臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2030,20081231,1

臺北高等行政法院裁定
97年度訴字第2030號

原 告 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 許秀川（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月13日台財訴字第09700190470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

理 由

一、按原告之訴，有當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第7款定有明文。

二、本件事實概要：㈠訴外人即原告之父張榮德於民國（下同）87年3 月17日死亡，經被告所屬宜蘭縣分局查獲其於82年間匯款新台幣（下同）20,000,000元及涉嫌以三角移轉方式移轉宜蘭縣宜蘭市○○○段金六結小段22地號土地（公告土地現值43,232,900元），予其孫張勝維，涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，經該局核定本次贈與63,232,900元，併計前次贈與260,687元，核定贈與總額63,493,587元，應納稅額25,743,043元，並以其繼承人即原告甲○○、乙○○為納稅義務人發單課徵。

㈡原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部91年8月5 日台財訴字第090056953 號訴願決定將原處分（復查決定）關於核定贈與張勝維土地43,232,900元部分撤銷，著由被告查明後另為處分，其餘（核定贈與張勝雄資金20,000,000元部分）訴願駁回。

嗣被告就訴願撤銷重核意旨，於92年11月10日以北區國稅二字第0920033409號重核復查決定維持原核定；

原告仍不服，復提起訴願，案經被告以93年4 月29日北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定（下稱重審復查決定）註銷原核定贈與張勝維土地43,232,900元部分，變更贈與總額為20,260 ,687 元，並變更納稅義務人為甲○○、乙○○及張林阿綢。

原告猶未甘服，就重審復查決定關於「變更本件納稅義務人為原告甲○○、乙○○及張林阿綢」部分，再次提起訴願，遭財政部93年11月2 日台財訴字第09300365170 號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以93年度訴字第4197號判決駁回；

原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院96年度判字第726 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

嗣經本院以97年2 月29日96年度訴更一字第77號判決駁回原告之訴，原告仍不服，復提起上訴，現由最高行政法院審理中。

㈢上開訴訟程序進行中，被告所屬宜蘭縣分局另依財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋，以97年1 月24日北區國稅宜縣一字第0971001046號函通知原告（下稱被告97年1 月24日函）略以：「…三、查本案為司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以台端等（繼承人）為納稅義務人完成處分（合法送達）之案件，依前項財政部函釋，本分局原核發之被繼承人張榮德君82年度贈與稅繳款書（含原核定、復查決定、重核復查決定、重審復查決定），納稅義務人類別應更正為『代繳義務人』，更正後為（贈與人歿：張榮德）代繳義務人：甲○○、乙○○、張林阿綢，並加註『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』字樣。」

原告不服上開記載，向財政部提起訴願，經該部97年6月13日台財訴字第09700190 470號訴願決定不受理（下稱訴願決定）；

原告仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告起訴意旨略以：被告自始即認定被繼承人張榮德死亡後，其繼承人應為本件贈與稅之納稅義務人，並對之發單課徵贈與稅，揆諸司法院釋字第622 號解釋意旨，已逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，應屬無效，又本件因原處分並非誤寫、誤算或其他類此之錯誤，而是適用法令錯誤之情形，乃屬行政處分違法之問題，是本件被告應無更正之餘地，為此訴請撤銷訴願決定及被告97年1 月24日函云云。

四、是本件首先應予釐清者，在於本件與本院96年度訴更一字第77號（原起訴案號為本院93年度訴字第4197號）事件是否屬同一事件，亦即本件與本院96年度訴更一字第77號事件，其訴訟標的是否相同？經查：㈠按行政程序法第92條第1項規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」

第96條第1項規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵……」第100條第1項規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；

書面以外之行政處分，應以其他適當方法通知或使其知悉。」

第101條規定：「（第1項）行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。

（第2項）前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。

」由以上規定可知：1.行政機關作成行政處分，原則上應以書面為之，惟並非行政機關作成之書面，均屬行政處分。

2.書面之行政處分應載明處分之相對人之姓名、住所等足資辨別之特徵，惟如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。

3.行政處分原則上以送達相對人為生效要件，故關於送達文書本身記載有無瑕疵及送達是否發生效力等程序問題，既關係該行政處分之效力，自應與該行政處分之爭訟立於不可分割之關係，也就是說，關於行政處分作成後之送達等程序問題，應與該行政處分之內容作整體觀察。

