臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2009,20090324,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2009號

原 告 瑞軒科技股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 郭宗銘（會計師）
陳尹章 律師
游婷妮 律師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月10日臺財訴字第09700082120 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告係經營液晶顯示器製造業，於民國（下同）88年申請增資擴展〔資本額自新臺幣（下同）554,600,000 元增至1,000,230,000 元〕生產17吋以上彩色監視器、14吋以上平面彩色監視器、TFT －LCD 彩色電視機及LCD 投影機，復於90年申請增資擴展（資本額自1,000,230,000 元增至1,622,000,000 元）生產15吋以上平面彩色監視器、數位電視機、數位視訊接收機、平面顯示彩色電視機、投影系統、液晶投影系統光學引擎、光閥、偏光轉換器，經財政部分別以90年1 月7 日臺財稅字第0900451506號函、91年8 月6 日臺財稅字第0910454763號函核准原告自89年7 月25日及91年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。

嗣原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得617, 035,049元、研究與發展支出146,869,064 元及可抵減稅額50,799,359元，被告初查以：（一）系爭模具金額合計127,660,591 元係屬生產用機器設備，予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額及基準年度起取得機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，核算適用重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分之免稅產品機器設備比率46.41%，核定免稅所得352,419,59 8元；

（二）研究發展單位從事研究發展工作之全職人員之薪資列報81,153,465元，其中洪美桂等非屬專門從事研究發展工作全職人員，渠等薪資10,653,319元及專職研發人員未實際參與研究計畫月份之薪資5,657,147 元，合計16,310,466元否准認列；

（三）專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報22,983,651元，依其提示之受測試單位明細並未符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點規定，故全數否准認列，核定研究與發展支出107,574,947 元及可抵減稅額34,530,390元，並以94年7 月11日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵稅額52,323,289元。

原告不服，主張系爭模具雖屬其所有，卻由其他合作廠商直接使用，乃屬租借他人使用之機器設備，無須計入免稅產品機器設備比率之分母；

且列報專業人員薪資時，已自行依該等人員91年度實際在職天數調整計算；

另專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用係屬國內外相關單位測試費用，均屬研究發展範圍，符合投資抵減規定云云，申請復查。

案經被告審查認為：（一）經就原告提示之增資擴展核准資料及歷年資產負債表機器設備總額增減情形查核，系爭模具既已列入其財產目錄並提列折舊，且原告未取具事業主管機關核發非屬增加產量之生產設備證明，依財政部91年5 月20日臺財稅字第0910451619號令發布「促進產業升級條例第8條之1 免稅所得計算公式」貳、二、（二）及92年5 月9 日臺財稅字第0920452717號令發布「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下稱免稅所得計算要點）第7 點第1項第2款之計算公式，原核定免稅所得352,419,598 元應予維持；

（二）就研究發展單位從事研究發展工作之全職人員之相關薪資扣繳資料查核，原告確已依該等人員91年度實際在職天數計算從事研究發展工作之薪資，惟其中洪美桂等25人係從事協助產品研發、零件認證、機種安規、測試、認證及技術支援設計等職務，非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資12,139,166元否准認列（此部分經原告於97年11月19日準備程序中表示不爭執），其餘69,014,299元經核並無不合，准予追認4,171,300 元；

（三）專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分，依會計師補充說明係屬研究新產品符合國內外相關單位要求之測試認證費用，其中12,274,214元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認，其餘10,709,437元應轉列經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認。

（四）委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用：由專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用轉列12,274,214元部分，其中12,027, 259 元之支付對象，非屬公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點規定之研究機構，無投資抵減之適用，不予認列，其餘246,955 元經核並無不合，准予追認；

（五）經中央目的事業主管機關及本部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用：由專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用轉列10,709,437元部分，因原告無法提示中央目的事業主管機關及本部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點規定，無投資抵減之適用，全數不予認列，故原核定研究與發展支出107, 574,947元及可抵減稅額34,530,390元，准予追認4,418,255 元及2,209,127 元，變更核定111,993,202 元及36,739,517元，遂作成96年10月8 日北區國稅法一字第0960008357號復查決定（下稱原處分）。

原告仍表不服，就免稅所得及研究與發展支出及可抵減稅額「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）系爭模具設備應否計入免稅所得計算要點第6 點之分母計算免稅所得部分：⒈依免稅所得計算要點第6 點觀之，未實際投入生產之機器、設備等應不列入前揭公式之分母以計算免稅額：⑴按免稅計算要點係依據促進產業升級條例第9條之2 暨製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法所制定。

促進產業條例及營利事業所得稅獎勵辦法之制定目的在於以免徵營所稅之租稅優惠，鼓勵廠商引進全新機器、設備、技術等項目，並以該引入之全新機器、設備、技術投入生產製造，以達成促進產業升級，與健全經濟發展之立法目的，故廠商在引入全新機器、設備、技術時，必須實際投入自身之生產流程中，始可取得租稅獎勵，然促進產業條例與營利事業所得稅獎勵辦法亦察考實際生產實情，即廠商於引入全新機器、設備、技術無法獨自用於生產時，必須與舊機器、設備、技術，或租借自他人之機器、設備、技術等合併使用始能進行製造產品。

因此，在計算免稅所得額時，將廠商使用非全新之自有機器、設備、技術或租借自他人之機器、設備、技術等情形列為分母，以計算免稅額。

因此，取得獎勵之前提須該機器、設備、技術（不論是否為全新或租借自他人）實際投入生產為要件，如與生產無關之機器、設備、技術等（例如：出借予第三人之設備，而未實際從事生產之情形）自不得列入免稅所得之計算式中。

⑵次按免稅所得計算要點第6 點第（一）點採全部機器設備技術比公式計算免稅所得，第（1 ）小點機器設備技術比率，分子為「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」，分母包括三部分，分別為「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」（下稱A 部分）、「完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額」（下稱B 部分）、「租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本」（下稱C 部分），公式係機器設備技術比率＝A 除（A ＋B ＋C ），依文意解釋及邏輯推論觀之，A、B 、C 三者間必為互斥關係，不存在A 與B 有交集之情形：此由前揭公式中A 之定義為「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」，B 之定義為「完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額」之用語，相互比較參照可明。

⑶再按免稅計算要點第6 點第（一）點第（1 ）小點機器設備技術比率計算公式，增列C 部分為「租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本」於計算式中之文意解釋，如不屬於廠商所有之機器、設備、技術，係租借自第三人並自行用以生產時，應列入前揭C 部分並據以計算免稅所得額。

反之，如為廠商所有之機器、設備租借予第三人時，則不屬於前揭C 部分，而不應列為分母計算免稅所得額。

是以，就本件而言，系爭模具應否列入前揭計算式中之分母而據以計算免稅所得額，其關鍵在：原告所有之系爭模具係於他公司生產線中使用，抑或作為原告生產流程中使用。

如系爭模具係於原告生產流程中使用者，則應列入前揭計算式分母中計算。

反之，系爭模具係於他公司生產線中使用，則不符合前揭C 部分之定義，即不應列入前揭計算式分母中計算免稅所得額。

⑷查系爭模具係供塑膠射出廠製作TFT-LCD 之外框所用，塑膠射出廠製造之外框成品再出售給原告，供原告將之與其他材料組裝製造出TFT-LCD ，外框之製造從未出現於原告製造TFT-LCD 之流程中，該外框之製造係塑膠廠商之生產流程，自與是否增加原告之產能無關：①原告係TFT-LCD 之製造廠商，生產流程分為TFT 陣列基板（Array ）、面板組裝（Cell）及模組組裝（Module）三階段，第三階段係將前兩階段組裝完成之TFT-LCD 面板與驅動IC（Drive IC）、印刷電路板（PCB ）連接，並裝上背光源（Backlight Moudle）及固定框架（Frame ），即完成液晶顯示器模組組裝。

從而，原告係電子產品製造業，而非塑膠射出業，不可能自己生產顯示器所需之外框，自係向塑膠射出廠商購入所需之外框產品。

②原告向塑膠射出廠商訂購原告所需之外框，不可能由塑膠射出廠商自行生產該特定規格外框所需之模具，因塑膠射出廠商不可能只有原告公司一家客戶，每家客戶需求之外框外殼規格均不相同，要求塑膠射出廠商自行生產出每家客戶每筆訂單需求外框之模具，非但不符合經濟效益、增加塑膠廠商無益的成本支出，更因塑膠射出廠商生產之模具不盡然符合客戶之需求而有實際使用上之困難，外框之規格與品質稍有些許差異即可能影響顯示器組裝成品之良率，故產業界一向均由電子產品製造公司提供模具予塑膠射出廠商，此乃業界之常態，並非原告獨有，該模具雖係用來製造電子產品公司組裝顯示器之外框，然該模具係用來製造「外框」而非製造「顯示器」，生產之外框係塑膠射出公司之產品，電子產品公司並不當然取得該產品，仍須與塑膠射出公司訂立買賣契約、向塑膠射出公司購買該外框，故系爭模具所居生產線係塑膠射出公司之生產線、生產產品係塑膠射出公司之產品，其產能多寡及產品良率自係其製造出屬其所有之「外框」之產能多寡及良率，該模具並非居於原告組裝製造TFT-LCD 之生產線，自與公司製造TFT-LCD 之產能無關。

