臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2068,20090312,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2068號

原 告 中華民國產物保險核保學會
代 表 人 甲○○（理事長）
送達代收人 乙○○
訴訟代理人 林進富 律師（兼送達代收人）
吳妹叡 律師
廖婉君 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○兼送達代收
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月30日台財訴字第09700290450 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）96年10月29日檢附已納之營業稅及罰鍰收據及相關資料影本，以被告核定90年至95年、96年度營業稅關於報繳考試報名費相關收入部分，非屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）課稅範圍，向被告申請適用財政部96年7 月18日台財稅字第00000000000 號令釋，而依稅捐稽徵法第28條規定，該部分適用法令錯誤為由，向被告申請退還90年至95年7 月營業稅、罰鍰及96年度報繳考試費收入營業稅合計新臺幣（下同）1,652,852 元，案經被告以財政部96年7 月18日台財稅第0000000000號令係針對非以營利為目的之事業、機關、團體、組織所收取與考試相關之報名費、考試費，核釋非屬營業稅課稅範圍，屬法令見解之變更，本件已為確定案件，不受解釋令變更之影響，故無稅捐稽徵法第28條因法令適用錯誤之適用，乃以97年1 月23日財北國稅審三字第0970206734號函復，否准其退稅之申請。

原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：⑴本件原告依法得提起行政訴訟法第5條第2項規定之課予義務之訴：①本件原告係依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還90年至95年7 月溢徵之營業稅款及罰鍰、96年度溢繳之營業稅款，被告於97年1 月23日為拒絕申請之處分；

嗣後經原告提起訴願後，於97年6 月30日接獲財政部為駁回之訴願決定。

由於原告依法向被告為退還營業稅款及罰鍰之申請被駁回，已損害原告權益，並經訴願程序為駁回之決定，故本件符合得提起行政訴訟法第5條第2項所規定課予義務之訴之要件。

②依86年8 月20日改制前行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議之會議記錄所示：「稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。

至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還」，故本件被告尚應按日加計利息一併退還，方屬適法。

且原告於訴願時業已依法請求財政部退還溢徵、溢繳之營業稅款及罰鍰並加計利息，故原告所補充、追加之聲明應為適法。

⑵原告屬於非營利機構，經財政部授權核辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試並酌收考試報名費之行為，係為確保從事核保、理賠人員符合法定資格得經辦產險之核保、理賠業務，具有為社會大眾等被保險人權益把關之公益目的，參加原告所辦理之各項資格考試者，自始即非「消費行為」，故非營業稅法第1條所定課徵範圍：①「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

營業稅法第1條著有明文。

營業稅係針對營業行為之收益所課徵之租稅，是故必須先構成營業行為，始有是否課徵營業稅之問題；

而所稱營業行為，必須符合經常性、非理財性及自發性等原則且非為履行法令規定義務之消費行為（參照改制前行政法院88年判字第452 號判決），始足稱之。

且依法應課徵營業稅之營業行為，應為符合「以營利為目的」、「經常性」、「兼用資本與勞動所產生利潤」之經濟行為，因從事「消費行為」之經濟活動所產生之營業上利潤，始為課徵營業稅之標的。

②原告因受託承辦有關產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試，並因而酌收考試報名費以辦理上開財政部授權委辦事項之行為，並不符合前開所稱「應課徵營業稅之經濟行為」等三種特質，分別詳述如下：1.就目的主要在於利潤之獲得而言：原告之所以承辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試，係因原告之設立宗旨即在於「研究核保理賠技術，交換核保理賠經驗、聯絡核保理賠人員感情、促進保險事業發展為宗旨」（原告章程參照），亦即為確保從事產險事業之核保人員及理賠人員已具備法定資格，因而辦理上開資格考試以達成促進保險業發展及維護社會大眾公益為目的，另收取考試報名費僅在支應辦理系爭資格考試之行政費用支出，而非為從中獲取利潤。

