臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1505,20081209,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1505號

原 告 臺灣畫佳企業股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 高宏文 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月10日臺財訴字第09700154840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）92年7 月間進貨，未依法取得憑證，卻取具虛設行號祥庭實業有限公司（下稱祥庭公司）開立之統一發票5 張，銷售額合計新臺幣（下同）3,300,000 元，營業稅額165,000 元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經財政部臺北市國稅局查獲後移送被告所屬中和稽徵所處理，初查除核定補徵營業稅額165,000 元外，另依營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，以95年10月23日95年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額165, 000元處5 倍罰鍰825,000 元。

原告不服，主張其與祥庭公司確有實質交易，應付票據已交付祥庭公司，且經承兌付訖，對於交易過程已善盡相當之注意並無過失云云，申請復查。

案經被告審查認為：祥庭公司於92年1 月至8 月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額，占其總進項比率高達100%，且依財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載，祥庭公司無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅之不法情事明確，原告自無可能向該公司進貨；

又原告雖提示支付貨款支票、存款對帳單及出貨單等資料供核，惟其所提示5 張未具抬頭之支票，係由訴外人張治強兌領，依張治強談話筆錄，其與祥庭公司無買賣交易或借貸關係，亦不認識該公司，其取得該票據係訴外人丙○○向其調現；

再祥庭公司92年度並無扣繳資料，張治強及丙○○均非該公司員工，無法證明該公司確為原告之實際交易對象，原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額已構成逃漏稅，原核定補徵營業稅額165,000 元並無不合，惟依財政部97年1 月24日臺財稅字第09704506930 號令核定修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，應按所漏稅額165,000 元改處3 倍罰鍰495,000 元，原處罰鍰825,000 元應予追減330,000 元，遂作成97年1 月10日北區國稅法一字第0970005215號復查決定（下稱原處分）。

原告仍表不服，主張與祥庭公司確有實質交易，雙方已履行買賣契約之義務與責任，不能以財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函釋之處罰原則相繩，且購入之商品當年度全部銷售他人並開立統一發票及繳交營業稅款，不應被補徵營業稅云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）查原告於92年7 月間向祥庭公司訂購買電子零組件數批，分別支付買賣價款519,750 元、756,000 元、906,360 元、600,390 元及682,500 5 筆，取得祥庭公司92年7 月17日開立之UＺ000000000聯式進項統一發票，進項金額495,000 元加計5%進項稅額24,750元合計電子零組件價款金額為519,750 元、92年7 月18日開立之UＺ000000000聯式進項統一發票，進項金額720,000 元加計5%進項稅額36,000元合計電子零組件價款金額為756,000 元、92年7 月23日開立之UＺ000000000聯式進項統一發票，進項金額863,200 元加計5%進項稅額43,160元合計電子零組件價款金額為906,360 元、92年7 月25日開立之UＺ000000000聯式進項統一發票，進項金額571,800 元加計5%進項稅額28,590元合計電子零組件價款金額為600,390 元及92年7 月29日開立之UＺ000000000聯式進項統一發票，進項金額650,000元加計5%進項稅額32,500元合計電子零組件價款金額為682,500 元，原告於貨物驗收後，並將祥庭公司同時送交之進貨統一發票轉交會計部予以登載入帳，計入帳簿並開立5 張支票給付貨款，詳原告轉帳傳票、應付祥庭公司之支票明細資料（買賣價款分別為495,000 元加計5%營業稅24,750元合計519,750 元、720,000 元加計5%營業稅36,000元合計為756,000 元、863,200 元加計5%營業稅43,160元合計906,360 元、571,800 元加計5%營業稅28,5 90 元合計600,390 元及650,000 元加計5%營業稅32,500元合計682,500 元，分別開立支票5 張：92年10月15日、面額519,750 元、付款人為上海商業儲蓄銀行中和分行、票號CHA0000000號，92年10月20日、面額756,000 元、付款人為上海商業儲蓄銀行中和分行、票號CHA0000000號，92年10月25日、面額906,360 元、付款人為上海商業儲蓄銀行中和分行、票號CHA0000000號，92年10月20日、面額60 0,390元、付款人為上海商業儲蓄銀行中和分行、票號CHA0000000號及92年10月25日、面額682,500 元、付款人為上海商業儲蓄銀行中和分行、票號CHA0000000號共5 張支票，且該支票於92年10月28日及11月3 日均已於原告上海商業儲蓄銀行中和分行支票存款帳號00000000000000嗣經承兌付訖完竣）及祥庭公司收執原告應付票據簽收聯等。

