臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1896,20081218,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1896號

原 告 台灣中油股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 呂財益（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國97年6月11日台財訴字第09700004060號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告委由東聲報關有限公司於95年8月4日至同年9月22日向被告報運進口安哥拉生產之NEMBA CRUDE OIL（原油）3 批（進口報單號碼：第AA/95/4007/0002號、第AA/95/4246/0001號、第AA/95/4919/0001號），原申報稅則號別第2709.00.10號，稅率Free，按C2（文件審核）方式通關放行。

嗣被告審查結果，將系爭來貨改歸列稅則第2709.00.90號，按稅率2.5%課徵，依關稅法第65條及同法施行細則第54條第1、2項規定，分別增估補稅並加計利息。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：㈠原告主張：⒈原告所進口系爭安哥拉產製原油（Nemba CrudeOil），係「供提煉用」之原油，而非「非供提煉用」之「其他石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」，稅則號別列於2709.00.10號應屬妥適，被告逕行改列並無理由：⑴現行海關進口稅則之原油相關規範有二：一為第2709.00.10號之「『供提煉用』，於200C時比重在0.83以上，蒸餾至150℃時所含之輕質分餾液在3%以上及其黏度於20℃時超過安氏黏度計2度者」，免課進口關稅。

另一則為第2709.00.90號之「其他石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」，按2.5%課徵進口關稅。

⑵由兩者相較即可明顯得知，現行海關進口稅則是否免徵進口關稅之主要差異在於進口後之目的用途是否「供提煉用」；

如原油進口後係供提煉用，則免徵進口關稅，如非供提煉用，則須課徵2.5%之進口關稅。

⑶本件系爭之進口原油既確實供原告煉油廠提煉所用，與規範中對於供提煉用之原油提供免徵進口關稅之要求，並無二致，被告逕為相反之認定，實無理由。

⒉按國際間對於稅則號別2709.00.10號與2709.00.90 號之區別，亦多強調為「提煉用」與「非提煉用」之差別，被告忽略此一重要原則，而逕為本件貨物屬2709.00.90號之認定，實屬率斷且顯有違誤。

另就各國認列之區別上，亦多採「提煉用」與「非提煉用」之差別，如日本、澳洲皆然。

經查，本件系爭之進口原油既確實供原告煉油廠提煉所用，已如前述，且所提煉出油品原告亦依法繳交貨物稅，被告忽略此一重要因素，而逕為本件貨物屬2709.00.90號之認定，除侵害原告權利外，亦致原告須負擔雙重課稅，實有違誤。

⒊縱認進口系爭安哥拉產製原油應歸列稅則號別第2709.00.90號，被告所為處分，亦有違行政自我拘束原則（平等原則）、信賴保護原則及財政部所認定之「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」，應予撤銷：⑴按行政機關所為之處分須合乎平等原則的要求，亦即，在事實上與法律上相同的情況下「相同的案情，相同處理；

不同的案情，不同處理」。

此原則落實於行政機關在個案上，即一旦有所決定，且已形成行政慣例時，除非有重大事由，其後即受到該決定之拘束，此即為行政自我拘束原則。

而前大法官翁岳生於其著作就行政自我拘束原則所舉之例示即為：某特定物品，並不列入貨物稅的課稅對象，歷經多年，不僅為稅捐稽徵機關方面所承認，且在人民這一方面也信賴不課稅而為行動的情形，在同一法律底下，驟然變更解釋，將該物品納入課稅對象處理，並非妥當的措施。

⑵另按稅則號別之改列依財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函之解釋，應依行政程序法第160條第2項規定以令發布之，並登載於財政部公報，且改列之稅則號別自發布令之日起生效。

海關於稅則主管機關未依法公告前即逕予變更改列稅則號別，該變更對進口貨物應不生效力。

⑶查原告開始進口系爭原油，自89、90年配合國家環保政策及國內油品市場規範至今，已行之多年，且均經認列第2709.00.10號而免徵進口關稅，今被告如認行之多年歸列之稅則號別不適當，依前揭函釋之見解，除應循程序報部核定外，對於本案貨物，基於稅率變動不溯及既往及前揭行政自我拘束原則，仍應依原稅則號別認列並為免稅之認定，然被告逕將本案貨物歸列第2709.00.90號並以2.5％核課稅款，被告所為處分，顯然有違行政自我拘束原則（平等原則）、信賴保護原則及財政部所認定之「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」，應予撤銷。