③產能是指某作業單位所能負荷的上限，也就是某生產單位在正常情況下，在某一時間中的最高生產上限。

因此產能係指生產單位所得生產之最高產量，與產品之品質或企業經營效率無關。

系爭模具係提供予原料供應商使用以增加原料供應商生產單位所得生產之產量，並非供原告生產時使用，依經驗法則，自不可能增加原告生產單位之所得生產之產量。

故被告顯誤認「產能」之意涵。

查系爭模具為原告提供原料供應商以生產零組件之用，其功能與用途相當於原料，且與增加原告產量無關已如上述，顯非屬增加原告產能之機器設備技術，是應不得列入機器設備比率分母之項目，被告將其列入計算機器設備比率之分母，顯與系爭模具實際用途不符，本院96年度訴字第1670號判決可資參照。

④訴願決定雖以原告將模具列入財產目錄並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備云云，而認系爭模具應計入「機器設備比率」之分母項目。

惟查，財產目錄中所列之資產，並不限於生產設備，亦包括與生產製造無關之「其他設備」，此由固定資產耐用年數表第三類第19項內「其他機械及設備」項目之規定，將工具、器具、複印設備或模具等非生產設備歸入該項目可證，況且縱為生產設備，亦不必然得「增加產量」。

是將模具列入財產目錄，與模具是否屬生產設備或得增加產量欠缺必然之因果關係，訴願決定以原告將模具編入財產目錄，即認系爭模具屬生產設備且應列入機器設備比率分母之項目，實顯率斷。

⑤再查用於生產之機器、設備、技術，應指可「增加產量」之機器、設備、技術者，並無疑義，如前所述，訴願決定亦不否認須足以「增加產能」，始得列入「機器設備比率」之分母計算，再參諸財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函釋謂：「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。」

亦明。

又該函釋雖係針對促進產業升級條例用前之獎勵投資條例加以闡釋，惟該函釋對生產設備之闡釋，指稱生產設備即係「增加產量」之機器設備技術之論述，仍可於解釋「用於生產之機器、設備、技術」時予以參考。

⑥系爭模具皆係於供原告生產顯示器及電視產品外殼之供應商使用，並未於原告廠內使用，此有原告與外殼供應商所簽訂之模具保管卡可資證明。

系爭模具非屬原告受獎勵之核心技術，且亦非於原告廠內所用，況模具有原材料特性（如：鋼材之耗損）及消費性產品市場銷售週期性，故使用上有時效性，而無法長期使用，應屬耗材性之設備。

是以，系爭模具應不須列入機器設備技術比率之分母項目。

⒉依財政部97年10月9 日臺財稅字第09704027220 號函釋意旨，系爭模具設備應可歸列為非生產所使用，應不列入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母：⑴按財政部97年10月9 日臺財稅字第09704027220 號函釋第2 頁第1 行揭示「……且該模具亦非在廠內之生產設備，故本案模具應可歸列為非生產所使用，得不列入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母」，第三點「手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機機殼廠商使用，該模具非屬在廠內之生產設備，應歸列為非生產所使用，爰依前開會議紀錄六（一）第1 點但書，該模具不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母及分子」。

⑵前開函釋並未要求手機廠商須先取具事業主管機關之證明該模具始可不列入公式分母計算（財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函之要求），堪可認定財政部此號函釋已對「模具若非屬本公司廠內使用、而係出具或出借給外殼廠商使用，應否列入本公司免稅所得計算要點公式之分母」疑義作出否定之認定，且排除財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函釋之適用，而完全自「該模具非屬在廠內之生產設備」及「該模具應歸列為非生產所使用」（財政部97年10月9 日臺財稅字第09704027220 號函釋第三點之用語）兩觀點來觀察，此觀察點與原告97年8 月8 日行政訴訟起訴狀第6 頁第3 點所陳述完全相同。

⑶依財政部97年10月9 日臺財稅字第09704027220 號函釋意函釋所示，手機產品係一般消費性電子產品，工業外觀設計至為重要，當製造手機外殼之模具非屬手機製造廠商所使用，而係由手機製造廠商提供給手機機殼廠商所使用時，則該模具非屬手機製造廠商之廠內生產設備，應歸列為「非生產所使用」，應不列為免稅所得計算公式之機器設備比率之分母。

同此意旨，原告係液晶螢幕（TFT-LCD ）製造廠商，液晶螢幕亦屬消費性電子產品，本案系爭模具係供外框廠商製造外框所用，而外框之製造從未出現於原告製造液晶螢幕之流程中，系爭模具並非原告廠內之生產設備，自不應計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母。

⑷按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，有行政程序法第6條及第9條明文規定可稽。

因此，財政部基於行政之自縛性，自不得就同一類型事件作出完全相反之認定，若財政部認定製造手機外殼之模具不應列入手機製造商之公式分母，則製造液晶螢幕外殼之模具亦不應列入液晶螢幕製造商之公式分母。

然被告對相同情況（模具供外殼廠商使用）卻作出完全相反之認定，且被告明知97年10月9 日臺財稅字第09704027220 號函釋係其自身所作有利於原告之函釋，卻不於本院97年11月19日行準備程序時提出，被告上揭行為牴觸行政程序法第6條及第9條之規定。

⑸財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函要求「生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明」，顯與經濟部工業局97年10月15日「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」之結論牴觸：①按促進產業升級條例第9條之2第3項授權行政院，就第1項免稅之適用範圍、核定機關、申請年限、申請程序及其他相關事項為規範，行政院即依據該條授權發布「製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」，並發布「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」，上揭辦法及要點均未就「生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明」定有明文限制，然財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函竟於母法未授權之情況下，逕行增加母法所無之限制，顯係牴觸法律明確性及授權明確性原則，應不可適用。

②縱本院認定本件有財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函之適用，然依據主管機關經濟部工業局97年10月15日「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」伍、會議結論第一點第（一）1 點表示「關於模具應否列入生產設備爭議，財政部賦稅署表示該署96年3 月14日召開之『研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義』會議，係該署與各地區國稅局之內部溝通會議，其會議紀錄為內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，故不宜直接作為公司向經濟部工業局申請認定其使用之模具非作生產使用之依據。

爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見」，是以經濟部工業局之結論係認為於個案發生爭議時，須由賦稅單位主動函請其表示意見，而非如財政部64年函釋所謂「應由生產事業取具事業主管機關證明」云云，目前經濟部工業局對於公司主動要求提供證明之請求均以該會議紀錄作為拒絕之依據，財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函釋對原告之要求乃事實上不能，該證明方法須由被告為之，若被告仍執上開函釋作為否准之法源，請本院依經濟部工業局上揭會議結論，命被告向經濟部工業局申請函釋，否則財政部以該函釋要求原告向經濟部工業局申請，經濟部工業局再以其會議結論拒絕原告之請求，顯違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意」規定。

⑹退步言之，若本院認為系爭模具應屬原告之生產設備，亦應列入免稅所得計算要點第7 點第一項第（一）款中之「委外加工比率」計算：①上開計算要點第7 點第一項第（一）款公式為：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額／全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備比率×（1 －委外加工比率）。

被告作成原處分時，認定系爭模具雖係租借外框廠商使用，仍應列入原告之機器設備，故逕予列入上揭公式中之「機器設備比率」項目內之分母計算，原告曾表示系爭模具既係供外框廠商使用，應列入公式中之「委外加工比率」計算，然遭被告拒絕；

原告復表示若系爭模具應列入機器設備比率計算，然因該模具係用來製造TFT-LCD 之外框，符合受獎勵之新興製造業內容，則應放入公式中之分子計算，亦遭被告拒絕。

實務上適用上開計算要點公式時，對於租借供他人使用之模具應放入「委外加工比」或是「機器設備比率」之分母計算，並無明確一致標準，似有視何種計算方式得出之免稅所得額較低即依該方式核定之虞，顯有違租稅公平原則及平等原則。

②依財政部97年10月9 日臺財稅字第09704027220 號函釋意旨，模具若提供給外殼廠商使用確屬委外加工之範疇，系爭模具自應置入公式中之「委外加工比率」計算，被告拒絕原告請求放入「委外加工比率」計算之行為，顯未就原告有利及不利之情形一併注意，違反行政程序法第9條之規定。

③再查，經濟部工業局97年10月15日「研商適用租稅獎勵會議紀錄」之會議結論第一點（二）明文揭示「目前實務上常發生公司與國稅局對模具是否為生產設備之認知不同，公司於申請完成證明時，認為其所購置之模具不應列入機器設備清單，致亦未列入目的事業主管核發之完成證明所附之機器設備清單中，但國稅局審查其營利事業所得稅結算申報時認定模具應為生產使用，於計算其免稅所得時，將模具金額列入機器設備比之分母。