2.就營業行為具經常性而言：原告辦理上開資格考試係每年分上、下半年各舉辦1 次，故考生必須配合原告所公布之考試日期應考，而1 年亦僅有2 次之考試機會，並非任由考生得隨時報名、隨時應考，故不符合「經常性」之要件。

3.就經營之手段兼用資本與勞動，而其獲利之構成主要在於資本之運用而言：原告為辦理上開資格考試，必須特別設立考試委員會，以負責辦理有關報名、命題、考試、閱卷、評分等相關事宜，此顯非「資本之運用」。

更遑論原告收取報名費並非為從中獲取利益，及獲取利益係因資本之運用。

③且財政部於96年7 月18日發布台財稅字第00000000000 號函釋謂「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，核非屬加值型及非加值型營業稅法課稅範圍。」

，明確闡明營業稅法第1條所規定之課徵範圍。

財政部並於同日針對前揭函釋發布新聞稿補充說明：「財政部說明，為因應當前社會需求及各事業、機關、團體、組織之反映，對於非以營利為目的之事業、機關、團體、組織所舉辦之各種考試（含技能檢定），日益增加，其所收取與考試相關之報名費、考試費等收入徵免營業稅，徵納雙方滋生爭議，該部為解決徵納雙方之爭議，經徵詢相關主管機關意見及審慎研究分析後，認為我國之營業稅係屬消費稅性質，稅款係由消費者負擔，參加各種考試或技能檢定考試者固有支付報名費，惟其非屬消費行為，故不宜負擔消費稅。」

。

準此，根據營業稅法第1條規定及上開財政部96年7 月18日函釋意旨，可知參加非以營利為目的之事業、機關、團體、組織所舉辦之各種考試（含技能檢定）者，非屬「消費行為」，因此所收取報名費、考試費等收入自始顯非營業稅（消費稅）之課徵範圍，至為明確。

④原告係屬非以營利為目的之社會團體，以研究核保理賠技術、交換核保理賠經驗、促進保險事業發展為宗旨（原告章程參照），而依原告章程第6條規定，原告主要任務為舉辦核保理賠學術研討事項、核保理賠經驗及資料交換事項、舉辦核保理賠人員之講習及訓練事項、舉辦會員交誼活動事項、有關機關委託辦理事項及其他有關產物保險事業之研究、改進與建議事項。

原告於80年間經財政部以台財融第800903718 號函授權辦理產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試後，因而酌收考試報名費以辦理上開財政部授權委辦事項。

而此項資格考試之辦理係為確保從事產險核保、理賠人員符合法定資格得經辦產險之核保、理賠業務，具有為社會大眾等被保險人權益把關之公益目的，亦為履行審核產險核保、理賠人員法定資格之義務，是以參加原告所舉辦之各項考試者，自始即非消費行為，原告因此所收取之報名費、考試費等收入，並不該當前揭營業稅法第1條所定之課徵範圍。

又90年度財政部所頒「保險業招攬及核保理賠辦法」中，亦將取得原告所頒發之核保理賠人員資格者臚列其中（第9條第4 、5 、7 款及第10條第4 、5 、7 款），顯見原告係屬營業稅法第8條第1項第11款之政府委託代辦之業務，及同法第8條第1項31款之規定依法免徵營業稅。

⑶原告既係受財政部委託辦理系爭資格考試等公務，即應以「執行公務」論，故不得指原告收取考試報名費之行為屬於營業稅法上之營利行為，而對之課徵營業稅，其理自明：①「關於商品之檢驗工作，其由政府設置之檢驗機構，直接執行者，固屬公務員執行公務工作，即政府檢驗機構，委託法人團體代為實施之檢驗，應以執行公務論。

故受託而為商品檢驗之法人團體，無論其是否另有營業稅法之營業行為，但其受政府檢驗機構委託實施之檢驗事項，既依商品檢驗法第26條第2項規定應以執行公務論，自不得指為營業稅法上之營利行為，而對之課徵營業稅。」

