臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1948,20081210,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1948號

原 告 甲○○
訴訟代理人 陸正康 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月7日 台財訴字第09700297590 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實 及 理 由

一、事實概要：原告之父謝瑞麟生前於96年6 月12日與原告以公告現值新台幣( 下同)10,840,956 元訂立土地所有權買賣移轉契約，購買原告名下台北縣中和市○○段863 號公共設施保留地( 下稱系爭公設地) ，並於96年6 月26日以合作金庫0000000000000 號帳戶支付10,840,956元與原告，涉有假借免徵遺產稅及贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產與子女，涉及贈與情事，被告乃就實質贈與移轉之現金，課徵贈與稅，核定謝瑞麟96年度贈與總額10,840,956元，應納稅額為1,530,358 元。

原告( 被繼承人謝瑞麟贈與稅代繳義務人）不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：㈠查原告早於60年間自第三人取得系爭土地所有權，並非自謝瑞麟處受贈取得，是原告本得自由處分其財產，其父謝瑞麟要求承買原告所有系爭土地，並以公告現值為買賣總價，與被告所引用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令要旨所稱之「取巧安排」，顯不相符。

且謝瑞麟子女眾多，並非僅原告一人，謝瑞麟亦無單獨贈與10,840,956元予原告之意；

而原告既於60餘年間取得系爭土地所有權，當然亦無將與公告現值相當價值之系爭土地贈與謝瑞麟之意思。

換言之，原告既非經過取巧安排而取得系爭土地所有權，自可任意處分系爭土地，如因此得對價，亦為理所當然，顯不能僅因買賣雙方為至親之故，率予推論不符實質課稅及公平課稅原則。

被告強認原告僅能贈與系爭土地予謝瑞麟，而不能買賣，縱使雙方確有買賣合意，亦應認定為贈與之法律觀點，始應認違反公平正義原則。

準此，應認原告並無行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決所指違反實質課稅原則之情事。

㈡被告雖向台北市地政士公會等機構查詢，認公共設施保留地之市價不及公告現值，但亦確有公共設施保留地之實際交易價格高於公告現值之諸多實例。

準此，公共設施保留地之應有價值若干，在交易行情不明時，買賣雙方以客觀上經主管機關認定之公告現值為據，其不妥適處何在？原告及謝瑞麟又非地政或地產買賣專家，豈會知道地政士公會意見？又豈會知道原來稅務機關認為土地之公告現值，實非該土地之應有價值或應有交易價格？被告強認原告出售系爭土地，不應以該土地之公告現值為價格依據，不僅違反現實，且與一般社會通念有違（蓋土地買賣均以前次移轉與當時之公告現值為據，核課土地增值稅）。

被告引用台北市地政登記代理人公會96年10月11日(96)北市地公(6) 字第3964號函據以據以認定原告有取巧安排而違反實質課稅原則，顯非有據。

況被告一面認定公共設施保留地應有相當交易價格，又認定謝瑞麟所支付之買賣價金，全數應為贈與，顯違反論理，自有未洽。

再者，主管機關如認公共設施保留地之公告現值已偏離行情而過高，自應先改訂「公告現值」始為正辦。

準此，被告認定其他為不法節稅所形成之交易行情，才是系爭土地之應有交易行情，其立論既違反誠實信用，自無足憑採。

㈢又謝瑞麟購買系爭土地時，雖因肺結核入院治療，但交易當時，根本無法預期日後將因病情逆轉而過世，被告臆測原告係為取得其應稅財產，而作成此筆買賣，明顯乏據而與事實不符。

此參諸「台北市萬芳醫院委託台北醫學大學審查函」所示，謝瑞麟於96年8 月17日在家屬在場下，經測試後，謝瑞麟就所問3 個問題( 含張開嘴巴、肚子餓不餓、拍完抽痰後舒不舒服) ，均能明確表達自我意思。

足見其自住院後及至96年8 月17日，均能明確表達自我意思，益證其確係出於自我意思，以公告現值之價格向原告購買系爭土地。

又謝瑞麟係於96年5 月26日輕微發燒赴醫院看診，院方認其可能感染肺結核，要求留院觀察，因檢驗結果確認感染肺結核，經投藥診治後，院方通知家屬可於6 月18日辦理出院，卻於當日辦出院前，病情逆轉而緊急施行插管手術。

綜觀本件買賣係於6 月12日作成，謝瑞麟當時因投藥效果良好，身體及精神狀態均與常人無異，否則院方豈可能通知家屬辦理出院，至於6 月18日出院當天之身體突發狀態，並非其辦理買賣當時之身體狀態，被告指稱謝瑞麟於病況嚴重時才以異於交易行情出脫其應稅財產云云，與事實不符，而被告亦未向萬芳醫院查證謝瑞麟於96年6 月12日當時身體精神狀態，以嗣後發生之突發狀態任為臆測，殊不足取。