本局建議如發生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中」，依該會議結論，被告既認定系爭模具係原告生產所使用（惟原告否認之），且該模具乃受獎勵事業TFT-LCD 之範疇，自應於「發生認知不同之情況」時「自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中」，被告明知經濟部工業局業已作出此項對納稅義務人有利之建議，卻未考慮將系爭模具置入分子，顯牴觸行政程序法第9條規定。

又按上開會議紀錄亦載明「其經經濟部工業局認定核心獎勵價值者，非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，其供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子。」

依該會議結論，如系爭模具「非用於創造核心獎勵價值」且係「供委外加工廠使用」，應不計入委外加工比率之分子。

⒊財政部76年8 月31日臺財稅第7647946 號函釋之適用對象為「適用獎勵投資條例第6條及第13條規定之獎勵」，核與本件無涉：⑴按「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6條及第13條規定之獎勵。」

「二、生產事業所購置之模具，既准經濟部函以其具有損耗性、時效性及指定用途等特性，生產事業購置後，如因委託加工特定產品之需要而將該模具交由外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，並於完工後即予收回者，則此模具即與一般機器設備購置後即交由其他廠商使用之情形不同，此一模具准予列入本事業之生產設備清單，適用獎勵投資條例第6條及第13條有關免徵營利事業所得稅及緩課股票股利所得稅之獎勵。」

⑵觀諸上述財政部76年8 月31日臺財稅第7647946 號函釋主旨及說明，係指生產事業所購置之模具雖係交予外包廠商使用，然該生產設備仍可列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6條及第13條之規定之獎勵，亦即此號函釋係在解釋「若生產事業將系爭政府獎勵免稅之產品所用之機器設備交予其外包廠商使用，該設備是否可列入分子，計算五年免稅之獎勵」此種爭議情形，關鍵即在於本號函釋最末句「適用獎勵投資條例第6條及第13條之規定之獎勵」，故該機器設備必係得因本號解釋列為分子，始有可能適用獎勵投資條例第6條及第13條規定予以免稅之獎勵，倘若該機器設備僅有可能計入分母計算，斷無可能出現「適用獎勵投資條例第6條及第13條之規定之獎勵」之字句，足證本函釋之解釋範疇，係該機器設備得否列入公式A 部分之情況，蓋倘若係得否列入分母之B 部分或C 部分之情況，絕非係「獎勵」。

⑶財政部76年8 月31日臺財稅第7647946 號函釋係指「機器設備得否列入A 部分」，與本案「機器設備得否列入B 或C 部分」之事實完全互斥，況依該號函釋之解釋意旨及背景，可得知機器設備交予外包廠商使用，是否可當然認為屬原告生產線之一環，存在爭議，是以財政部76年時特就此爭議做出有利於納稅義務人之解釋，認為受獎勵產品之模具即使供外包廠商使用，仍可計入分子予以獎勵，亦即該號函釋係有利於納稅義務人，然被告及訴願決定機關竟執事實完全不相同、射程範圍互斥且有利於納稅義務人之該函釋，作為對原告不利認定之依據，實屬重大明顯之違法。

⑷又財政部76年8 月31日臺財稅第7647946 號函釋係適用在「生產事業將模具交付給代工廠商使用」之情況，所謂「代工」係公司委託代工廠商代為製造成品（而非材料或零組件），代工廠商生產之成品全數悉由委託下訂單之公司取得所有權，不須再由委託廠商與代工廠商訂立買賣契約，最常見者即為「晶圓代工」，以臺積電、聯華電子等「晶圓代工」大廠為例，其生產者即為「晶圓成品」，其所稱產之「晶圓成品」當然歸由下訂單之委託廠商所有，委託廠商即以由晶圓代工廠商所生產之「晶圓成品」直接與他人進行交易、本身不可能再持該「晶圓成品」為組裝或加工；

然原告係TFT-LCD 製造廠商，原料廠商所生產之產品僅為「外框或外殼」，以該「外框或外殼」出售予原告，供原告於TFT-LCD 生產流程之第三階段組裝之用，其所生產者並非「產品成品」僅為「產品零件」、其生產後之產品係出售予原告（取得買賣價金），自與「代工」有別。

該函釋係在說明委託廠商交付模具予代工廠商使用之情況，准予列入委託廠商事業之生產設備清單，適用獎勵投資條例第6條及第13條有關免徵營利事業所得稅及緩課股票股利所得稅之獎勵之情況，依該函釋說明「則此模具即與一般機器設備購置後即交由其他廠商使用之情形不同」等語，可知財政部明確認為「非屬代工、交付模具給其他廠商使用之情況」與本函釋之情況不同。

訴願決定書第6 頁經查第（一）點倒數第2 行「則模具依上開函釋應屬生產設備，且訴願人原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見訴願人亦認為該模具為生產設備」云云，係錯誤適用財政部76年8 月31日臺財稅第7647946 號函釋，適用法規不當乃當然違背法令。

⑸自促進產業升級條例適用後，模具因具損耗性、時效性及指定用途等特性，多無法於增資擴展時列入受獎勵之生產設備；

況促進產業升級條例亦無如同已廢除之獎勵投資條例第6條第3項，有針對增資後增加產量之生產設備併入免稅範圍之規定，因而企業在增資後所購置之模具皆無法成為受獎勵之生產設備，等同將增資後所取得之模具排除在生產設備之範圍外。

是以，自促進產業升級條例適用後，增資後所購買之模具應不得列入生產設備之範圍，⒋退步言之，縱認系爭模具屬生產設備，惟其亦已出借予原料供應商，本應由該廠商列入其「機器設備比率」之分母，被告卻將系爭模具列為原告「機器設備比率」之分母，實有重複課稅之情，有違量能課稅原則及經驗法則：⑴按「憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。

依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。

…」司法院釋字第565 號解釋理由書揭示在案。

該釋字所稱之租稅平等原則，亦即為量能課稅原則，其為稅捐正義之基本原則，在稅捐之課徵上具有雙重意義，一為容許國家按人民負擔稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐。

如納稅義務人之經濟活動並未產生其可支配之所得，稽徵機關即不得對其課徵所得稅，否則實有違源自憲法平等原則之量能課稅原則。

⑵次按「機器設備比率」之分母，將「租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本」（亦即分母中項目C 部分）計入，乃係因如企業向外借得生產設備（即原料供應商，非原告），並使用於生產自身之產品，將有助於增加自身產品之產量，因而應將其列為「機器設備比率」之分母之C ，方足使「機器設備比率」之分母代表企業生產設備所得生產之全部產量；

反面推論之，如將生產設備借予他人使用（即原告），則該生產設備即無助於增加自身產品之產量，自無須計入自身機器設備比率之分母，此乃制定該計算要點公式時即已做全盤考量之結果，方會制定該公式有C 項目之緣由。

⑶縱認系爭模具屬生產設備（非自認），惟被告卻將原告出借予原料供應商之模具（亦即已無可能增加自身產量之生產設備），計入原告「機器設備比率」之分母，此將虛增原告生產設備之全部產量，不當降低原告之「機器設備比率」，進而影響原告免稅所得之計算，提高原告之應稅所得，實對原告經濟活動未產生之所得課徵稅捐，而有違源自憲法平等原則之量能課稅原則。

⑷況查，原告出借予原料供應商之系爭模具，本即得由該原料供應商將其列入「機器設備比率」之分母計算（C部分），現稽徵機關認為被告應再將系爭模具列入原告「機器設備比率」之分母計算，豈不等同認定系爭模具同時可增加原料供應商與原告之產量？此不僅與論理及經驗法則不符，更重複列入雙方之「機器設備比率」分母計算，而有重複課稅之情，嚴重違反量能課稅原則。

⒌系爭模具之所有權歸屬，及是否列為原告財產目錄而提列折舊等，與免稅所得公式之計算係屬二事：系爭模具既係由原告所有，列為財產目錄並提列折舊係所得稅法第66條及第76條明文規定，若原告不將該模具列入財產目錄，依稅捐稽徵法第46條之規定應課處罰鍰。

然訴願決定書竟執原告依所得稅法規範之行為，遽為得出「訴願人原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見訴願人亦認為該模具為生產設備」云云之結論，非但曲解原告將系爭模具列為財產目錄並提列折舊之真意，並將所得稅法第66條及第76條國家稅收備置文件之規定，錯誤套用至本件依促進產業升級條例得免徵營所稅之情況，嚴重牴觸促產條例「獎勵重要科技事業發展」之立法意旨，係適用法規不當。

⒍競業禁止規定與系爭模具可否增加原告產能係屬二事：按原告與原料廠商簽訂之「模具採購合約書」及「定型化模具保管切結書」，僅係原告與原料廠商約定原料廠商不得任意製造與原告採購產品相同之產品、原料廠商不得以原告交付之模具製作自己或他人之產品，此係當然之理，蓋系爭模具係原告所有，而模具之專利權與模具之所有權歸屬本即不當然歸屬於同一人，不具模具所有權及專利權之原料廠商是否可合理使用當然須受契約規範限制，訴願決定書第7 頁執上揭二競業禁止條款，逕行推論「是本案訴願人為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），其所生產之原料或貨品可符合訴願人之要求，其屬增加訴願人（出借人）自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備」，係將「專利權、競業禁止理論」與「模具居何公司之生產線」二事混為一談，亦未於訴願決定書說明此邏輯推論之推論過程，可謂不備理由。