改制前行政法院59年判字第541 號判例著有明文。

準此，倘受政府委託辦理公務工作，即應以執行公務論，縱因執行職務而收取對價以支應成本、費用，自不得指為營業稅法上之營利行為，而對之課徵營業稅。

②原告之所以承辦上開資格考試，係依照財政部（即被告之上級機關）80年5 月台財融第800903718 號函主旨所示：「所報授權貴會審核產物保險業核保、理賠人員資格發給資格證書暨『中華民國產物保險核保學會核保人員、理賠人員資格考試辦法草案』及『中華民國產物保險核保學會考試委員會組織規則草案』兩案，同意照辦。」

之故，亦即原告係受財政部之委託，因而著手辦理系爭資格考試並發給資格證書等公務，有其歷史背景。

則原告既然係受財政部委託而辦理上開資格考試等公務，即應以「執行公務」論，又原告為支應辦理上開資格考試所支出之成本、費用，故酌予收取考試報名費，則依前揭改制前行政法院59年判字第541 號判例意旨，自不得指原告收取考試報名費之行為屬於營業稅法上之營利行為，而對之課徵營業稅，其理自明。

被告對於本不屬於營業稅法之營利行為，課徵營業稅，適用法令顯有錯誤，原告依稅捐稽徵法第28條規定請求被告退還，洵屬有據。

⑷本件被告對於不屬營業稅法課徵範圍之考試報名費，誤援引營業稅法第1條、第3條第1項及第2項等法令規定，對原告課徵營業稅及裁處罰鍰，依稅捐稽徵法第28條規定，被告應退還「適用法令錯誤所溢繳之稅款」：①稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係獨特之稅法上不當得利之規定，只要是納稅人於稅捐實體法上無法律上原因而溢繳之稅款，超出依法客觀上正確應納稅額時，不問其原因係事實認定錯誤或法律解釋、適用錯誤，均得援用。」

。

本件被告分別於96年1 月29日以財北國稅法一字第0960215851號函、96年3 月21日財北國稅中北營業一字第0960207170號函，以原告90年至95年7 月間辦理產物保險核保、理賠人員資格考試，所收取之考試報名費及販售書籍等收入，符合營業稅法規定核定補徵營業稅額903,491 元，並以違反前揭營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項及第51條規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰903,490 元；

而原告因前開經被告核定補徵營業稅額及處1 倍罰鍰之故，於96年5 月10日自動報繳96年3 、4 月考試費收入營業稅88,414元。

被告竟將原不屬於營業稅法課徵範圍之考試費收入，錯誤適用營業稅法第1條、第3條第1項及第2項等規定，核定原告應補徵營業稅，並因此裁處罰鍰，被告之認事用法顯有錯誤，而有「適用法令錯誤」之情事，堪予認定。

又原告就本件買賣參考書之行為不爭執其應課稅，惟考試並不是營業行為。

②本件原告90年至95年7 月及96年3 、4 月辦理產物保險核保、理賠人員資格考試，參加考試者顯非「消費行為」，已如上述，原告因此向參加者所收取之考試報名費非屬營業稅法第1條、第3條第1項及第2項之課徵範圍，依法自始即無須繳納營業稅。

惟因被告適用法令時，於涵攝過程發生錯誤，將原不屬營業稅課徵範圍之消費行為及因此所收取之考試費收入，錯誤適用營業稅法第1條、第3條第1項及第2項規定，而對原告為前開課徵營業稅稅款及裁處罰鍰之處分，迫使原告繳納「於稅捐實體法上無法律上原因」之營業稅款及罰鍰，超出依法客觀上正確應納稅額。

是以，原告自得主張稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，請求被告退還「稅捐實體法上無法律上原因」溢繳稅款及罰鍰。