（二）營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定之「依法取得憑證」，依營業稅法第19條：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。

給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。

前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。

內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期，及立據人簽章之內部憑證，以資證明。

但期末調整及結帳，與結帳後轉入次期之帳目，得不檢附原始憑證。」

規定所示，納稅義務人如「未依法取得憑證」及「虛報進項稅額」始有上開條文行政處罰之適用。

（三）復按「營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則：主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。

說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。

2.有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。

（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。

（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。

2.有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。

（2 ）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。

如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。

三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。

四、本函發文日尚未確定之案件，應依本函規定辦理。」

為財政部83年7 月9日臺財稅第831601371 號函解釋在案。

查原告所取得同一交易對象之統一發票，係向祥庭公司進貨，並取得祥庭公司之進貨發票作為進項憑證申報，且按「向第三人清償，經其受領者，其效力依左列各款之規定：一、經債權人承認，或受領人於受領後取得其債權者，有清償之效力…。

」民法第310條定有明文，因而原告之應付款項已如數清償無訛。

原告向祥庭公司購買電子零組件，雙方已履行買賣雙方契約之義務與責任，即不能以上開函釋之處罰原則相繩。

（四）本件原告為避免取得非實際交易對象開立之統一發票，故：⒈於進貨時取得祥庭公司送交驗貨之出貨單，已確認祥庭公司是實際交易銷貨營業人所開立之統一發票。

⒉於進貨付款時取得祥庭公司收執原告應付票據簽收聯，並經祥庭公司於該簽收聯上蓋公司章及負責人章以資證明，且應給付進貨商品貨款之應付票據於92年10月28日及11月3 日均已於原告上海商業儲蓄銀行中和分行支票存款帳號00000000000000嗣經承兌付訖完竣。

⒊另原告向祥庭公司購入之商品亦於同年度全部銷售他人並開立銷貨統一發票計3,431,050 元，並繳交5%營業稅款171, 553元。

故原告於交易前、交易時及交易後，於商品之採購驗收、登帳及付款等各方面，確已克盡相當之注意義務並取具各項憑證可茲證明確有進貨事實且該進貨係皆完成付款並兌現，憑證完整、資金流向清楚，依稅捐稽徵法第44條規定及一般商業交易習慣，進貨之營業人於外來交易事項發生時，僅有取得並保存交易對象開來交易憑證之責任，是原告於交易過程確有進貨事實且已善盡相當之注意且無過失，不應被補徵營業稅並科處罰鍰。

（五）依本院89年度訴字第147 號判決略以：「按納稅義務人虛報進項稅額處罰之規定，以稅義務人虛報進項稅額有故意或過失使足當之，如稅義務人有進貨事實，縱然取得虛設行號之發票申報扣抵之事件，然其能證明就進項稅額無虛報故意或過失，即不得處罰。

惟查，原告係從事預拌混凝土之產銷，原告主張其於交易過程中均已善盡一般之注意及責任，將交貨後賣方應交付買方其本身之發票的交易條件明訂於買賣合約中，且所支付之價款均已包含應付之進項稅額在內，對於本件向元淞公司採購亦同。

又元淞公司於八十四、八十五年間均已申報繳納營業稅，則原告已將將系爭貨款與營業稅額全部交付與元淞公司，顯然並無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失。

原告實已善盡注意之責，並不知元淞公司為虛設行號，無逃漏營業稅之行為。

因此，被告認為元淞公司為虛設行號公司，其無實際之進銷貨事實，原告自無可能與之有交易事實，應係被告臆測之詞。

綜上所述，本件系爭砂石買賣，尚難認定有向虛設行號之公司購買發票逃漏營業稅，原處分僅以檢察官起訴書及證人花金水在調查局東機組之筆錄即以處罰，認事用法，顯有無誤。

原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，應予准許。」

顯見，稅捐機關即便以刑事偵查之相關資料，據以認定納稅義務人有任何違反營業稅法之行為而以處罰，尚嫌舉證不足，而有撤銷訴願決定及原處分之必要。

原告交易過程中已善盡一般之注意及責任，也提出相關之買賣單據及付款單據為證，原告顯然並無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失。

原告實已善盡注意之責，並不知祥庭公司為「虛設行號」，無逃漏營業稅之行為。

因此，被告認為祥庭公司為虛設行號公司，其無實際之進銷貨事實，原告自無可能與之有交易事實，應係被告臆測之詞；

且訴願決定僅以臺北市國稅局刑事案件移送書所載祥庭公司無進銷貨事實，進而認為原處分適當而駁回原告之訴願，顯然與上開本院判決所揭示之意旨有違。

（六）退萬步言，依高雄高等行政法院90年度訴字第553 號判決略以：「『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。』