⒎訴願決定所援引財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函及91年6 月18日臺財稅字第0910453513號函釋，顯屬增加法律所無之限制，亦不符促進產業升級之立法目的，牴觸司法院釋字第505 號解釋，於本件應無適用餘地：⑴按「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」係由母法促產條例第9條之2第3項授權訂定，性質係屬法規命令，依據授權明確性原則，就授權範圍、授權目的等均須明確規範於授權之母法中，是以行政院據以訂定之上揭計算要點，均須符合母法促產條例之授權範圍及授權意旨，並具有授權明確性，迭經司法院大法官解釋在案。

⑵又財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函係行政機關內部作業規範，性質上應屬行政規則，不得增加母法所無之限制，不得直接對外發生法規範效力，僅得為統一解釋法令訂頒解釋性規定，規範於行政程序法第159條。

然該號函釋並非僅解釋母法促產條例或五年免稅計算要點之適用範圍，其「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理」云云函釋內容，係課租稅義務人母法所無之「取具事業主管機關證明」之義務，對外足以發生使納稅義務人受稅收增加、財產權減少之效果，並非僅單純解釋母法之適用疑義，而係增加母法所無之限制，其之位階乃行政規則，並非法規命令，原不得就影響人民權利義務之事項創設母法所無之規範，促產條例第9條之2 及計算要點第6條既均未規定納稅義務人就不增加產量之生產設備「應取具事業主管機關證明」，該函釋係違反法律保留原則，應不予適用，然訴願機關逕自援引該函釋，得出「本件係爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備證明，原處分機關於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，即無不合」之結論，係適用法規違反法律保留原則之違法行政處分。

⑶財政部91年6 月18日臺財稅字第910453513 號函釋規範之客體，係「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具」，規範內容為該供舊產品維修用之模具等，得予以排除不計入參予產製之機器設備比例，唯該函釋增加經目的事業主管機關逐年出具清單此限制要件。

本件系爭模具並非供原告公司舊產品維修之用，而係供原料廠商生產原料廠商之產品之用，自與該號函釋完全無涉，蓋供公司本身生產之舊產品維修用之模具，與公司本身之產品仍有直接關連，若非屬增加產能，自然不應計入計算公式之分母；

然本案系爭模具生產者係他公司之產品僅係由原告提供，與原告之產程及產品未具正相關聯性，訴願決定書遽為得出「本件係爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備證明，原處分機關於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，即無不合」之結論，係適用法規不當。

（二）研究與發展支出與投資抵減部份：⒈系爭測試費用依促進產業升級條例第6條第2項、抵減辦法及審查要點，應被認列為研究與發展支出，並得適用投資抵減之規定：⑴按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；

當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」

行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款定有明文。

次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」

行為時公司研究與發展及人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2條6 款復規定甚明。

復按「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；

……。」

為行為時投資抵減辦法審查要點壹、研究與發展支出第三點第（五）點」所規定。

⑵查本案原告所支出之測試費用，係為使自身研究之新產品新技術符合國外安規認證（如電磁干擾、安全規格等），方委由國內外專門測試單位測試產品效能並為認證。

且原告所委外測試之機構皆有專門之測試技術，是以，原告所支付之測試費用，既係使用測試單位專門測試技術之對價，故該測試費用自應得核實認列為研究發展支出，而得適用投資抵減無疑。

⒉被告對於本件91年間申請之抵減，竟適用93年10月26日始於「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，第壹項第三點第（五）款後段增列「公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定」之規定，違反稅捐稽徵法第1條之1 規定：⑴原告91年申請投資抵減時應適用之法規範，為89年4月21日財政部發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」及91年「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」規定，並無93年「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」第壹項第三點第（五）款後段增列規定之適用：①本件申請投資抵減之「測試認證費用」，係於91年間申請抵減，自應適用當時有效之法規。

依89年4 月21日財政部發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第壹項「研究與發展支出」認定原則第三點「研究新產品事實之認定」第（五）款規定：「研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；

至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用」，自得申請投資抵減。

②91年公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2條第7款及第8款明文規範其適用對象為「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」（第7款），及「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專院校或研究機構研究或聘請國外大專院校專任教師或研究機構研究人員之費用」（第8款）云云。

惟本件申請投資抵減之項目乃「測試認證費用」，並非「研究」費用，因此，91年投資抵減辦法第2條第7款、第8款之規定與本件申請投資抵減之「測試費用」完全無涉，亦不影響本件可否申請投資抵減。

③至於財政部93年10月26日發布「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」第壹項第三點第（五）款於後段增列「公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定」，限制93年10月26日以後之委外測試費用，受託測試單位應符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條第1項第7款、第8款或第9款之規定，始可申請投資抵減，應不得拘束93年10月26日以前之委外測試費用，此乃法條解釋當然之理。

⑵被告適用93年始於公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項第三點第（五）款後段增列之規定，要求本件應強制適用91年「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條第7款及第8款之規定，顯然於法有違：①按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。

行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」

為司法院釋字第525 號解釋文所明揭，而由於課稅影響納稅義務人財產權至為重大，是行政規則之變更如影響納稅義務人依法所能享有之免稅權益，即應有信賴保護原則之適用。

次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

為稅捐稽徵法第1條之1 所明定。

稅捐稽徵法第1條之1 於85年7 月30日所增訂，其立法理由明示：「（三）為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公佈日後生效；

……。」

前開條文即按該意旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。

依學說見解，前開條文但書除以案件是否確定為準外，並對有利與不利之情形特予區分。

如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示，此亦為近來實務見解所明揭，此觀最高行政法院97年度判字第520 號判決意旨：「『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』

稅捐稽徵法第1條之1 定有明文。

依此規定，財政部新發佈之解釋函，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件，自無適用之餘地。」

可明。

又該判決內尚揭示：「財政部於93年10月26日修訂審查要點增訂『公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用』及『公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。』

，故財政部93年之函釋不利於上訴人，依上開規定，財政部93年函釋尚難遽適用於本案。

原判決未審酌稅捐稽徵法第1條之1 規定，遽予適用財政部93年發佈之審查要點，容有適用法規不當之違誤。」

等語。

②本件申請投資抵減之「測試認證費用」應適用當時有效之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第壹項「研究與發展支出」認定原則第三點「研究新產品事實之認定」第（五）款之規定，被告逕行轉列適用91年「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條第7款及第8款，再依該審查要點第7款及第8款項下之認定原則，要求國內研究機構須經政府核准登記有案、國外研究機構須經中央目的事業主管機關及財政部專案認定等，而否准本件之測試費用，顯係法條適用之謬誤。

③被告明知「測試認證費用」與「研究」費用不同，是以93年10月26日修正「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」時，於第壹項第三點第（五）款後段增列「公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定」此限制，若財政部認為「委外測試」等同於「研究」，委外測試費用均可當然轉列為研究費用而直接適用第2條第1項第7款及第8款之規定，則以91年投資抵減辦法第2條第1項第7款及第8款為法源即足，何以93年10月26日修正投資抵減辦法時，要增列「公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定」此限制？此限制係行為時所無，本件認列測試費用於行為時既無此限制，被告逕依該要點作為否准認列之依據，顯係違反稅捐稽徵法第1條之1 之規定，亦與司法院釋字第525 號解釋揭示之信賴保護原則牴觸。

④查被告核定時，適用之法源係93年修正後之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點，此由本件「營所稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」即可明知，「調整之法令依據及理由」第2 點「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權及當年度攤折或支付費用：……依會計師補充說明其係屬研究新產品中符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，經核其所提示受測試單位明細及相關證明文件等資料，核與『公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法』第2條第1項第7款、第8款或第9款規定不符，否准抵減」云云，按本件委外測試費用若如被告所言，應轉列第7款及第8款委託國內外機構之研究費用，則以第7款及第8款為否准認列之法源即為已足，何以原核定書要增列第9款而否准認列？事實上第9款與本件情況完全無涉，原核定書以第7款、第8款及第9款一併作為否准認列之理由，全係因93年公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點「公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定」之規定而來，故被告97年11月19日於本院審理時辯稱本件適用之法源並非93年之審查要點，顯係臨訟卸責之詞，亦與事實不符。

⑤被告於97年11月19日本院審理時雖辯稱91年時的公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條即有第2項之規定，第2項乃本件否准認列之法源云云，惟查該投資抵減辦法第2條第2項僅在闡明第1項第7款之委託國內機構研究費用，該等機構必須為政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構等，即限定委託國內研究機構之資格，然此亦與本件情況無涉。

蓋本件並非「委託國內機構研究」，而係「測試認證費用」，測試認證費用於91年行為時之審查要點尚無「公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定」之規定，自不可逕以93年審查要點為否准認列之法源。