③且本件原告就該溢繳之營業稅款及罰鍰業已提出相關具體證明文件，並依稅捐稽徵法第28條申請被告依法退還因「適用法令錯誤」而溢徵之90年至95年7 月間因考試費收入所計算之稅款782,219 元及1 倍罰鍰782,219 元、及96年3 月、4 月因考試費收入所溢繳之營業稅88,414元，合計為1,652,852 元；

況本件營業稅款及罰鍰原告係分別於96年3 月5 日、96年4 月14日繳納，亦均符合「繳納日起5年內」之法定期間。

準此，被告依法應准予原告之退還申請。

且本件考試收入既非屬營業稅課稅範圍，被告中北稽徵所向原告核課95年8 月至12月止營業稅及罰鍰，顯屬違法處分，依稅捐稽徵法第28條規定，被告中北稽徵所已退還該筆款項（被告中北稽徵所96年10月17日財北國稅中北營業一字第0960210219號函參照）；

又據聞有同一情節之其他相關團體（中華民國人壽保險管理學會）所繳納之90年至96年營業稅業已退稅，可供參酌。

⑸財政部96年7 月18日函釋非屬行政解釋變更之法令變更，被告及訴願決定機關以財政部前開函釋為法令見解之變更，不適用於「已確定」案件，遽為駁回原告申請之處分及駁回訴願之訴願決定，洵屬無理：①依司法院釋字第287 號解釋文及解釋理由書，可知：1.行政主管機關就行政法規所為之釋示，僅係闡明法規之原意時，應自法規生效之日起有其適用。

2.對同一法規條文，先後之釋示不一致，倘經行政訴訟判決而確定者，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；

其未經訴訟程序而確定者，倘前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更。

3.課稅處分所依據之前行政法規釋示，如有確屬違法情形，倘係因未經訴訟程序而確定，其已繳稅款之納稅義務人，亦得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。

②財政部先前就「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織所舉辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費等收入非此項收費行為」並未為任何解釋、或任何相反之解釋，依司法院釋字第287 號解釋之立論：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

，則上開財政部96年7 月18日函釋既為闡明營業稅法第1條規定有關營業稅課徵範圍之原意，自應溯及至前揭營業稅法第1條及其他相關法令規定公布之日起即有其適用，故本件營業稅事件自得適用財政部96年7 月18日之函釋意旨，以解釋原告所收取之報名費等收入，不應依營業稅法等相關規定課徵營業稅。

如被告仍要堅稱本件為「法令見解變更」，即應令被告提出「具體行政函釋」以證其說，而非任由其藉口託詞拒絕退還溢徵、溢繳之營業稅而強加人民本無之納稅義務。

⑹稅捐稽徵法第28條規定於「已確定」案件亦有適用，是以，原告仍得依稅捐稽徵法第28條規定請求被告撤銷變更原處分並退還溢繳稅款：①依稅捐稽徵法第28條規定之文義及立法理由，並未限於「未確定之行政處分」始有其適用。

又依憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」

及司法院釋字第420 號解釋謂「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

，其所揭示之「租稅法律主義」，對於不屬課稅之範圍，適用法令錯誤，縱為「已確定之行政處分」，仍應退還稅款，以符「租稅法律主義」，被告辯稱「維持已確定行政處分之法律秩序，是本案尚無稅捐稽徵法第28條因法令適用錯誤之適用」云云，實已創造租稅法律所無之限制，對於「非消費行為卻課徵營業稅」，亦有違經濟實質課稅之公平原則，顯與「租稅法律主義」大相逕庭，實屬無據。

②依最高行政法院90年判字231 號判決理由：「稅捐稽徵法第28條規定....係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序」。

依司法院釋字第287 號解釋理由書可知，於課稅處分所依據之前行政法規釋示事後發現有確屬違法情形，倘係因未經訴訟程序而確定，其已繳稅款之納稅義務人，既得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，依舉輕明重法理，對於適用行政法規時，即有適用法令錯誤之情事，更應適用稅捐稽徵法第28條規定。

③縱經稅捐稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤致溢繳稅款時，納稅義務人仍得依稅捐稽徵法第28條規定申請稽徵機關撤銷變更原處分並退還溢繳稅款。