⒋本件原告報列稅則號別並無錯誤，已如前述，即便被告認原告報列稅則號別與其認定有所差異，而有應補稅款者，被告亦應依關稅法第18條第1項之規定於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人。

然被告並未於貨物放行之翌日起6個月內通知原告，應視為業經核定，即稅則號別視為核定為2709.00.10號，稅款視為免徵進口關稅。

是以，被告於96年7月23日基普進補字第0960010899號函始通知原告補徵，復於96年9月20日基普復一進字第0961023932號復查決定書維持該通知，顯然違反關稅法第18條第1項之規定，應予撤銷。

⒌綜上可知，現行海關進口稅則是否免徵進口關稅之主要差異及重點均在於原油進口後之目的用途是否「供提煉用」，其他特性僅係認定時之輔助標準而已，倘原油之進口目的用途確係供提煉用，即已符合規範意旨，縱有因物質本身性質或今昔產業背景及探勘技術等必然產生之些微差異，亦應無礙其為確供提煉所用之原油。

被告驟然否定原告符合規範，確將系爭進口原油供提煉用之事實，且對物質本身性質或今昔產業背景及探勘技術等對原油規範所必然產生之些微差異漏未斟酌，其認事用法，顯有違誤，另關於稅則號別之認定除與其先前同類貨物認定不同，有違行政自我拘束原則（平等原則）、信賴保護原則及財政部所認定之「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」外，又係逾期再為核定，原處分。

實有違誤云云。

㈡被告主張：⒈按進口稅則第2709節節名為「石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」，該節下貨品包括石油原油及自瀝青質礦物（例如：頁岩、石灰岩、礦砂）提出之原油，乃天然產物，舉凡各類進口石油原油，均應核列該節下，至於是否「提供煉用」，並非所問。

而歸列該節下之稅則第2709.00.10號「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上，…」，則必須同時符合供提煉用及比重在0.83以上始有其適用，倘有未合，則應歸列該節下之稅則第2709.00.90號「其他原油石油…」。

⒉經查，本件稅則分類基準在於比重0.83，經由API值與比重換算公式〔API＝（141.5/比重）-131.5〕換算結果，其API值為38.98；

而根據原告報關時所檢附運載卡列明之API值分別為40.2 、40.3及42.2，換算成一般比重僅為0.82、0.82及0.81，均未達0.83以上，本件貨物縱供提煉用，亦無原申報稅則第2709.00.10號之適用，而應改列稅則第2709.00.90號，按稅率2.5 %課徵。

⒊次查，系爭貨物其比重既均未達0.83，顯不適用第2709.00.10號，核屬關稅法施行細則第54條第2項第1款所稱之稅則號別顯然錯誤案件，自無關稅法第18條第1項規定期限（6個月）之適用，應依關稅法第65條規定之1年補繳期限，辦理補徵等語。

理 由

一、按海關進口稅則號別第2709.00.10號為「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上，蒸餾至150℃時所含輕質分餾液在3%以上及其黏度於20℃時超過安氏黏度計2度者」，第1欄稅率Free，稅則號別第2709.00.90號為「其他石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」第1欄稅率2.5%。

次按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」

；

「前項補繳或發還期限，以1 年為限；

短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；

短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」

；

「第1項補繳或發還之稅款，應自該項稅款完納或應繳納期限截止或海關填發退稅通知書之翌日起，至補繳或發還之日止，就補繳或發還之稅額，依應繳或實繳之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收或發還。」

，關稅法第65條第1 、2 、3 項各定有明文。

又按「本法第65條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅率計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。

…前項所定稅則號別顯然錯誤，應依下列原則認定：一、海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱已明確規範而適用錯誤者。

二、違反海關進口稅則有關之類註、章註、目註之明確規定者。

…」，同法施行細則第54條第1、2 項各設有規定。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。

茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。

三、被告因系爭貨物稅則號別、稅率適用等顯然錯誤致有短徵情事，將其改列稅則第2709.00.90號，按稅率2.5%課徵，核無不合：㈠按進口稅則第2709節節名為「石油原油及自瀝青質礦物提出之原油」，該節下貨品包括石油原油及自瀝青質礦物（例如：頁岩、石灰岩、礦砂）提出之原油，乃天然產物，舉凡各類進口石油原油，均應核列該節下，至於是否「提供煉用」，並非所問。

而歸列該節下之稅則第2709.00.10號「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上，…」，則必須同時符合供提煉用及比重在0.83以上始有其適用，倘有未合，則應歸列該節下之稅則第2709.00.90號「其他原油石油…」。