被告其他答辯理由「93年審查要點旨在闡明89年1 月1 日施行之投資抵減辦法第2條第8 、9 項之規定，因此93年審查要點並未違反母法授權範圍」云云，均未解釋為何本件要適用93年「公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法蒂2 條第1項第7款、第8款或第9款規定」之規定而否准認列，顯不可採。

⒊退步言之，縱認本件應適用93年度公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點，惟該審查要點「壹、研究與發展支出」認定原則第三點第（五）點之規定，顯屬增加法令所無之限制，於本件仍無適用之餘地：⑴企業於研究新產品或新技術階段中，所需測試項目不勝枚舉，加諸產品日益精良，所須測試技術、設備水準要求亦日趨嚴謹，為符合國外相關單位之認證要求，企業本得自行依其產品需求選定合適之認證及測試單位，因此所支出之費用，自得核實認定適用投資抵減，如僅限由中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國內、外大專院校或研究機構方屬適格之測試單位，實難符合產業界實際測試之需求，是前開促進產業升級條例第6條、投資抵減辦法第2條規定，均未對於受託測試單位之資格設有明文限制。

從而，93年度公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點於「壹、研究與發展支出」認定原則第第三點第（五）點之規定：「……公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第二條第一項第七款、第八款或第九款規定。」

其僅為屬解釋性行政規則性質，卻增加前開促進產業升級條例第6條、投資抵減辦法第2條規定所無之限制，違反法律保留原則。

⑵經查，原告91度因委外認證及測試研發樣品所支出之測試費用，係研發產品達可使用狀態所必須，原告於申報營利事業所得稅時列報為「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」，實係就研究發展所生測試費用核實認列，前開93年度公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點對於受託單位之限制，顯係增加法令所無之限制，於本件應不予適用。

（三）綜上所述，原處分及訴願決定就原告91免稅所得、研究與發展支出及投資抵減之部分認事用法既均有違誤等語。

（四）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：⒈原處分關於研究與發展支出及可抵減稅額有關「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」不利部分及免稅所得部分、訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）免稅所得：⒈按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」

「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」

行為時促進產業升級條例第8條之1第1項前段、第2項第2款及第9條第1項前段、第2項第2款定有明文。

次按「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明。」

「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」

亦為財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函及76年5 月5 日臺財稅第7643843 號函所明釋。

⒉原告係經營液晶顯示器製造業，88及90年度經核准第1 次及第2 次增資擴展，分別符合行為時促進產業升級條例第8條之1 及第9條規定，選定自89年7 月25日及91年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，91年度列報免稅所得617,035,049 元，原查以模具金額合計127,660,591 元係屬生產用機器設備，予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額及基準年度起取得機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，核算適用重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分之免稅產品機器設備比率46.41%，核定免稅所得352,419,598 元。

原告不服，申請復查，經原處分駁回之。

⒊原告88及90年度經核准第1 次及第2 次增資擴展，分別符合行為時促進產業升級條例第8條之1 及第9條規定，選定自89年7 月25日及91年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，核其第1 次增資擴展計畫係符合88年5 月5 日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條及第3條第2款資訊工業第（二）目之4 （一）及第3款消費性電子工業第（一）目之4 、5 規定，投資計畫生產之產品為17吋以上彩色監視器、14吋以上平面彩色監視器、TFT-LCD 彩色電視機及LCD 投影機，投資計畫完成日期為89年7月25日，購置機器設備總價137,801,155 元，核准全新機器設備清單為CRT 生產線等76項；

又其第2 次增資擴展計畫係符合90年2 月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5條第1項第1款第（一）目之4第（三）目之1 、2 、3 及第2款第（八）目規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為15吋以上平面彩色監視器（LCD 或PDP 為限）、數位電視機及數位視訊接收機、平面顯示彩色電視機、投影系統（含彩色投影電視）、液晶投影系統光學引擎、光閥及偏光轉換器，投資計畫完成日期為90年12月31日，購置機器設備總價24, 742,043 元，核准全新機器設備清單為扭力測試器等27項。

依會計師簽證報告，免稅所得列報617,035, 049元，原告選擇採用不能獨立計算之全部機器設備比率觀念，依財政部91年5 月20日臺財稅字第0910451619號令發布「促進產業升級條例第8條之1 免稅所得計算公式」貳、二、（二）1.符合經核准並完成之投資計畫之產品部分委託加工者之公式計算免稅所得。

依前揭規定機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，分母為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額+ 經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）人之取得成本」，本件爭點在系爭機器設備比分母計算是否包括基準年度起取得之模具設備按其服務期間換算之金額127,660,591 元。

⒋按「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。

二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」

「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5 月20日臺財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1 免稅所得計算公式註9 （四）後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」

「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應列入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7 點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母，但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」

為財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函、91年6 月18日臺財稅字第0910453513號函及96年3 月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議紀錄決議所明釋，依前開函釋意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要。

本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，即無不合，原告主張上開解釋函令係增加法律所無之限制，顯係誤解。

⒌經查系爭模具係使用於工廠產製產品時成型之用，係生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具認屬機器設備之範圍，依據財政部76年8 月31日臺財稅第7647946 號函釋「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6條及第13條規定之獎勵。

……」則模具依上開函釋應屬生產設備，且原告原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備。

再查系爭模具由原告所有而由原料廠商使用之交易型態，原告自承係考量原料廠商能提供特定規格之外殼或其他零組件，原告僅須負擔購置模具成本及提列折舊成本，同時亦可有效掌握原料品質穩定、降低採購原料成本、倉儲成本及原物料呆滯等，係基於企業經營效率提升及經營績效等考量；

又查原告與外包廠商簽訂之模具採購合約書載明：「同業競爭事務之禁止－採購貨品之設計人如為甲方（即原告）或如甲方對於採購貨品享有或控制各項專利權者，或該採購貨品係乙方依甲方指示，專為甲方特定產品或用途所設計、開發、製造者，則非經甲方事前書面同意，則本合約存續期間內，乙方不得以自己或他人之名義，直接或間接為自己或業務與甲方相同之事業，設計、製造、量產、加工、開發、銷售與採購貨品相同之物品。」

另查原告與外包廠商簽訂之定型化模具保管切結書載明略以：「模具除專供原告交製之產品外，絕不得用於自行或承製第三人產品；

保管廠商應以善良管理人之注意，保管並維護系爭模具，不得遺失或損壞並不得轉租或轉借與第三人使用；

保管廠商如違背各項承諾時，原告得隨時終止契約，收回模具並支付與模具等價之違約金額；

若終止契約時，原告得收回系爭模具之全部或一部分。」

故本案係原告為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合原告要求，其屬增加原告（出借人）自身產能，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備，依首揭規定，原核定將模具設備列入分母計算免稅所得並無違誤。

至原告主張同一批模具僅供一方使用，卻同時被認定承借人及出借人均能增加產能，增加法律所無之限制，不當加重人民租稅負擔一節，查本案並無此重複計算之情形，原告主張顯有誤解。

⒍又原告以本院96年度訴字第1670號判決略以：「原告新增系爭模具，雖供原告營業之用，惟性質上尚非用以直接增加投射系統及其模組與背光裝置等產品產量之生產設備，而科管局就系爭模具亦以93年4 月19日園商字第0930009128號函明示：經伊核驗之系爭模具係原告為提供原料商供應商生產主要零組件，非屬增加產量之生產設備各情綦詳，是原告主張本件系爭模具等同於原料非屬生產設備云云，雖無可取，惟系爭模具確非屬增加產量之生產設備一事，則堪認定。」

是該判決係因原告取具事業主管機關出具系爭模具非屬增加產量之生產設備核驗證明，而認定免列入機器設備比率之分母，原告主張系爭模具非屬「用於生產」且「增加產量」之範圍，自應負舉證責任。

⒎原告主張購置模具設備供原料供應商以生產主要零組件之用，其功能與用途相當於原料，並無併連生產使用，與增加產量無關一節，按模具為產品大量生產所必行的製造方式，係產製產品成型之用，一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環，無庸置疑；

本件原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被告於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。

⒏按生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備（成本）之產量為準而免稅。

至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得。

鑑此，原告主張系爭模具供他人使用並未增加自身產能一情，因未取具事業主管機關之證明，尚難採信，是被告將系爭模具金額計入免稅產品機器設備比率之分母，揆諸首揭規定，並無不合。

⒐上開免稅所得計算要點之規定，乃係針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌納稅人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度；

又為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求，一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中有效實現，避免罹於時效。

而稽徵便利原則與租稅簡化措施，某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各行各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。

稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限，因此稅法自始即存在者高度法律簡化及速捷執行之需求。

此外，藉由類型化方式簡化租稅之執行，目的亦在於維持課稅平等原則，並尊重私人領域，不受稽徵機關過度調查介入。

類型化課徵租稅方式，亦即將經常存在可視為典型之生活事實，予以類型化或標準化。

而租稅類型化種類可經由立法者藉立法裁量空間，制定一定類型化法律，例如所得稅法上各類定額扣除額；

或由法律授權稽徵機關制定類型化行政規則，作為解釋稅法以及裁量準則等，例如同業利潤標準表、原物料耗用標準等；

又實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化，並藉此取代實際存在之事實關係，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，簡言之，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。