誠如前述，本件確有適用法令錯誤之情事，縱本件確屬未經訴訟程序而確定之案件，原告仍得爰依稅捐稽徵法第28條規定請求被告撤銷變更原處分並據以申請退還溢繳稅款及罰鍰，以符憲法第19條租稅法律主義。

如被告將其效力限定於未確定案件，自已容許函令超越法規，顯然違背法律優位原則。

⑺退萬步言之，縱使本件並非「適用法令錯誤」之態樣、而為「法令見解之變更」，惟依鈞院97年度簡字第347 號判決意旨：「『由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之適用法令錯誤及計算錯誤二種情形，基於其他原因而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅適用法令錯誤及計算錯誤二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。』

最高行政法院94年度判字第219 號及第2048號判決意旨，可資參照。」

、「惟揆諸前揭最高行政法院判決及庭長評事聯席會議決議之意旨，可知本件原告申請被告退還基於適用法令錯誤及計算錯誤以外之其他原因所溢繳之稅款，應有稅捐稽徵法第28條規定之類推適用。」

。

換言之，縱認本件屬「法令見解之變更」，依稅捐稽徵法第28條規定之立法理由及上開實務見解，被告亦應類推適用稅捐稽徵法第28條規定，退還本件溢繳之稅款及罰鍰。

⑻綜上，原告主張依營業稅法第1條規定及財政部96年7 月18日函釋意旨，原告既非以營利為目的之組織，則原告所舉辦有關產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試，自始即非消費行為，原告因此所收取之報名費、考試費等收入，顯非營業稅之課徵範圍；

又前揭財政部96年7 月18日函釋非屬行政解釋變更之法令變更情形，本件應有該函釋之適用，故本件原告自得依稅捐稽徵法第28條規定請求被告撤銷變更原處分並退還溢繳稅款等情。

因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷。

命被告為退還原告溢繳之營業稅款及罰鍰總計1,652,852 元。

並加計自繳納稅款及罰鍰之日起依郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日計算利息之處分。

訴訟費用由被告負擔。」

。

三、被告抗辯：⑴「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

分別為稅捐稽徵法第1條之1 及第28條所明定。

又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。

提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」

、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍或10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

為營業稅法第1條、第3條第1項、第2項、第32條、第35條及第51條第1款所明定。

再者，「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。

惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」為司法院釋字第287 號解釋所釋示。

⑵本件原告為非以營利事業為目的之社會團體組織，於80年獲財政部以台財融第800903718 號函，授權審核產物保險核保、理賠人員資格發給資格證書，採使用者付費方式收取之考試報名費收入，90年至95年7 月間辦理產物保險業核保、理賠人員資格考試，所收取之考試報名費收入、考試參考書收入及舉辦在職訓練收入，原核定時原告係依人民團體法成立之團體，依行為時之法律規定審酌上開課稅客體符合營業稅法第1條、第3條第1項及第2項規定要件，應屬營業稅法課稅範圍，並無營業稅法第8條第1項第5款、第11款、第31款之適用，應依法課徵營業稅，惟原告未依規定申請營業登記及報繳營業稅，經被告核定補徵營業稅額782,219 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰782,219 元。

原告於96年5 月10日自動報繳96年3 、4 月考試費收入營業稅88,414元，嗣財政部96年7 月18日發布台財稅字第00000000000 號令釋，原告即申請退還原核定90年至95年度違章補徵營業稅、罰鍰金額及96年度考試費收入報繳營業稅，主張依稅捐稽徵法第28條規定退稅云云，經被告報請財政部以97年1 月8 日台財稅字第09704507610 號函核釋，有關財政部96年7 月18日令係對非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，核非屬營業稅法課稅範圍，係屬法令見解之變更。