經查，本件稅則分類基準在於比重0.83，經由API 值與比重換算公式〔API ＝（141.5/比重）-131.5〕換算結果，其API 值為38.98 ；

而根據原告報關時所檢附運載卡列明之API 值分別為40.2、40.3及42.2（原處分卷附件1-1 、1-2 、1-3 ），換算成一般比重僅為0.82、0.82及0.81，均未達0.83以上等情，為原告所不爭，本件貨物縱供提煉用，亦無原申報稅則第2709.00.10號之適用，而應改列稅則第2709.00.90號，按稅率2.5 % 課徵。

原告所稱此二稅則號別主要差異為「供提煉用」，被告改列系爭貨物之稅則號別課稅，有違行政自我拘束原則（平等原則）及財政部所定「海關進口貨物歸列稅則號別不適當案件之處理原則」云云，核屬誤解，並不足採。

㈡又原告主張被告未依關稅法第18條第1項規定於貨物放行之翌日起6 個月內通知原告，應視為業經核定，不得再行追徵云云。

經查，係系進口原油縱係供提煉用，然比重未達0.83以上，即非屬稅則第2709.00.10號「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上…」之範疇，核其品名既已明確規範比重而適用錯誤，即有海關進口稅則之分類品目名稱等已明確規範而適用錯誤之「顯然錯誤」（同法施行細則第54條第2項第1 、2 款參照），且非「稅則號別分類見解之變更」（同法施行細則第54條第3項參照），核係因稅則號別、稅率適用等顯然錯誤致有短徵之情事（同法施行細則第54條第1項參照），自有關稅法第65條第1 、2 、3 項規定海關於法定期限1 年內發覺短徵應通知納稅義務人補繳稅款並加徵利息之規定之適用；

且此條文係規定於同法第18條第1項之後，為處理明顯「短徵稅款」等特殊事項所設之規定，在法規範之體例上，應屬同法第18條第1項之「後來規定」及「特別規定」，自應優先適用。

而本件系爭貨物於95年8 月4 日至同年9 月22日報運進口，被告係於96年7 月23日作成本件處分，有該等進口報單及原處分函（原處分卷附件1-1 、1-2 及1-3 ，附件2-1 、2-2 及2-3 ）可稽。

準此，被告於關稅法第65條法定期限內通知原告補稅，並無不合。

原告上開主張，核係對於法規之誤解，不足為採。

㈢又按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」

，司法院釋字第525 號著有解釋；

是以信賴保護原則，須具備3 要件，為1.信賴基礎，即令人民產生信賴之法規、行政處分等；

2.信賴表現：人民須有客觀上有對信賴基礎之表現行為，換言之，表現行為應與信賴基礎間有因果關係；

3.值得保護之信賴利益。

經查，本件稅則號別第2709.00.10號業已明確規範「供提煉用，於20℃時比重在0.83以上…」（原處分卷附件7 ），自2004年1 月1 日生效，系爭來貨係於95年8 月4 日至同年9 月22日申報進口，即難謂有使原告為產生信賴之法規或行政處分變動之情事存在。

原告主張本件其有信賴保護原則之適用云云，核不足採。

四、被告所為補徵進口稅費並加徵利息之處分，並無違誤：承上所述，本件經被告審查結果，將系爭貨物（進口報單號碼：第AA/95/4007/0002號、第AA/95/4246/0001號、第AA/95/4919/0001號，原處分卷附件1-1、1-2及1-3））改歸列稅則第2709. 00.90號，按稅率2.5%課徵，依關稅法第65條及同法施行細則第54條第1、2項規定通知原告補徵進口稅費分別計新臺幣（下同）6,387萬9,506元（包含進口稅6,084萬0,091元、營業稅303萬9,415元）、6,503萬7,833元（包含進口稅6,194萬2,711元、營業稅309萬5,122元）、6,534萬7,985元（包含進口稅6,223萬6,182元、營業稅311萬1,803元），併加計利息76萬7,051元、74萬1,670元、66萬2,306元（原處分卷附件2-1、2-2及2-3），並無違誤。

五、從而，被告因系爭貨物稅則號別、稅率適用等顯然錯誤致有短徵情事，將其改列稅則第2709.00.90號，按稅率2.5%課徵，所為補徵進口稅費並加徵利息之處分，於法並無違誤。

復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 畢乃俊
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 19 日
書記官 蕭純純