㈣承上，上開審查函雖有就病人於96年6月12日及96年6月26日之意識指數之審查，但並非審查單位之人員所親身經驗，蓋審查單位係事後接受委託且祇在96年8 月17日當天在病房測試，是96年6 月12日及96年6 月26日2 天之意識狀態如何？雖審查函上有所敘明，但是否與事實相符，猶有可疑。

退步言之，依審查單位非親身經驗之說明，包含：96 年6月12日之意識指數為「E4M6V2-3」，即「會主動張開眼睛、能依照囑附行動、言語混亂（係因醫師無法精確聽懂廣東話之故) 」及96年6 月26日之意識指數為「E3M5Vt」，即「對於呼叫能張開眼睛、能有目的設法除去致痛物、插管」等語，均顯示謝瑞麟在病中仍有自我意思，僅在發聲部份，因其他人無法聽懂廣東話，才會有所謂言語混亂的感受。

㈤末查，被告於「查簽報告」載明：「故其應係基於規避遺產稅之目的而為之」，依據為：系爭土地買賣價格高於一般炒作或節稅行情，且謝瑞麟於同年8 月31日死亡。

但查，並無證據顯示原告與謝瑞麟於96年6 月12日議定買賣時，已預知謝瑞麟將於2 個月後死亡，自不能認定係為規避遺產稅作成系爭買賣；

況系爭土地依據買賣契約約定及過戶流程，若非被告之不當審查，早已取得系爭公共設施保留地所有權，謝瑞麟之應稅財產根本不會短少；

至於買賣價格高於炒作或節稅行情一節，其立論顯有違法，已如前述。

準此，被告認為系爭買賣係出於規避遺產稅之目的，要屬無據等語。

並聲明請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

為大法官議決釋字第420 號所解釋；

又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」

為財政部92年4 月9日台財稅字第0910456306號令所明釋。

㈡本件謝瑞麟(96年8月31日歿)於96年6月12日與原告以公告現值10,840,956元訂立土地買賣契約後，於同年6 月22日及6 月25日出售股票得款7,828,332 元及2,078,233 元，並於同年6 月26日將出售股票等得款計10,840,956元匯入原告合作金庫第0000000000000 號帳戶以支付購買公共設施保留地款，涉有假借免徵遺產稅及贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產與子女，涉及贈與情事，被告乃就實質贈與移轉之現金，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，核定謝瑞麟96年度贈與總額10,840,956元，應納稅額1,530,358 元，洵屬無誤。

㈢次依台北市土地登記專業代理人公會函「公共設施保留地之交易在政府政策確立徵收之期間前，仍無期待價格可言」「目前淪為少數人炒作或節稅之工具而造成其買賣交易價格大約為公告現值10%至20%之間浮動。」

、該地政士公會前開96年10月11日函「公共設施保留地之買賣市場價格絕大多數均為低於公告現值，而其成交價格約占公告現值10%至15%間者居多數。」

，故謝君以公告現值計價，顯係以異於常理之高價購入公共設施保留地。

又依萬芳醫院前揭96年8月23日審查函所示，謝瑞麟於96年5月26日住院、6月18日因肺炎併呼吸衰竭施行氣管插管、7月31日因長期呼吸器依賴施行氣管切開手術，其當時病況極為嚴重。

謝瑞麟於92歲高齡且於病況已極為嚴重之際，以異於交易常情出脫其應稅財產(投資或存款)，約定以高於一般公共設施保留地買賣行情價格，向其直系一親等卑親屬購入免稅公共設施保留地，尚無遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定之適用，依遺產及贈與稅法第4條第2項及財政部函釋規定暨實質課稅之原則，其匯款予原告之10,840,956元，即應課徵贈與稅。

㈣又按，贈與稅為配合徵收遺產稅之範圍，採行總贈與稅制，即以贈與人為納稅義務人就其生前減少自身應稅總財產之範圍作為贈與總額，課徵稅率較高之贈與稅，以防杜逃漏遺產稅。

查謝瑞麟購地時已92歲，又係於生病住院期間所為，且支付高於市價數倍價格方式向子購入免徵遺產稅及贈與稅之公共設施保留地，非但與一般社會常情不符，且兩者生活關係密切，依其當時年齡、身體狀況、交易標的、交易時程、交易價格、交易對象身分及生活關係等客觀因素判斷，顯係異常性及未具合理經濟上理由之交易行為，究其所採模式，係企圖以形式上買賣免稅公共設施保留地方式實質移轉應稅財產予其子以規避遺產稅及贈與稅，即以墊高售價進而達成無償移轉其他應稅財產( 銀行存款) 予其子之目的，謝瑞麟非但無法透過系爭交易相對增加其應稅總財產，反因此減少其應稅總財產，就總贈與稅制觀點，顯與直接贈與應稅財產與其子( 即減少應稅總財產) 之經濟效果並無不同。