依司法院釋字第287 號解釋、行政院61年6 月26日台財第6282號令及稅捐稽徵法第1條之1 規定意旨，行政主管機關就行政法規所為之解釋，自法規生效之日有其適用，惟已確定之行政處分原則上不受解釋令變更之影響，以維持已確定行政處分之法律秩序，本件無稅捐稽徵法第28條因法令適用錯誤之適用為由，乃否准其申請，並以97年1 月23日財北國稅審三字第0970206734號函復。

⑶稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，原告於90年至95年7 月間舉辦考試，所收取之考試報名費收入，被告依行為時之法律規定審酌上開課稅客體，應屬營業稅法課稅範圍，尚無法令適用錯誤，上開補徵營業稅及罰鍰金額，原告已於96年3 月5 日及同年4 月14日繳納，嗣未依稅捐稽徵法第35條規定期限內提起復查，依同法第34條第3項規定，此部分已屬確定案件。

至原告於96年5 月10日自動報繳96年3 至4 月期考試費收入營業稅情事，當事人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如徵納雙方均不爭執，該一課稅事實即告確定（鈞院96年度訴字第293 號判決參照）亦屬確定案件。

原告行為時及被告核定處分時並無財政部96年7 月18日令釋之適用，依司法院釋字第287 號解釋、行政法院61年6 月26日台財第6282號令及稅捐稽徵法第1條之1 規定意旨，行政主管機關就行政法規所為之解釋，自法規生效之日有其適用，惟已確定之行政處分原則上不受解釋令變更之影響，以維持已確定行政處分之法律秩序，是本件尚無稅捐稽徵法第28條因法令適用錯誤之適用。

⑷原告主張應比照被告所屬中北稽徵所已依稅捐稽徵法第28條規定，退還另案向其核課95年8 月至12月間同首揭違章事實之補稅及罰鍰金額乙節，蓋該案因原告依法於期限內（96年8 月8 日）申請復查，係屬稅捐稽徵法第1條之1 規定之「尚未核課確定之案件」，故該案對財政部依同法及稅法發布之解釋函令自有「從輕從新」之適用，應與本件為經被告核定後之確定案件迥異，原告所訴尚難採據。

又原告主張其所舉辦之各種考試（含技能檢定），非屬「消費行為」，因此其所收取之報名費、考試費等收入，依財政部96年7 月18日台財稅字第0960451860號函令釋，核非屬營業稅法課稅範圍乙節，實為原告對於該令釋及營業稅法課稅範圍之誤解。

蓋依行為時營業稅法、加值型及非加值型營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅，且同法第2條及第6條第1 、2 款規定，「以營利為目的」之公營、私營或公私合營之事業，或「非以營利為目的」之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，均為營業稅之納稅義務人；

而有關舉辦各種考試（含技能檢定），所收取之報名費、考試費等收入，係屬提供勞務予他人，以取得代價，為同法第3條第2款所規定銷售勞務之範疇，應屬前揭營業稅法課稅範圍。

惟嗣經上開財政部令釋發布，係針對「非以營利為目的」之事業、機關、團體、組織舉辦各種考試（含技能檢定），所收取之報名費、考試費等收入，始從寬核釋非屬前揭營業稅法規定之課稅範圍，至「以營利為目的」之一般營業人所收取之該項收入仍應課徵營業稅，足見上開財政部令釋係屬法令見解變更，而非該項收入自始即非營業稅法規定之課稅範圍。

又原告行為時及被告核定處分時並無上開財政部令釋可資援引，且原告對於該行政處分亦未依規定於期限內提起復查，已屬確定案件，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而產生溯及效力，復依稅捐稽徵法第1條之1 規定，本件應不受上開財政部令釋之影響，以維持已確定行政處分之法律秩序。

