臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1857,20081218,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1857號

原 告 甲○○
乙○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 卓忠三律師
陳玉民律師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月6日台財訴字第09700211810號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣被繼承人沈文仁於民國（下同）91年2月19日死亡，由原告甲○○辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）186,850,922元，遺產淨額169,974,112元，應納稅額70,480,056元。

原告不服，就不計入遺產總額、死亡前2年內贈與及死亡前未償債務扣除額部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，嗣經被告96年12月4日北區國稅法二字第0960027686號重審復查決定，撤銷95年12月27日北區國稅法二字第0950028315號復查決定，並追減死亡前2年內贈與2,205,947元，其餘復查駁回。

原告就死亡前2年內贈與併入被繼承人遺產總額徵稅部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、原告甲○○得悉被繼承人罹患腫瘤，無法於有生之年將上開股票逐年贈與子女，原告甲○○為保障所有聯發科技股份有限公司（下稱聯發公司）股票權利，於90年10月22日至91年2 月6 日陸續出售得款總計158,368,498 元，並於90年11月7 日至91年2 月6 日間陸續將出售股票總額之128,088,769元轉回原告甲○○第一商業銀行頭份分行帳戶，足證上開股票確屬原告甲○○所有。

原告甲○○係將聯發公司股票借名登記予被繼承人，主觀上無贈與被繼承人而使其終局取得所有權之意，被繼承人亦知悉，與原告甲○○約定借名登記契約，縱被告否認原告甲○○有借名登記事實（假設語），亦因原告甲○○於被告查獲前將出售股票所得總額之128,088,769 元轉回，應視為原告甲○○對被繼承人贈與之撤回，免予計入贈與總額，其轉回金額亦不應計入被繼承人遺產總額。

又縱被告認原告甲○○與被繼承人存有贈與契約（假設語），然屬附負擔之贈與，被繼承人於90年間檢查罹患腫瘤，原告甲○○預見無法附負擔贈與之目的達成，為保障本身權利，依民法第412條第1項規定撤銷贈與，陸續將上開股票出售及部分轉回售股款項，已見前述，該撤銷贈與而轉回之總額即不應計入被繼承人遺產範圍。

另股東名簿登記僅為對抗要件，股票轉讓仍視當事人是否存有移轉真意，原告甲○○自始至終為聯發公司股票真正所有人，嗣後出售股票全部款項158,368,498 元，應屬原告甲○○財產，被告不得將此計入被繼承人遺產課徵遺產稅。

㈡、遺產及贈與稅法第15條及第20條既規定於同法，難謂有特別法與普通法或新舊法關係，另從法律解釋角度，該法第15條適用應為目的性限縮，同法第20條第1項第6款對配偶之財產，未將死亡前2年內贈與財產，排除於贈與稅免徵範圍，為符制定配偶間贈與行為無庸課徵贈與稅之美意，不能再將其納入遺產總額課稅，故本件應屬配偶間贈與，既不計入贈與總額，亦不應視為被繼承人之遺產，以昭公平等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定）不利於原告部分125,882,822元（關於被告認定死亡前2年內贈與），訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠、被繼承人於90年10月22日至91年2月6日間陸續出售名下聯發公司股票295,400股，售價合計158,368,498元，於90年11月7日至91年2月6日間將出售股票款128,088,769元轉入原告甲○○第一商業銀行頭份分行帳戶，原告將該股票售價全數列報為不計入遺產總額財產，被告原以該款項128,088,769元屬被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，併入被繼承人遺產總額課稅。

亦即，被繼承人生前出售之聯發公司股票，係原告甲○○於90年2月15日贈與241,000股予被繼承人，經被告所屬新竹市分局依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，核發不計入贈與總額證明書，被繼承人受贈該等股票後，於90年2月27日轉贈子女即原告乙○○及丙○○各15,000股價值合計947,906元，並依規定辦理贈與稅申報，亦經被告核定免徵贈與稅，復於90年9月5日獲配股票股利84,400股，結餘股數295,400股，自90年10月22日起至91年2月6日止陸續出售，於死亡日持股餘額0股。

㈡、原告甲○○將原有聯發公司股票贈與被繼承人，雙方訂有股票贈與契約書，並經原告甲○○向被告所屬新竹市分局申報贈與稅在案，且已辦妥股東名義變更登記，被繼承人受贈該股票後，將其中30,000股贈與子女，並參與聯發公司配股取得股票股利，其受讓該等股票已生動產交付效力及允受贈與之實，且經由夫妻間贈與免課徵贈與稅及分年贈與子女之安排，已達贈與稅節稅目的。