㈡又按，關於撤銷訴訟之訴訟標的理論，雖容有不同看法，但對於至少應就請求法院判決之聲明及原因事實是否同一為斷，尚無歧見，再承上所述，關於行政處分之違法性，不得就行政處分本身之內容及其他後續之送達等問題割裂爭訟，是縱原告請求法院判決之聲明在於請求撤銷某一處理關於送達或更正等問題之書面（事實上，自行政處分之要件而論，此亦非行政處分），而非該行政處分之本身，惟其原因事實既屬同一，且原告起訴主張之目的，既仍在請求法院否定該行政處分之效力，則應認為原告其實仍係對於該行政處分之違法性加以爭訟，屬同一事件，不得重複向法院尋求救濟。

㈢查系爭贈與稅，被告原以原告甲○○、乙○○為納稅義務人發單課徵，重審復查決定變更納稅義務人為甲○○、乙○○及張林阿綢，嗣再經被告以97年1 月24日函更正各項繳款書（含原核定、復查決定、重核復查決定、重審復查決定），之納稅義務人類別為「代繳義務人」，此為兩造所不爭，並有被告97年1 月24日函在本院卷頁11可按；

又查關於系爭贈與稅事件之實體上之爭議，經原告提起行政救濟，經被告作成重審復查決定，復經財政部訴願決定駁回，原告不服提起行政訴訟，經本院以本院93年度訴字第4197號判決駁回原告之訴，經最高行政法院判決廢棄該判決發回本院後，復經本院96年度訴更一字第77號判決駁回原告之訴在案，此有本院96年度訴更一字第77號判決在本院卷頁113 以下可參，此亦為兩造所不爭。

核原告復提起本件訴訟，其目的仍在試圖否定上開重審復查決定關於系爭贈與稅之效力，而本院96年度訴更一字第77號判決亦已明確就原告所爭執之程序問題在理由六㈣內為說明：「是本件被告對贈與人即被繼承人張榮德生前之贈與核課贈與稅，其核課處分之系爭繳款書已於87年8 月28日送達於原告甲○○，其效力及於當時之共同繼承人原告乙○○及張林阿綢，被告已對該等繼承人即代繳義務人行使稅捐核課權。

雖系爭繳款書之『納稅義務人欄』漏載繼承人原告張林阿綢，但此核屬文書之誤載，被告重審復查決定( 即原處分) 已變更繼承人為原告甲○○、乙○○及張林阿綢3 人，而增載原告張林阿綢為繼承人即代繳義務人，核屬文書之更正，並無不合。

又此一更正，並非被告斯時始對原告張林阿綢行使稅捐核課權，已如前述。

再者，被告於重審復查決定，雖諭知『變更本件納稅義務人為甲○○、乙○○及張林阿綢』，惟本件被繼承人張榮德，於被告原課徵處分之繳款書，已被載明為贈與稅之納稅義務人，故其繼承人僅得為代繳義務人，而被告在重審復查決定，雖以廣義之『納稅義務人』稱呼代繳義務人之原告等繼承人，其用語並不會改變原告等作為代繳義務人之法律上之地位。

又原告張林阿綢於本件行政訴訟繫屬中死亡，被告所屬宜蘭縣分局復以97年1 月24日北區國稅宜縣一字第0971001046號函，更正本件贈與稅之代繳義務人為甲○○、乙○○2 人，並依司法院釋字第622 號解釋及財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋予以說明等情，有該函及送達回執影本附本院卷（第77、78頁）可稽，核無不合。

是以原告主張依被告原核課之繳款書及重審復查決定書之記載，係以繼承人為納稅義務人，對之發單課徵贈與稅，已逾遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務云云，並非可採。」

原告對於上開判決之結論及見解，如有不服，自應循上訴程序以為救濟（兩造不爭原告已提起上訴，尚未經最高行政法院確定裁判），而非提起本件訴訟，重複爭執同一程序問題。

至原告主張上開判決關於被告97年1 月24日函之見解，屬訴外裁判云云，揆諸前揭之說明，恐係原告誤解訴訟標的理論所致。

五、綜上所述，本件原告之訴，有當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴之情事，依首開之規定，自應以裁定駁回之。

據上論結，本件原告之訴為不合法，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁
法 官 王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 5 日
書記官 方 偉 皓