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臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00184號
原 告 甲○○
乙○○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○○
辛○○民國79年
癸○○民國80年
子○○民國83年
原 告 兼
上三人共同
法定代理人 壬○○
共 同
訴訟代理人 廖修譽 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 丑○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月10日台財訴字第09600535470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣訴外人即被繼承人蔡豬於民國（下同）86年8 月14日死亡，其配偶蔡葉碧霞及子女甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○○及蔡麗觀等9 人，於87年4月7 日申報遺產稅，經被告於87年8 月15日核定遺產總額新臺幣（下同）91,426,895元、遺產淨額76,226,895元、應納稅額25,746,026元。
上開納稅義務人不服，於87年9 月21日具「更正申請書」，主張被繼承人所有坐落臺北縣新莊市○○段頭前小段563-21地號土地（面積402 平方公尺，下稱系爭563-21地號土地）屬公共設施保留地，應自遺產總額中扣除，復於同年10月30日追加請求扣除殘障特別扣除額5,000,000 元，案經被告依復查程序處理，並於88年1 月11日北區國稅法字第88000648號復查決定書准予增列扣除額5,000,000 元，其餘復查未獲准許，上開復查決定未經於法定期限內提起訴願而告確定，納稅義務人亦於90年3 月8 日分期繳清遺產稅。
㈡原告等於96年7 月27日具申請書（納稅義務人蔡麗觀於87年12月9 日死亡，由其配偶壬○○及子女辛○○、癸○○及子○○繼承），以被繼承人蔡豬所遺之臺北縣新莊市○○段頭前小段563-5 （面積807 平方公尺）、563-18（617 平方公尺）及563-21地號土地（下併稱系爭3 筆土地），因變更新莊都市計畫（配合副都市中心地區）之細部計畫於95年11月施行，系爭3 筆土地重劃後分得土地自有比例僅56.97%，負擔之公共設施面積為785.8 平方公尺，應適用都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅為由，向被告申請依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條第1項第2款規定退還溢繳稅款。
案經被告以96年9 月4 日北區國稅審二字第0960014186號函復否准所請（下稱原處分）；
原告等不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應作成退還原告溢繳遺產稅16,456,201元之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：1.本件是否有稅捐稽徵法第28條之適用？是否有該條所稱適用法令錯誤之情事？2.本件是否合於行政程序法第128條第1項第2款之規定？3.如均屬否定，原告得否逕依憲法第19條、都市計畫法第50條之1 、土地稅減免規則第22條第1項但書及該第3款規定，而為請求？㈠原告主張之理由：1.本件請求權基礎為憲法第19條、都市計畫法第50條之1 及土地稅減免規則第22條第1項第3款等規定：⑴按憲法19條規定：「人民有依法納稅之義務。」
是人民自亦有依法免稅之權利。
⑵次按都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；
因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」
顯然如繼承遺產中有公共設施保留地者，依法免納遺產稅，亦是理所當然。
⑶惟公共設施保留地之認定，依土地稅減免規則第22條第1項第3款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。
……」，是公共設施保留地之認定，顯須由主管機關主動通報辦理，而完成該要件；
如於變更程序中，因屬於暫時狀態，該遺產中公共設施保留地如已先認定不符都市計畫法第50條之1 之規定而先為課徵遺產稅者，顯需於變更後主動通知，而確認符合該要件公共設施保留地之要件後，因減免要件確定成就，自應退回溢繳款項，方符合都市計畫法之減免規定，亦符合「依法納稅」之憲法要旨。
2.查本件被繼承人蔡豬之被繼承土地於62年即有規劃為道路用地之證明，有臺北縣新莊市公所87年4 月4 日87北縣莊工字第16270 號函復可證。
是系爭563-21地號土地於62年1 月20日發布實施之新莊都市計畫即編定為道路用地，如未有都市計畫，本即為依法免徵遺產稅之範圍。
且如後有編列預算徵收，該部分亦依法有徵收款之發給。
