票並漏報銷售額之漏稅事實，即洵堪認定。

原告既經查明有上述漏稅事實，則依首揭規定，與判決意旨說明，被告因而按營業稅行政訴訟確定漏報營業收入之事實，及因原告成本無法勾稽，乃就系爭漏報營業收入部分，依所得稅法第83條第1項規定之同業利潤標準核算漏報部分之所得額1,644,841 元（即推定其漏報收入部分，亦漏報成本，而以毛利率23% 核算課稅所得額，至於費用部分因已全額申報減除，故無須依淨利率核算課稅所得額），重行核定其全年所得額之虧損，由其申報書17,463,711 元 ，變更為15,818,870元，並就其短漏報之所得額1,644,841 元，依當年度適用稅率計算之金額401,210元處0.5 倍罰鍰200,600 元（計至百元止），自屬有據。

㈣原告訴稱其全年所得額為虧損，請准予撤銷罰鍰等語。

然查，原告89年度營利事業所得加計短漏之所得額後，雖仍為虧損而無應納稅額，然依首揭規定與說明及所得稅法第110條第3項規定及財政部67年5 月15日台財稅第33186 號函意旨，仍應就短漏之所得額依照所得稅法第110條第1 、2 項規定之倍數處罰，亦即按所得稅法第110條規定申報不實之處罰，係以原告有漏報所得之漏稅事實即為已足。

原告為營利事業體，本應注意確實依相關稅務法規誠實辦理營利事業所得稅之結算申報，不得短漏報營業收入，其能注意卻未注意，以致短漏報，縱無故意，亦難辭其咎，其有過失責任亦明，自應按所得稅法第110條之規定科以申報不實之處罰。

六、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告就原告89年度營利事業所得稅短漏之所得額1,644,841元，依當年度適用稅率計算之漏稅額401,210元處0.5倍罰鍰200,600元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。

原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 9 日
書記官 陳 清 容