為營業稅法第五十一條第三款所明定。

又『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰』。

經查本件原告銷售予鋒○實業有限公司及萬○塑膠行之塑膠製品中，因未依規定開立統一發票，致漏報銷售額而逃漏營業稅，被告乃據此按其所漏營業稅額裁處三倍罰鍰，惟查：原告其僱用之會計漏未依規定開立統一發票，原告未善盡監督之職責，是原告就公司漏稅之行為，即難辭過失之責，依司法院釋字第二七五號解釋，即應受處罰。

然依據原告自陳，本件係因其會計人員所檢舉，而該會計人員於任職期間即利用職位之便，擅自為不法之行為，則該會計人員就銷售予鋒○實業有限公司及萬○塑膠行塑膠製品之銷售額未依規定開立統一發票，如非基於原告之授意，則縱有逃漏營業稅之情事發生，即難謂係出於原告之本意，其相較一般故意漏開發票而逃漏營業稅之違章案件而言，原告之可罰性即相對較低，從而被告於裁罰之處分時，自應審酌其事件本身可責性之程度如何，針對其漏開發票以逃漏營業稅之行為，究係出於故意或過失，在輕重上有所分別。

被告疏未查明，即遽予依其逃漏稅額之三倍予以裁罰，是否合乎比例原則，尚難謂全無斟酌之必要。」

被告於裁處原告裁罰時，應以原告之行為究係出於故意或過失，在輕重上有所分別。

惟查，本件被告疏未查明即依逃漏稅額之3 倍予以裁罰，是否合乎比例原則難謂無斟酌之必要等語。

（七）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」

分別為營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。

次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條 第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」

「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」

為財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋。

（二）原告於首揭期間進貨，取具虛設行號祥庭公司開立之統一發票5 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額165,000 元，經財政部臺北市國稅局查獲，，被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額165,000 元。

並按所漏稅額165,000 元處5 倍罰鍰825,000 元。

原告不服，申請復查，原處分依財政部96年3 月28日臺財稅字第09604513740號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復查決定變更按所漏稅額165,000 元改處3 倍罰鍰495,000 元。

（三）經查祥庭公司於92年1 月設立，12月即擅自歇業他遷不明，依92年度進項來源明細查詢，其進項百分之百取自其他涉嫌虛設行號統一發票，且發票開立對象亦多為虛設行號，係臺北市國稅局刑事案件移送書之虛設行號，且依臺灣臺北地方法院95年度重訴字第86號刑事判決書所載，閻美玉為祥庭公司登記負責人，自92年1 月至8 月間明知該公司無進銷貨事實，除大量取得虛設行號開立之不實統一發票，同時開立不實統一發票予原告等25家營業人，供渠等作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，並經判決有罪在案，原告自無可能向該公司進貨；

另原查查對原告所開立5 張未具抬頭之支票均係張治強兌領：，張治強談話筆錄亦聲明其與祥庭公司無買賣交易或借貸關係，其取得該票據係丙○○以此票據向其調現，惟查祥庭公司92年度無扣繳資料，張治強及丙○○均非該公司員工，無法查證確與祥庭公司交易，原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅額165,000元，並無不合。

（四）依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

另依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

本件原告取得祥庭公司開立統一發票，該公司係無進銷貨事實之虛設行號，違章事證明確已如前述，自無可能向該公司進貨，且原告提示之資金流程尚難據以證明其實際交易對象確為祥庭公司；

原告雖非故意虛報，仍屬有過失，依上開行政罰法規定仍無法免責，是原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏之結果，原按所漏稅額165,000 元處5 倍罰鍰825, 000元原非無據，被告所屬中和稽徵所依祥庭公司92年度進項來源明細，取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，依財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令被告暫行處理原則「一、營業人『確無向涉嫌虛設行號進貨』之認定…（三）涉嫌虛設行號已申報之進項憑證金額，百分之百取自其他涉嫌虛設行號者。」

認定原告「確無向涉嫌虛設行號進貨」，亦無前開財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令免予補稅處罰之適用，故原處分依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，以原查及復查決定前均已發輔導函，原告並無繳納本稅及出具承諾書之意願，按所漏稅額165,000 元改處3 倍罰鍰495, 000元，原處罰鍰825,000 元予以追減330,000 元並無違誤。