又按行為時促進產業升級條例第8條第3項規定，該條第1項對公司及股東之租稅優惠，其新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討1 次，做必要調整及修正。

而財政部為符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，於91年5 月20日臺財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1 免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。

⒑又依據經濟部工業局97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」略以：關於模具應否列入生產設備爭議（一）財政部賦稅署表示：1.該署96年3 月14日召開之『研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義』會議，係該署與各地區國稅局之內部溝通會議，其會議紀錄為內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，故不宜直接作為公司向經濟部工業局申請認定其使用之模具非作生產使用之依據。

爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見。

……（二）目前實務上常發生公司與國稅局對模具是否為生產設備之認知不同……本局建議如發生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中。」

因該項會議紀錄係屬經濟部工業局與財政部賦稅署之連繫溝通會議，其會議紀錄為內部文件且尚有部分議題留待會後釐清，又免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，屬擬制課稅之一環已如前述，因事涉公益及租稅平等原則，原告尚不宜逕以該內部之會議紀錄為系爭模具設備免納入免稅所得計算公式分母中之依據；

另原告主張本件應參照財政部97年10月9 日臺財稅字第09704027 220號函說明三載明：「鑑於本案之目的事業主管機關認為全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性實有困難，且手機整機組裝廠商自行購置模具供生產其手機機殼廠商使用，該模具非屬在廠內之生產設備，應歸列為非生產所使用，爰依前開會議紀錄六（一）第1 點但書，該模具不計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母及分子」一節，查該案係為因應手機整機組裝廠商之行業特性（手機產品特性已屬一般消費性電子產品，其工業外觀設計至為重要，故產品生命週期短，長則半年，短則數週，尤其ODM 、OEM 廠商需應客戶要求機種繁多，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，於全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性之可行性實有困難），財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件原告因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋之情形不同，自難比附援引該函釋規定。

（二）研究與發展支出及可抵減稅額：⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」

「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」

為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。

次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資……六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。

七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。

八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。

……前項第七款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」

「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣一百五十萬元或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之二十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；

支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額。」

「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；

支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額。」

「本辦法修正條文自發布日施行。

但中華民國九十一年三月二十七日修正發布之第五條……自中華民國九十一年二月一日施行。」

為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第1款、第6款至第8款、第2項、第5條第1項前段（分別為89年10月25日及91年3 月27日修正）及第11條第2項所規定。

又「『薪資支出』之認定以營利事業所得稅查核準則第71條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥（列）或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」

「所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」

「適用投資抵減之費用以中央目的事業主管機關及財政部專案核准之範圍為限，超越原專案核准之範圍所支付之費用，無本款之適用。」

為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則四、七、認定原則一及八、認定原則一所規定。

末按按「行政訴訟之提起應以人民因官署之處分違法致損害其權利並須經過訴願及再訴願等法定程序為要件」「人民因地方官署處分，致損害其權利者，得依訴願法提起訴願，經過訴願再訴願程序而仍不服其決定者，方得向本院提起行政訴訟。」

為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）24年裁字第37號判例及41年裁字第12號判例可資參照。

⒉原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出146,869,064 元及可抵減稅額50,799,359元，被告初查將⑴洪美桂等非屬專門從事研究發展工作全職人員薪資合計10,653,319元，及專職研發人員未實際參與研究計畫月份之薪資5,657,147 元，合計16,310 ,466 元否准認列；

⑵專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報22,983 ,651 元，依其提示之受測試單位明細並未符合前揭審查要點規定，全數否准認列，核定研究與發展支出107,574,947 元及可抵減稅額34,530,390元。

原告不服，申請復查，經被告以原處分追認研究與發展支出4,418,255 元及可抵減稅額2,209,127 元，原告仍不服，就專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分提起訴願，亦遭決定駁回。

⒊公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點之訂定乃行政院為期使各地稅捐稽徵機關查核人員等，在研究與發展支出之認定標準能趨一致，要求財政部統一規範，以供徵納雙方遵循之依據，該統一規範乃財政部就行政法規所為之解釋，應以法條固有效力為其範圍，自法律生效日有其適用。

經查89年1 月1 日行政院發布施行之投資抵減辦法第2條第1項已就研究與發展之支出予以規定，而財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號函公布修正之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點，係財政部基於職權就行政法規所為釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效日（88年12月31日修正之促進產業升級條例第6條、89年1 月1 日施行之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條）有其適用，該審查要點發布時，本件尚未核課確定，對本件自可適用，是原告主張本件係於93年10月26日前所發生之測試費用，並無受託測試單位須符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款、第9款之規定一節，顯有誤解。

⒋次按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第投資抵減辦法，係依據促進產業升級條例第6條第4款授權所發布之法規命令；

而財政部發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第投資抵減辦法審查要點，係屬行政程序法第159條所稱之行政規則。

依行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。

行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部之組織、事務之分配，業務處理方式、人事管理等一般性規定。

二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」

因此投資抵減辦法審查要點，係闡明促進產業升級條例第6條第2項法規原意之行政規則，為財政部為協助各稽徵機關於審核促進產業升級條例第6條第2項之研究與發展支出適用行政院發布之投資抵減辦法時，所規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，屬於審核該類案件之程序法上之規範。

故公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點有關受託測試單位須符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款、第9款之規定，於本件即有其適用，並無原告所稱增加法條所未有之限制。

⒌本件縱無93年公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點之適用，然依89年1 月1 日行政院發布施行之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項已就委託國內、外研究機構研究之支出予以規定，鑑此，本件原告主張為研發之新產品能符合國外安規認證（如電磁干擾／安全規格等），遂委請國內、外相關認證機構代為測試，雖於專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折數或支付費用項下列報22,983,6 51 元，惟其中12,274,214元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認，其餘10,709,437元應轉列經中央目的事業主管機關及本部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用項下核認。

原告雖提示經濟部網站下載之國家驗證機構及關聯驗證機構試驗室登記一覽表查核，轉列國內測試費用12,274,214元部分，除支付予經濟部11,100元及財團法人工業技術研究院235,855 元合計246,955 元符合審查要點規定予以追認外，其餘12,027,259元之支付對象，原告雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書（載明為該會認證之實驗室），惟其仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，與首揭審查要點規定不符，原核定不予認列並無不合。

另國外測試費用10,709,437元部分，原告均無法提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減審查要點規定不符，原核定不予認列，亦無不合。

是被告否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額關於專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用22,983,651元，揆諸首揭規定並無不合。

（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、經濟部工業局90年1 月9 日工中字第09005010480 號函、91年7 月16日工中字第09105025670 號函、88年11月26日工二字第0880243310號函、財政部90年3 月7 日臺財稅字第0900451506號函、91年8 月6 日臺財稅字第0910454763號函、97年10月9 日臺財稅字第09704027220 號函、91年度研究與發展人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、稅額繳款書、徵銷明細檔查詢單、94年7 月11日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、91年度研發－委託研究檢測費用明細表、國家驗證機構及關聯驗證機構試驗室登記一覽表、91年度研發部人員薪資按參與月份調整表、91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、重要科技事業完成證明表、原告增資擴展購置全新機器設備清單、新興重要策略性產業完成證明、國家驗證機構證明文件、經濟部技術處「業界參與科技專案計畫」補助款一覽表、原告明細分類帳、91年度模具廠商合約明細表、91年9 月4 日、91年9 月10日、91年8 月29日、91年2 月1 日、91年11月16日、91年9 月18日、91年12月1 日及91年11月20日採購合約書、91年度模具明細表、財產保管卡、財產外借申請單、模具保管切結書、91年度營利事業所得稅覆核報告（營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、90年度未分配盈餘調整數額計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、審核意見、91年度研發部人員學經歷、薪資及職掌表、委託測試費明細表、模具計入分母計算明細表、原告公司經營介紹、營業收入明細表、營業成本明細表、部門別財務資訊表、投資大陸地區金額表、89及90年度研究與發展人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、課稅資料歸戶清單）、德國萊因測試明細表、TCO 公司測試明細表、原告會計傳票、請款單、洽購驗收單、統一發票、對帳單、年費請款單、產品規格圖示、測試訂單及確認書、96年3 月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議紀錄、5 年免稅投資計畫書、97年10月15日「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」、財產目錄等件附卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭模具應否為生產設備？應否納入機器設備比分母計算本件免稅所得？原告主張系爭模具縱屬生產設備，亦應列入免稅所得計算要點之「委外加工比率」計算，有無理由？系爭模具係供原告或出借他人使用是否影響原處分認定？本件應以89年或93年之研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點為審核依據？財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函、76年8 月31日臺財稅第7647946 號函、91年6 月18日臺財稅字第0910453513號函及97年10月9 日臺財稅字第0970402722 0號函於本件有無適用？被告所核定之免稅所得及追認之研究發展支出、可抵減稅額有無違誤？本件有無重複課稅情事？茲分述如下：