3.然系爭563-21地號土地因於繼承時有都市計畫變更，是被告前以該地經81年10月21日發布為變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討範圍中，且當時正在辦理細部計畫法定作業程序中，而就「免稅範圍」無法確定，另稱系爭土地日後變更計畫定案仍維持原計畫之道路用地，再為申請更正之說法，既已明確表明該土地如成公用設施用地，依法仍係免稅。
對照法令依據，除有都市計畫法第50條之1之適用外，亦有遺產及贈與稅法第16條第12款「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」之適用。
而被告因就都市計畫後之公共設施負擔狀況及原告所餘土地範圍無法確認，方為敘明條件，並明示於依法確認後，應為依法變更原處分。
4.依土地稅減免規則第22條第1項第3款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」
是顯然上開公共設施保留地之認定，顯須由主管機關主動通報辦理，而完成該要件；
是如於變更程序中，因屬於暫時狀態，該遺產中公共設施保留地如已先認定不符都市計畫法第50條之1 規定而先為課徵遺產稅者，顯需於變更後主動通知，而確認符合該公共設施保留地之要件後，甚而符合遺產稅法第16條第12款之要件後，則因減免要件確定成就，自應退回溢繳款項，才符合都市計畫法及遺產稅法之減免規定，亦符合「依法納稅」之憲法要旨。
5.經計算後，因該新莊市副都心都市計畫案關於系爭3 筆土地採市地重劃辦理（總計面積為1,826 平方公尺），後依平均地權條例扣除應分攤公共設施後，最後重劃後分得地號為臺北縣新莊市○○○段1 小段193 、194 、195 地號（總計面積為1,040.2 平方公尺），故自有比例僅為56.97%，而負擔公共設施面積為785.8 平方公尺，是顯然原屬遺產之面積785.8 平方公尺部分，已非屬原告等所繼承，而係供公共設施使用，是如回歸前繼承時計算，因該785.8 平方公尺當時係為公共設施保留範圍，故除得依都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅外，如就結果而論，亦因該部分已確為公共設施之面積，顯亦該當「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」之成為公用用地應為減免之相同情形，而同有遺產稅法第16條第12款之適用。
故本件因上開減免條件成就，自應依法按上開比例重新計算，退回原告等溢繳之遺產稅。
而原核定繳納金額為25,746,026元，市地重劃後扣除負擔公有設施部分，而依自有部分分配比例計算之應納稅款金額僅應為9,283,825 元，是原告主張溢繳金額16,456,201元應為退回，自有所憑。
惟被告竟無視其於復查決定之宣示，於原處分中竟言本件系爭土地與重劃並無關係，顯係前後矛盾。
㈡被告主張之理由：1.按稅捐稽徵法第34條第3項第1 、2 款規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」
次按都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；
因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」
又行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；
其上級機關，亦得為之。
但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。
二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」
第128條第1項第2款規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。
但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。
……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
……」2.本件被繼承人於86年8 月14日死亡，原告主張系爭3 筆土地為公共設施保留地，應自被繼承人之遺產總額中扣除。
原查以系爭土地原屬新莊都市計畫內土地，該計畫於62年1 月20日發布實施編定系爭土地為道路用地，嗣系爭土地於81年10月21日經臺北縣政府發布實施為變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討範圍內，依87年4 月4 日87北縣莊工字第16270 號函說明，目前正辦理細部計畫法定程序作業中，需俟細部計畫發布實施後椿位測定地籍分割後，始能據以核發土地使用分區證明。
惟主管機關未能於被繼承人死亡當時核發系爭土地之使用分區證明認定屬公共設施保留地，被告未准依都市計畫法第50條之1 規定自遺產總額中扣除，並無違誤，非屬行政程序法第117條規定之違法行政處分。
又原告對被告之復查決定未於法定期間內提起訴願，本案已告確定，且本件原告主張市地重劃為新事實之發生，與系爭土地是否屬公共設施保留地無關，自無行政程序法第128條第1項第2款規定之適用。
3.綜上論述，被告依據都市計畫法第50條之1 之立法意旨規定，否准被繼承人所遺系爭3 筆土地為公共設施保留地應自遺產總額中扣除，並無違誤，原告復於96年7 月27日就系爭土地申請更正於法無據，被告予以否准及訴願決定駁回並無違誤。
理 由