（五）另被告所屬中和稽徵所依上開財政部令釋，已就原告所提說明書、付款流程明細、支票影本、存款對帳單及銷貨統一發票等資覈實查核，核認原告有進貨事實在案。

至營業人取得虛設行號進項憑證自96年1 月31日以後均依據修正「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查核原則」辦理，一併敘明。

（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、

（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」

「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」

「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」

復經稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定甚明。

分別為營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條所明定。

另「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」

亦為同法施行細則第52條第1項所明定。

核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。

上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。

又「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。

前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」

復經行為時所得稅法第21條定有明文。

依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。

給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。

前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」

核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。

是營業人有交易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。

（二）次按，修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第5款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵：一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰；

其屬下列違章情事，減輕處罰如下：…（二）漏稅額逾新臺幣一萬元至新臺幣十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一‧二倍之罰鍰。

…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。

從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

另「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。

⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。

…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」

為財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋在案。

上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。

此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。

說明…（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。

…」亦經財政部85年4 月26日臺財稅第851903313 號函釋在案。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、祥庭公司出貨單、原告轉帳傳票、統一發票、應付票據簽收聯、存款對帳單、營業稅銷項去路明細排行前20名、進項來源明細排行前20名、申報書（按年度）跨中心查詢表、查核節略報告、被告所屬中和稽徵所95年10月23日95年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書、財政部臺北市國稅局94年11月21日財北國稅法字第0940223491號刑事案件移送書、祥庭公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、營業稅稅籍資料查詢作業單、原告91年度、92年度、93年度、94年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表、祥庭付款流程表、營業人銷售額與稅額申報書、張治強95年9 月29日於被告所屬中壢稽徵所談話紀錄、張治強說明書及存款存摺明細表、張治強92年度綜合所得稅BAN 給付清單、丙○○91至94年度綜合所得稅BAN 給付清單、專案申請調檔統一發票查核清單、原告票據明細表、支票、存貨帳卡、取得涉嫌虛設行號開立不實發票扣抵銷項稅額之涉案營業人統計表、營業人取得祥庭公司等不實統一發票派查表等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告所提示之證物能否證明其與祥庭公司間之交易為實在？能否認定原告有虛報進項稅額之行為？原告是否具備本件違章之故意或過失？被告所補徵之稅額及追減之罰鍰有無違誤？茲分述如下：

（一）按行政訴訟法第133條前段固規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；

…」惟司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

因此，在租稅稽徵之程序當中，納稅義務人仍有申報及提示與課稅要件事實有關之帳簿、憑證等協力義務，不因行政機關或法院應依職權調查證據而受影響。

（二）本件原告主張其用以充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之系爭統一發票，是因向祥庭公司購買電子零組件數批所取得，交易確實存在一節，雖提示出貨單、轉帳傳票、統一發票、簽收聯、存款對帳單、支票、存貨帳卡等件為證。

但查，原告所提示之上開憑證資料，在形式外觀上固可證明原告與祥庭公司進行相關交易之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張祥庭家公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即遽予認定。

（三）茲就本件訴訟進行中所呈現之相關證據認定如下：⒈按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；

或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；

或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。

本件原告所稱之交易對象祥庭公司，經財政部臺北市國稅局調查發現，其登記之負責人閻美玉涉及基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無銷貨事實，於92年1 月至8 月間虛開不實之統一發票，交付予包括原告在內之等多家公司充當進貨憑證使用，該等公司亦確實持以申報扣抵銷售額，因而幫助他人逃漏營業稅，乃移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，經檢察官調查屬實後予以提起公訴，並經臺灣臺北地方法院判處罪刑在案，有財政部臺北市國稅局94年11月21日財北國稅法字第0940223491號刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院95年度重訴字第86號刑事判決附卷可稽。

另依據祥庭家公司於92年度之進項來源分析，其全年度申報扣抵進項金額為135,539,880 元，進項來源包含斯捷美實業有限公司等10家公司，均經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，其異常進項金額135,539,880 元，占全部進項金額比例100%，有祥庭家公司之進項來源明細表附卷可稽（參見原處分卷第237 頁至第238 頁），顯無正常之進項金額，不但可佐證祥庭家公司確為虛設行號外，且因無任何進貨可供銷售，自無於92年7 月間銷售電子零組件數批予原告之可能。

又依祥庭公司92年度綜合所得稅BAN 查核清單顯示，該公司並未申報任何員工薪資，有該查核清單在卷足憑（參見原處分卷第144 頁），亦與一般正常營運公司之常情不符。