（一）關於免稅所得部分：⒈按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」

「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」

行為時促進產業升級條例第8條之1第1項前段、第2項第2款及第9條第1項前段、第2項第2款分別定有明文。

⒉另「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明。」

「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」

「貴公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅其間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91/05/20臺財稅字第0910451619號令所發布八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第八條之一免稅所得計算公式註九（四）後段，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」

「一、修正『八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第八條之一免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資辦法第六條免徵營利事業所得稅計算公式』。

二、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」

「一、新投資創立五年免稅…（三）部分產品合於獎勵項目及標準者，生產設備非全部受獎勵者：免稅產品銷貨（業務）收入淨額×〔受獎利生產設備之生產能力（或成本金額）÷1.受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）〕＝合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額2.全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）×〔合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額〕＝免稅所得額」復經財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函、76年5 月5 日臺財稅第7643843號函、91年6 月18日臺財稅字第0910453513號函及91年5月20日臺財稅字第0910451619號令及其附件修正「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」一、（三）所明釋在案。

上開函令乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於另行購置或租借生產設備，及免徵營利事業所得稅之新增所得計算方式，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範免稅所得範圍所必要（「新增設備所生之所得」規定於事實涵攝過程因具複雜性而須以數學公式表達並計算），並未牴觸獎勵投資條例、促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關基於確實提升經濟考量所頒布之函令，自得加以援用。

原告訴稱上開解釋函令係增加法律所無之限制，顯係誤解，委非可取。

⒊本件原告第1 次增資擴展計畫係符合88年5 月5 日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條及第3條第2款資訊工業第（二）目之4 （一）及第3款消費性電子工業第（一）目之4、5 規定，投資計畫生產之產品為17吋以上彩色監視器、14吋以上平面彩色監視器、TFT-LCD 彩色電視機及LCD 投影機，投資計畫完成日期為89年7 月25日，購置機器設備總價137,801,155 元，核准全新機器設備清單為CRT 生產線等76項，有財政部90年3 月7 日臺財稅字第0900451506號函、經濟部工業局90年1 月9 日工中字第09005010480號函、原告增資擴展購置全新機器設備清單等件附卷可稽（參見原處分卷第492 頁至第499 頁）；

另其第2 次增資擴展計畫係符合90年2 月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5條第1項第1款第（一）目之4第（三）目之1 、2、3 及第2款第（八）目規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為15吋以上平面彩色監視器（LCD 或PDP 為限）、數位電視機及數位視訊接收機、平面顯示彩色電視機、投影系統（含彩色投影電視）、液晶投影系統光學引擎、光閥及偏光轉換器，投資計畫完成日期為90年12月31日，購置機器設備總價24, 742,043 元，核准全新機器設備清單為扭力測試器等27項，亦有經濟部工業局91年7 月16日工中字第09105025670 號函、財政部91年8 月6 日臺財稅字第0910454763號函、原告增資擴展購置全新機器設備清單、新興重要策略性產業完成證明等件在卷可憑（參見原處分卷第486 頁至第491 頁）。

另原告在計算免稅所得時，有使用機器設備比，顯見原告選擇採用不能獨立計算之全部機器設備比率觀念（參見原處分卷第21頁、第514 頁），依前開財政部91年5 月20日臺財稅字第0910451619號令發布「促進產業升級條例第8條之1 免稅所得計算公式」貳、二、（二）⒈規定，已符合經核准並完成之投資計畫之產品部分委託加工者之公式計算免稅所得。

依前揭規定機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，分母為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額+ 經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額+ 租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」，是本件爭點即在前開機器設備比分母計算是否包括基準年度起取得之模具設備按其服務期間換算之金額127,660,591 元（參見原處分卷第21頁）。

⒋經查，模具係使用於工廠產製產品時成型之用，為產品大量生產所必行的製造方式，一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環，無庸置疑。

本件原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明。

依據前揭財政部76年8 月31日臺財稅第7647946 號函釋，生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6條及第13條規定之獎勵，是系爭模具應屬生產設備。

且原告自承原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本（參見原告起訴狀第10頁），顯見原告亦認為該模具為生產設備。

況依前開財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函釋意旨，生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，為原告所不爭執，則計算免稅所得時，將系爭模具納入機器設備比分母計算，即無不合。

再者，原告自承其所有之系爭模具，之所以交由原料廠商使用，乃係考量到原料廠商能提供特定規格之外殼或其他零組件，而原告僅須負擔購置模具成本及提列折舊成本，同時亦可有效掌握原料品質穩定、降低採購原料成本、倉儲成本及原物料呆滯等，對於企業經營效率及經營績效等之提升有極大幫助等語（參見原處分卷第512 頁至第513 頁）；

又原告與外包廠商簽訂之模具採購合約書載明：「同業競爭事務之禁止－採購貨品之設計人如為甲方（按即原告），或如甲方對於採購貨品享有或控制各項專利權者，或該採購貨品係乙方依甲方指示，專為甲方特定產品或用途所設計、開發、製造者，則非經甲方事前書面同意，則本合約存續期間內，乙方不得以自己或他人之名義，直接或間接為自己或業務與甲方相同之事業，設計、製造、量產、加工、開發、銷售與採購貨品相同之物品。」

（參見原處分卷第397頁）；

另原告與外包廠商簽訂之定型化模具保管切結書載明略以：「……模具除專供貴公司（按指原告）交製之產品外，絕不得用於自行或承製第三人產品……本公司應以善良管理人之注意，保管並維護系爭模具，不得遺失或損壞並不得轉租或轉借與第三人使用……本公司如違背上列各款承諾之一時，貴公司得隨時終止契約收回模具，本公司不得拒絕，並願付與模具等價之違約金額……貴公司得終止契約，收回上列模具之全部或一部分。

……」（參見原處分卷第292 頁）是本案係原告為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合原告要求，其屬增加原告（出借人）自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備，依首揭規定，被告將模具設備列入分母計算免稅所得並無違誤。

⒌退萬步言之，縱認原告於免稅期間內增加之系爭模具，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得。

是以，基上理由，原告主張「購置模具設備供原料供應商以生產主要零組件之用，其功能與用途相當於原料，並無併連生產使用，與增加產量無關。」

「系爭模具並非實際投入生產之機器、設備，應不列入前揭公式之分母以計算免稅額。」

「退步言之，縱認系爭模具屬生產設備，惟其亦已出借予原料供應商，本應由該廠商列入其『機器設備比率』之分母，被告卻將系爭模具列為原告『機器設備比率』之分母，實有重複課稅之情，有違量能課稅原則及經驗法則。」

等云，自非可採。

⒍至於原告援引本院96年度訴字第1670號判決，主張「系爭模具為原告提供原料供應商以生產零組件之用，其功能與用途相當於原料，且與增加原告產量無關，顯非屬增加原告產能之機器設備技術，是應不得列入機器設備比率分母之項目，被告將其列入計算機器設備比率之分母，顯與系爭模具實際用途不符。」

一節。

經查，本院96年度訴字第1670號判決略以：「……本件原告新增系爭模具（例如：活性碳過濾機、重型料架、UV點光源機、UV面光源機、PC工作站……）雖供原告營業之用，惟性質上尚非用以直接增加投射系統及其模組與背光裝置等產品產量之生產設備，而科管局就系爭模具亦以93年4 月19日園商字第0930009128號函……明示：經伊核驗之系爭模具係原告為提供原料商供應商生產主要零組件，非屬增加產量之生產設備各情綦詳，是原告主張本件系爭模具等同於原料非屬生產設備云云，雖無可取，惟系爭模具確非屬增加產量之生產設備一事，則堪認定。」

係屬個案之認定，與本案未盡相同，且該判決係因原告取具事業主管機關出具系爭模具非屬增加產量之生產設備核驗證明，而認定免列入機器設備比率之分母，與本件亦不一致，是原告援引上開判決意旨主張系爭模具之功能與用途相當於原料，且與增加原告產量無關，顯非屬增加原告產能之機器設備技術云云，自非可採。

⒎再者，經濟部工業局於97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」係謂：「關於模具應否列入生產設備爭議（一）財政部賦稅署表示：1.該署96年3 月14日召開之『研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義』會議，係該署與各地區國稅局之內部溝通會議，其會議紀錄為內部文件，且尚有部分議題留待會後釐清，故不宜直接作為公司向經濟部工業局申請認定其使用之模具非作生產使用之依據。

爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見。

……（二）目前實務上常發生公司與國稅局對模具是否為生產設備之認知不同……本局建議如發生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中。」

等語，顯見上開會議紀錄係屬經濟部工業局與財政部賦稅署溝通聯繫之會議，並非法規或行政命令，自無拘束下級機關或屬官之效力。

又關於系爭模具是否屬於機器設備，有無實際投入生產，應否列入前揭公式之分母以計算免稅額，屬事實認定及法律適用之問題，被告為稅捐稽徵機關，自有核定之權責，當可斟酌有無函請經濟部工業局提供專業意見之必要，若其認定模具是否屬獎勵之核心製程等事項並無爭議時，即無主動函請本局提供專業意見之必要，是上開會議紀錄所稱「應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見」一語，並非指所有案件均應主動函請經濟部工業局提供專業意見而言。