一、原告壬○○追加起訴，核其與原告辛○○、癸○○及子○○同為蔡豬遺產稅納稅義務人蔡麗觀之繼承人，此有戶籍謄本、繼承系統表及遺產稅核定通知書分別在本院卷117 、203及原處分卷頁32可稽，4 人就訴訟標的有合一確定之必要，且其追加經被告同意，應予准許，合先敘明。
二、原告起訴主張：訴外人蔡豬於86年8 月14日死亡，其遺產中之系爭563-21地號土地，依62年1 月20日發布實施之都市計畫，業已編定為道路用地，雖於81年10月21日經台北縣政府發布實施為變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討範圍內，惟當時正辦理細部計畫法定程序作業中，故未能於使用分區中記載係屬公共設施保留地，被告即不准自遺產總額中扣除，現都市計畫於95年變更確定，就系爭3 筆土地，被告自應依憲法第19條、都市計畫法第50條之1 、土地稅減免規則第22條第1項但書及該第3款規定，主動辦理原告等原先溢繳遺產稅部分之退稅，然經原告等申請，卻經被告拒絕，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：查系爭土地於87年間，主管機關因正辦理細部計畫法定程序作業中，需俟細部計畫發布實施後椿位測定地籍分割後，始能據以核發土地使用分區證明，被告未准依都市計畫法第50條之1 規定自遺產總額中扣除，並無違誤，非屬行政程序法第117條規定之違法行政處分；
又原告對被告之復查決定未於法定期間內提起訴願，本案已告確定，且本件原告主張市地重劃為新事實之發生，與系爭土地是否屬公共設施保留地無關，自無行政程序法第128條第1項第2款規定之適用，亦無稅捐稽徵法第28條之適用等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭訴外人蔡豬之遺產稅事件，系爭3 筆土地均列在遺產總額內，原告等納稅義務人雖曾就系爭563-21地號土地部分申請復查，惟遭駁回，原告等納稅義務人乃於90年3月25日分期繳納完畢等情，此有遺產稅核定通知書、復查決定書及遺產稅繳清證明書分別在本院卷頁27-31 及80-81 可按，堪認為真實。
五、是本件之爭執，在於：㈠本件是否有稅捐稽徵法第28條之適用？是否有該條所稱適用法令錯誤之情事？㈡本件是否合於行政程序法第128條第1項第2款之規定？㈢如均屬否定，原告得否逕依憲法第19條、都市計畫法第50條之1 、土地稅減免規則第22條第1項但書及該第3款規定，而為請求？
六、本件無稅捐稽徵法第28條之適用：㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
㈡查本件納稅義務人於90年3 月8 日繳清遺產稅，此有遺產稅繳清證明書在本院卷頁80可按，本件原告等於96年7 月27日提起本件之退還稅款之申請，此亦有申請書在本院卷頁91以下可按，是原告等顯已逾上開5 年期間，其申請於法自有未合；
原處分未就此部分為准駁，固有未合，惟查訴願決定已就此部分加以補充說明，且其不予准許之結論並無二致，無庸撤銷原處分，亦無判命被告再作處分之必要，併此敘明。
七、本件並無合於行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實」之情事：㈠按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。
但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。
……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
……（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；
其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」
又按稅捐稽徵法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
……」㈡查系爭遺產稅核定，為原告等納稅義務人所不服，經於87年9 月21日具「更正申請書」，主張被繼承人所有系爭563-21地號土地屬公共設施保留地，應自遺產總額中扣除，經被告依復查程序處理，並於88年1 月11日北區國稅法字第88000648號復查決定書駁回此一部分，上開復查決定未經於法定期限內提起訴願而告確定等情，有上開遺產稅核定通知書、更正申請書及復查決定書分別在本院卷頁27-31 及原處分卷頁23可按，且為兩造所不爭，其法定救濟期間經過迄原告提起系爭申請之96年7 月27日亦顯逾5 年，依上開之規定，原告等亦不得依行政程序法第128條之規定申請程序之再開。
原處分駁回系爭申請雖未以此為理由，惟其不予准許之結論亦無二致，附此敘明。
八、系爭土地不合於都市計畫法第50條之1 「公共設施保留地」之規定，原核定計入遺產總額並無違誤：㈠按遺產及贈與稅法第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。
但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」
是被繼承人死亡時所遺全部財產，除合於第16條不計入遺產總額之財產的規定外，原則上均應計入遺產總額課徵遺產稅。