據上，祥庭家公司在系爭期間內既無正常之進貨行為，且其進、銷項間之對應關係亦達顯不合理之程度，參酌前開說明，應可合理認定該公司係屬以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號，原告應未與之有系爭交易無疑。

⒉本件祥庭公司既係以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號，原告自無可能與該公司交易，則原告所提示之出貨單、轉帳傳票、統一發票、簽收聯、存款對帳單、支票、存貨帳卡等件，即應係為虛應上開不實交易之相關文件，其真實性如何已不言可喻，自難採為認定本件待證事實之證據。

況且，原告所主張之系爭交易，係分別於92年7 月17日、18日、23日、25日及29日交貨，有原告所提示之祥庭公司付款流程表在卷可稽（參見原處分卷第173 頁），而當時原告之公司名稱為「臺灣畫佳企業有限公司」，尚未更名，此觀原告公司轉帳傳票、統一發票等件即可知（參見原處分卷第190 頁、第189 頁、第187 頁、第184 頁、第183 頁、第181 頁等）；

惟原告在祥庭公司出貨單上所蓋用簽收之公司印章竟為現在名稱「臺灣畫佳企業股份有限公司」，有各該出貨單存卷可查（（參見原處分卷第191 頁、第188 頁、第185 頁、第182 頁、第180 頁），顯見上開出貨單應是事後補作之資料，自非可信。

另外，依據原告所提示之應付票據簽收聯顯示（參見原處分卷第177 頁），原告所稱交付予祥庭公司之支票共有5 張，然經查對原告所開立之5 紙支票，均未書寫抬頭，且支票均係由訴外人張治強所兌領，有該支票正反面影本在卷可稽（參見原處分卷第91頁至第101 頁）。

而張治強則表示伊與祥庭公司並無買賣交易或借貸關係，該等票據係丙○○向其調現所取得等語，亦有張治強於95年9 月29日在被告中壢稽徵所之談話筆錄附卷可參（參見原處分卷第148 頁至第149 頁）。

再訴外人丙○○雖經本院傳訊未到庭，然依上開祥庭公司92年度綜合所得稅BAN 查核清單顯示，張治強及丙○○均非該公司之員工，有該查核清單在卷足憑（參見原處分卷第144 頁），顯見原告所提示之有關本件金流部分之資料，亦難為有利原告事實之認定。

⒊本件原告所主張之系爭交易既非真實，則其持取自虛設行號祥庭公司所開立之上開統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額165,000 元，自已發生漏稅之事實。

從而，被告認定原告虛報進項金額3,300,000 元，逃漏營業稅額165,000 元，即非無據。

（四）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」

又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」

本件原告與祥庭公司無交易行為，為其所明知，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而未向真實交易對象取得憑證，自有違反營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條之主觀故意，甚為明顯。

又祥庭公司既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人申報扣抵銷項稅額，原告自當能預見其為虛設行號，是原告訴稱其已善盡查證之責，故無違章之故意或過失云云，藉以解免其違章責任，洵無可取。

因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。

從而，被告依據原告所虛報之進項稅額165,000 元，除核定補徵營業稅165,000 元，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告有進貨事實，但未於裁罰處分核定前補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，初查按其所漏稅額165,000 元，依營業稅法第51條第5款及同法施行細則第52條第1項規定，處以5 倍罰鍰825,000 元（計至百元止），嗣於復查階段，因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表業經財政部96年3 月28日修訂，改按所漏稅額處3 倍罰鍰495,000 元，爰將罰鍰追減330,000 元；

至於原告未依法給與他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額3,300,000 元處5%罰鍰165,000 元，並依財政部85年4 月26日臺財稅第851903313 號函令意旨，應與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰495,000 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

是原告訴稱「被告於裁處原告裁罰時，應以原告之行為究係出於故意或過失，在輕重上有所分別，惟本件被告疏未查明即依逃漏稅額之3 倍予以裁罰，是否合乎比例原則難謂無斟酌之必要。」

云云，要無可取。

七、綜上所述，除罰鍰追減330,000 元部分外，原處分以原告與祥庭公司並無實際交易之事實，竟取其開立之統一發票5 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，乃補徵營業稅165,000 元，並按漏稅額處以3 倍罰鍰計495,000 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合（原處分及訴願決定雖未論述原告違反稅捐稽徵法第44條之違章事實，然因該部分已因擇一重處罰而不復存焉，故上開漏述並未影響原處分之結果，故均應維持），原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，即無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 12 月 9 日
書記官 陳德銘