另依財團法人長庚紀念醫院林口分院提供被繼承人病歷摘要表，被繼承人自90年10月23日起至91年2月11日止，先後於該院住院4次治療腫瘤，住院期間意識清楚，可處理正常事務，其於90年10月22日至91年2月6日間出售股票時，雖非重病無法處理事務期間，惟係檢查出被繼承人罹患肺部腫瘤後所為，依被繼承人出售股票時程，係其發現罹患肺部腫瘤後，乃避免持有聯發公司股票課徵遺產稅所為安排，原告所稱通謀虛偽意思表示及借名登記云云，有違禁反言原則。

又依財政部80年1 月31日台財稅第790316851 號函及92年2 月19日台財稅字第0920451458號令釋規定，原告甲○○已辦妥贈與上開股票股東名義變更登記，且無法定贈與撤銷權，故重審復查及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷如下：

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」

、「左列各款不計入贈與總額．．六、配偶相互贈與之財產。」

為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項、第15條第1項第1款及第20條第1項第6款所明定。

㈡、經查，原告甲○○將原有之聯發公司股票於90年2月15日贈與被繼承人，雙方訂有股票贈與契約書，該贈與之事實，經原告甲○○向被告申報贈與稅，並已辦妥股東名義變更登記在案。

嗣被繼承人更於90年9月5日獲配股票股利84,400股，則被繼承人既已參與聯發公司配股取得股票股利，可證被繼承人受讓該等股票並為收益之權利行使行為，已生允受動產交付而生贈與效力。

另股東名義變更登記之事實，即足以證明上開股票已生動產權利移轉之效力。

原告甲○○已辦妥贈與上開股票股東名義變更登記，且無法定贈與撤銷權，則原告所主張股東名簿登記僅為對抗要件云云，殊不足以反證未為贈與情事。

再查，被繼承人受贈該等股票後，於90年2月27日轉贈其子乙○○及女丙○○各15,000股，價值合計947,906元，該轉贈之事實，被繼承人已依規定辦理贈與稅申報，並經被告核定免徵贈與稅在案。

足徵本件是被繼承人與原告甲○○為規劃合法節稅快速贈與子女之目的，經由夫妻間贈與免課徵贈與稅及分年贈與子女之安排，達贈與稅節稅之目的，被繼承人受讓該等股票已生允受贈與之事實，應可認定。

㈢、另查，被繼承人自90年10月23日起至91年2月11日止，先後於該院住院4次治療腫瘤，住院期間意識清楚，可處理正常事務，此有財團法人長庚紀念醫院林口分院提供被繼承人病歷摘要表可稽，其於90年10月22日至91年2月6日間出售股票時，並非重病無法處理事務，且係檢查出被繼承人罹患肺部腫瘤後所為，則依被繼承人出售股票時程所示，顯係其發現罹患肺部腫瘤後，避免持有聯發公司股票課徵遺產稅所為安排，自不得作為原告主張通謀虛偽意思表示、借名登記或撤銷贈與云云之有利證據，原告主張自非可採。

㈣、綜上，原告贈與系爭股票，既已辦妥股票之股東名義變更登記，被繼承人亦已轉贈部分系爭股票，且被繼承人亦已參與聯發公司配股並取得股票股利，則被繼承人允受系爭股票之實，足堪認定。

原告主張原告甲○○贈與被繼承人系爭股票之行為，為與被繼承人通謀虛偽之意思表示，並無贈與之真意云云，應係原告甲○○與被繼承人為避稅之稅捐規劃後，因被繼承人發生事故，發現其稅規規劃不當，而企圖推翻被繼承人已受贈系爭股票並將其中30,000股贈與子女之事實，所為之說詞，核無可採。

㈤、末按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。

…」、「左列各款不計入贈與總額……第六款、配偶間相互贈與之財產。」

為遺產及贈與稅法第15條及第20條所明定。

蓋贈與稅雖為遺產稅之輔助稅，但如無贈與稅，則遺產稅之徵收將形同具文。

被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，應優先適用同法第15條規定，以杜被繼承人死亡前短期間內，借贈與配偶而析分遺產，再者，若認應優先適用同法第20條規定，則被繼承死亡時尚有配偶者，其遺有之不必公示之遺產（如動產），繼承人即可於申報時逕行主張已贈與配偶，將使稅捐稽徵機關無從核實課徵其遺產稅，殊屬不合。

原告主張應優先適用同法第20條規定云云，係以其對法律上見解之歧異作有利於已之解釋，並非可採。

五、從而，被告依首揭規定，125,882,822元關於被告認定死亡前2年內贈與125,882,822元列人遺產課徵遺產稅，並無不合。

訴願決定予以駁回，亦無違誤，均應予維持。

本件原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘
法 官 劉介中
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 19 日
書記官 蘇婉婷