㈡承上所述，公共設施保留地本不在上開遺產及贈與稅法相關規定不計入遺產總額之清單內，惟因原都市計畫法第50條「公共設施保留地，在民國62年本法修正公布前尚未取得者，應自本法修正公布之日起十年內取得之。
但有特殊情形，經上級政府之核准，得延長之；
其延長期間至多五年，逾期不徵收，視為撤銷。」
規定之取得期限的到來，立法者憂心將造成我國數十年來逐步建立之都市計畫體制及發展規模，將面臨存續之危機，乃於77年7 月15日修正刪除上開規定，並配合增訂第50條之1 ：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；
因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」
之規定，是於茲開始，被繼承人遺產中關於公共設施保留地部分，亦例外的免徵遺產稅。
㈢又按都市計畫法第42條規定：「（第1項）都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。
二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。
三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。
四、本章規定之其他公共設施用地。
（第2項）前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」
第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；
其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。
二、區段徵收。
三、市地重劃。」
由以上規定及同法其他規定對照以觀，免課徵遺產稅之土地，必需符合都市計畫法上開規定，於繼承事實發生時，尚未徵收之公共設施用地，並且關於未徵收公共設施保留地之調查及認定，應依土地所在地主管地政機關或其他有權出具證明單位，於繼承事實發生後或贈與日後，所出具之都市土地分區使用證明認定之，是被告以原告未提出都市土地分區使用證明而不准免徵遺產稅，於法並無不合。
㈣至原告主張系爭土地於62年都市○○○○○道路用地云云，按依上開之說明，以公共設施保留地為由免徵遺產稅，必須於繼承事實發生時，該土地確屬公共設施保留地，持續受有長時間無法自行使用收益其土地之不利益時，始合於立法者保障以免徵遺產稅之意旨。
查系爭563-21地號土地與其餘2筆土地，早於繼承開始前之81年10月21日經台北縣政府發布實施為變更新莊（副都市中心）主要計畫通盤檢討範圍內，依該計畫第16頁所載（見本院卷頁174 ），其開發方式係以：除於台北縣執行行政院頒「加速都市計畫公共設施保留地取得及財務計畫」中已徵收取得之中港大排、文中六、文小十二、文大十三及雖經徵收但於變更後不與該計畫衝突之道路或公共設施用地，仍按原徵收目的執行外，其餘均應參與市地重劃，而當時正辦理細部計畫法定程序作業中，故並無證據證明系爭563-21地號土地於繼承當時屬公共設施保留地，原核定並無違誤。
㈤原告又執上開採市地重劃辦理之結果（總計面積為1,826 平方公尺），以依平均地權條例扣除應分攤公共設施後，最後重劃後分得地號為臺北縣新莊市○○○段1 小段193 、194、195 地號（總計面積為1,040.2 平方公尺），故自有比例僅為56.97%，而負擔公共設施面積為785.8 平方公尺，應予免稅云云，此更屬誤會，蓋按市地重劃實施辦法第21條規定：「土地所有權人依本條例第60條規定，應共同負擔之項目如左：一、公共設施用地負擔：指重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等十項用地，扣除重劃區○○○○道路、溝渠、河川及未登記地等土地後，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例所算得之負擔。
……」是原告所指之該3 筆土地之公共設施用地負擔：係依市地重劃之結果，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例所算得之負擔，與公共設施保留地殊屬二事，此由原告將原未曾經編定為道路用地之系爭563-21地號土地以外之另2 筆土地之公共設施用地負擔，亦一併列為免徵遺產稅之列，益見原告主張之無稽。
㈥末予說明者，憲法第19條在揭櫫稅捐法律主義，系爭遺產稅依前引遺產及贈與稅法第14條之規定予以課徵，以不符合都市計畫法第50條之1 而不予免徵，皆本於法律而為，並無違憲之虞；
至土地稅減免規則第22條第1項但書及該第3款等規定，係在規範地價稅，與系爭遺產稅無涉。
九、綜上所述，原告之主張，均無可採，系爭563-21地號土地及另2 筆土地，於繼承事實發生迄今，均非屬都市計畫法第50條之1 所稱之公共設施保留地，原核定不准免徵遺產稅，於法並無違誤，原告於原核定確定且繳清稅款之多年以後，始為本件之申請，於法均屬無據，原處分未予准許，訴願決定遞予維持，其結論均尚無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 王碧芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 5 日
書記官 方偉皓
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