本件系爭模具確屬增加原告自身產能之機器設備，應列入分母計算免稅所得，已如前述，則被告未函請經濟部工業局提供專業意見，並無違反上開會議紀錄之情事。

從而，原告訴稱「財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函要求『生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明』，顯與經濟部工業局97年10月15日『研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄』之結論牴觸。」

云云，尚嫌率斷。

另原告主張「若被告仍執上開函釋作為否准之法源，請本院依經濟部工業局上揭會議結論，命被告向經濟部工業局申請函釋，否則財政部以該函釋要求原告向經濟部工業局申請，經濟部工業局再以其會議結論拒絕原告之請求，顯違反行政程序法第9條『行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意』規定。」

云云。

本件原告所爭執之部分，既足認定非屬事實，已如前述，則原告請求將本件送請經濟部工業局鑑定認定系爭模具應否列入免稅所得計算公事之機器設備技術比率之分母項目、是否應列入免稅所得計算公式之委外加工比率之分子項目等，經核並無必要。

又本件既無送鑑定之必要，自無因被告未送鑑定即有導致本件核課處分已違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意」規定之問題，附此敘明。

⒏又原告主張「依財政部97年10月9 日臺財稅字第09704027220 號函釋意函釋所示，手機產品係一般消費性電子產品，工業外觀設計至為重要，當製造手機外殼之模具非屬手機製造廠商所使用，而係由手機製造廠商提供給手機機殼廠商所使用時，則該模具非屬手機製造廠商之廠內生產設備，應歸列為『非生產所使用』，應不列為免稅所得計算公式之機器設備比率之分母。

同此意旨，原告係液晶螢幕（TFT-LCD ）製造廠商，液晶螢幕亦屬消費性電子產品，本案系爭模具係供外框廠商製造外框所用，而外框之製造從未出現於原告製造液晶螢幕之流程中，系爭模具並非原告廠內之生產設備，自不應計入免稅所得計算公式機器設備比率之分母。」

云云。

但查，該案係為因應手機整機組裝廠商之行業特性（手機產品特性已屬一般消費性電子產品，其工業外觀設計至為重要，故產品生命週期短，長則半年，短則數週，尤其ODM 、OEM 廠商需應客戶要求機種繁多，投資計畫完工後，生產期間模具更替頻仍，於全新設備清單註記模具具有「定期汰舊」特性之可行性實有困難），財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件原告因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋之情形不同，自難比附援引。

從而，原告訴稱「被告對相同情況（模具供外殼廠商使用）卻作出完全相反之認定，且被告明知97年10月9 日臺財稅字第09704027220 號函釋係其自身所作有利於原告之函釋，卻不於本院97年11月19日行準備程序時提出，被告上揭行為牴觸行政程序法第6條及第9條之規定。」

云云，洵非可採。

⒐此外，上開計算要點第7 點第一項第1款公式固為：「免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額／全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備比率×（1 －委外加工比率）。」

惟前開公式所稱「委外加工」應係指單純之承攬關係而言。

本件原告既自承「系爭模具係供塑膠射出廠製作TFT-LC D之外框所用，塑膠射出廠製造之外框成品再出售給原告，供原告將之與其他材料組裝製造出TFT-LCD ，外框之製造從未出現於原告製造TFT-LCD 之流程中，該外框之製造係塑膠廠商之生產流程……」等語（參見起訴狀第6 頁），足見原告與外包廠商之間並非純加工，而是約定由外包廠商供給材料，製作符合原告所要求之外框後，再將該外框成品出售給原告，故有買賣之性質。

是本件應無該計算公式之適用甚明。

從而，原告主張「退步言之，若本院認為系爭模具應屬原告之生產設備，亦應列入免稅所得計算要點第7 點第一項第（一）款中之「委外加工比率」計算。」

「系爭模具自應置入公式中之『委外加工比率』計算，被告拒絕原告請求放入『委外加工比率』計算之行為，顯未就原告有利及不利之情形一併注意，違反行政程序法第9條之規定。」

云云，亦非可採。

⒑綜核上情，系爭模具金額127,660,591 元既係屬生產用機器設備，自應計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額及基準年度起取得機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，是被告核算適用重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分之免稅產品機器設備比率46.41%，核定免稅所得352,419,59 8元，即無不合。

（二）關於研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」

「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」

為行為時促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。

另「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。

……六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。

七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。

八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。

……前項第七款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」

「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣一百五十萬元或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之二十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；

支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額。

」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；

支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額。」

「本辦法修正條文自發布日施行。

但中華民國九十一年三月二十七日修正發布之第五條……自中華民國九十一年二月一日施行。」

為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第6款至第8款、第2項、第5條第1項前段及第11條第2項所規定。

政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促進產業升級條例第2 章明定減免租稅之規定。

為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6條明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。

行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，即在首揭促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之範圍，經核並未違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，自得加以援用。

⒉次按，行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。

行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部之組織、事務之分配，業務處理方式、人事管理等一般性規定。

二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」

公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點即係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則。

該審查要點，乃財政部為協助各稅捐稽徵機關於辦理研究與發展支出審查時所為之有關認定事實及證據方法之規範，屬於審核該類案件之程序法上之規定，因未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，且未增加法律所無之限制或負擔。

因此，行政機關辦理相關未確定案件時，自可援用上開投資抵減辦法審查要點之規定。

其中，財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號發布公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點第1 點規定：「公司依八十八年十二月三十一日修正促進產業升級條例（以下稱本條例）第六條第二項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」

與修正前之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第1 點規定：「公司依八十八年十二月三十一日修正『前』促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。」

有所不同，此經比對財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號、89年4 月21日臺財稅字第0890453102號兩函文內容即可知。

故依上開規定意旨，前揭投資抵減辦法審查要點自可溯及適用於89年1 月1 日以後發生而未確定之投資抵減事件。

原告訴稱「被告對於本件91年間申請之抵減，竟適用93年10月26日始於『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點』，第壹項第三點第（五）款後段增列『公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定』之規定，違反稅捐稽徵法第1條之1 規定。」

云云，即有誤會。

又「項目：七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。

認定原則：一、所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。

……應檢附之證明文件：一、委託國內大專校院或研究機構研究之支付憑證、委託合約及研究機構經政府核准登記之相關證明文件。

……」「項目：八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。

認定原則：一、適用投資抵減之費用以中央目的事業主管機關及財政部專案核准之範圍為限，超越原專案核准之範圍所支付之費用，無本款之適用。

……應檢附之證明文件：中央目的事業主管機關及財政部之核准函、委託合約、計畫及相關證明文件。

……」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、七、認定原則一及項目壹、八、認定原則一所明定。

⒊本件原告固於96年8 月17日在復查補充說明書主張，為研發之新產品能符合國外安規認證（如電磁干擾/ 安全規格等），乃委請國內、外相關認證機構代為測試，並於「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折數或支付費用」項下列報22,983,651元，有上開復查補充說明書在卷可稽（參見原處分卷第621 頁）。

惟細究其主張之事實及會計師補充說明（參見原處分卷第607 頁），其中12,274,214元應轉列「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」項下核認，其餘10,709,437元應轉列「經中央目的事業主管機關及該部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」項下核認，有原告出具之91年度研發－委託研究檢測費明細表附卷足憑（參見原處分卷第605 頁），先此敘明。

原告雖提示經濟部網站下載之國家驗證機構及關聯驗證機構試驗室登記一覽表（參見原處分卷第第574 頁至第604 頁）供查核，然其中轉列國內測試費用12,274 , 214元部分，除支付予經濟部11,100元及財團法人工業技術研究院235,85 5元合計246,955 元部分，符合前揭審查要點規定可予追認外，其餘12,027,259元之支付對象，雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書（載明為該會認證之實驗室），惟其仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，與首揭審查要點規定不符，被告不予認列，尚無不合。

另國外測試費用10,709,437元部分，原告均無法提示中央目的事業主管機關及財政部專案認定之核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，與首揭審查要點規定不符，被告不予認列，亦無不合。

⒋綜核上情，本件原告在系爭年度申報之研究與發展支出及可抵減稅額部分，既有上開取具之證書非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，或無法提示中央目的事業主管機關及財政部專案認定之核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，則被告依前揭審查要點規定，除追認研究與發展支出4,418,255元及可抵減稅額2,209, 127元外，其餘變更核定研究與發展支出為111,993,202 元及可抵減稅額為36,739,517元，自屬適法。

六、綜上所述，原處分除追認研究與發展支出4,418,255 元及可抵減稅額2,209, 127元，已屬對原告有利外，其餘關於免稅所得、研究與發展支出及可抵減稅額之認定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分此部分不利部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 98 年 3 月 24 日
書記官 陳德銘