故審視此種異常公共設施保留地交易實際上所帶來的租稅規避效果，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，如未能課以相同之租稅，則違反實質課稅原則及公平課稅原則，是被告據以課徵贈與稅，並無不合等情置辯。

並聲明請求判決駁回原告之訴。

四、按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

另都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

故本件之爭執，在於：被告認定原告之父謝瑞麟以公告現值購買原告之系爭公設地，係取巧安排使原告取得其父謝瑞麟之現金，藉以規避贈與稅負，乃按支付之價金10,840,956元，課徵謝瑞麟之贈與稅，是否合法？

五、經查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。

又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」

亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。

㈡次按，「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

是以，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；

反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不正當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

因此，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。

㈢又按，贈與稅為遺產稅之輔助稅制，旨在避免贈與人生前過度分散其自身應稅總財產，以降低日後遺產稅累進稅負之徵課，此有遺產及贈與稅法立法要旨以「另一方面因遺產稅僅對人死亡時所遺財產課稅，生前親屬間長期有計畫之財產贈與，或死亡前數年之變相贈與，遂成為逃避遺產稅之合法手段，因現行遺產稅法雖有為防止死亡預謀條款之規定，但民間仍可改以親屬間虛構財產買賣方式，代替贈與，以規避上述防止死亡預謀條款之限制，達其逃避納稅義務之目的，稽徵機關查證勾稽既極感困難，爭執糾紛乃層出不已，敗壞國民道德與納稅風氣，影響至深且鉅，稅收損失，猶其餘事，針對上述現象，故有贈與稅之創設，以堵塞逃漏。」

可資參照（見本院卷第36頁所示立法院公報第62卷第6 期院會記錄）。

基此，贈與稅為配合徵收遺產稅之範圍，採行總贈與稅制，即以贈與人為納稅義務人就其生前減少自身應稅總財產之範圍作為贈與總額，課徵稅率較高之贈與稅，以防杜逃漏遺產稅。

㈣查本件原告採取之法律形式，乃是原告之父即被繼承人謝瑞麟生前於96年6 月12日與原告訂立買賣契約，由謝瑞麟以公告現值向原告購買系爭公設地，價金合計10,840,956元，謝瑞麟則分別於同年6 月22日及6 月25日出售股票得款7,828,332 元及2,078,233 元，於同年6 月26日將出售股票等得款計10,840,956元匯入原告之銀行帳戶內，用以支付購買系爭公設地價款，此為兩造所不爭，而參諸謝瑞麟購地當時已92歲高齡，又係因病住院治療期間( 且旋於同年8 月31日死亡) ，卻向原告購入無法利用之系爭公設地，顯與一般社會常情有悖，亦難認其購入系爭公設地具有合理可實現之經濟上目的存在；

反觀原告係謝瑞麟之子，為其直系血親卑親屬，依民法第1138條之規定，為謝瑞麟之第一順位繼承人，謝瑞麟死亡後，原告將得以繼承之方式再度取得系爭公設地之所有權，如此一個買賣移轉之法律形成，毫無經濟上之意義，所能見者，係謝瑞麟將其現金10,840,956元流向原告，可以被主張為買賣價金之給付，而不必課徵贈與稅，且該現金亦不會列入遺產總額課徵遺產稅，是本件屬法律形成的濫用，甚為明顯。

再者，本件買賣之標的係公設地，而公設地之市值不及其公告現值之2 成，此為社會公知之事實，如有任何人以公告現值來購買公設地，此一法律形成，依社會通念即已難謂具有合理的經濟上之理由，何況原告係謝瑞麟之繼承人，為遺產稅之納稅義務人，按都市計畫法第50條之1 規定，公設地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，經由此一法律形成之安排，謝瑞麟之遺產淨額不但不會因此增多，反而只會減少，所能看到的仍然只有意圖減少稅捐負擔之行為而已。

㈤從而，本件可認為係有目的之租稅規避行為，核其所採模式，係藉由原告與其父謝瑞麟間成立買賣系爭公設地契約之法律形成，意圖使謝瑞麟之銀行存款流向原告，而不被課徵贈與稅及併入遺產課徵遺產稅；

復因公設地免徵遺產稅，謝瑞麟之遺產淨額亦不致因土地之增加而相對增多，環環相扣結果，渠等意圖達成其規避稅捐之目的。

則謝瑞麟非但無法透過系爭交易相對增加其應稅總財產，反因此減少其應稅總財產，就總贈與稅制觀點，顯與直接贈與應稅財產(銀行存款)與其原告(即減少應稅總財產)之經濟效果並無不同。

故審視此種異常公共設施保留地交易實際上所帶來的租稅規避效果，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，如未能課以相同之租稅，則違反實質課稅原則及公平課稅原則，是被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依租稅法律主義之精神及實質課稅原則，及前揭法律規定，按謝瑞麟支付之價金，核定其96年度贈與總額10,840,956元，應納稅額1,530,358 元，洵屬無誤。

六、綜上所述，原告之主張，均無足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 10 日
書記官 李淑貞