是以，本件並無稅捐稽徵法第28條因適用法令錯誤之適用。

⑸被告96年1 月29日財北國稅法一字第0960215851號函，係告知原告查核結果及依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定有減輕裁罰倍數之相關規定適用，並不影響原告提起行政救濟權益，況被告於96年3 月21日以財北國稅中北營業一字第0960207170號函檢送予原告之違章案件罰鍰繳款書及處分書，以及營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書中，亦說明原告對被告所核定之稅額、罰鍰處分，如有不服，於繳納期限屆滿之翌日起30日內，依法向被告申請復查，顯無原告所稱「嚴詞恫嚇屈打成招、脅迫原告簽下承認違章事實並放棄爭執、否則將處高額罰鍰等」情事，是本件亦無稅捐稽徵法第28條第2項「其他可歸責於政府機關之錯誤（98年1 月23日生效）」之適用。

⑹就原告增加之訴之聲明部分，程序上不同意其追加，加計利息當時原告並未申請，故被告亦未審酌。

⑺綜上，被告以財政部96年7 月18日函釋係屬法令見解之變更，本件已屬確定案件，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而產生溯及效力，本件並無稅捐稽徵法第28條規定之適用，則原告依財政部96年7 月18日函令釋向被告申請退還90年至95年7 月營業稅、罰鍰及96年度報繳考試費收入營業稅合計1,652,852 元，被告否准其申請，於法有據，本件原處分及訴願決定於法均無違誤等情，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：⑴本件原告係依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還90年至95年7 月溢徵之營業稅款及罰鍰、96年度溢繳之營業稅款，經被告否准，並經訴願駁回，而提起行政訴訟。

本件有無稅捐稽徵法第28條之適用，其爭執點在於①原告所舉辦有關產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試，是否自始非屬消費行為，②又前揭財政部96年7 月18日函釋是否屬行政解釋變更之法令變更情形等；

且稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不足以解釋為該法條禁止加計利息返還，因此原告程序上依據行政訴訟法第5條第2項提起課予義務之訴（命被告為退還原告溢繳之營業稅款及罰鍰總計1,652,852 元，並加計自繳納稅款及罰鍰之日起依郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日計算利息之處分），本院認為並無不當之處，參照行政訴訟法第111條第1項但書後段，程序上應為准許，先此敘明。

⑵原告所舉辦有關產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試，並非公務行為，而可能屬於消費行為。

①「專業證照」與「執業證照」是不同意義的證照。

1.專門職業及技術人員考試法第1條：「專門職業及技術人員之執業，依本法以考試定其資格。」

，第2條：「本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；

其考試種類，由考試院定之。」

，依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員是為專門職業及技術人員，如律師、社會工作師等，但產物保險業核保人員、理賠人員並非專門職業及技術人員，雖有證照，但非執業證照。

2.保險法第148條之3 ：「保險業應建立內部控制及稽核制度；

其辦法，由主管機關定之。

保險業對資產品質之評估、各種準備金之提存、逾期放款、催收款之清理、呆帳之轉銷及保單之招攬核保理賠，應建立內部處理制度及程序；

其辦法，由主管機關定之。」

，此為保險事業內部控制及稽核制度之建立而設，所以保單招攬、核保理賠之處理制度及程序，雖具有相當之社會意義，但並非執行公務。

故原告主張參照改制前行政法院59年判字第541 號判例認為「依商品檢驗法第26條第2項規定應以執行公務論，自不得指為營業稅法上之營利行為，而對之課徵營業稅」者，得爰用於本件情節者，應無足採。

②未經原告所舉辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試之人，仍可合法執行產物保險業之核保或理賠業務。

1.依據保險法第148條之3 而於90年12月3 日制定之保險業招攬及核保理賠辦法，其第9條：「保險業核保人員，應具備下列資格之一：一、國內外大專以上學校畢業或具有同等學歷，曾修習保險相關學科合計一百二十小時以上，並實際協助處理核保業務四年以上，而其中至少一年係在國內從事者。

二、國內外專以上學校畢業或具有同等學歷，並實際協助處理核保業務五年以上，而其中至少一年係在國內從事者。

三、曾任保險業理賠人員，並在國內實際協助處理核保業務一年以上者。

四、取得國內外保險學會、保險研究機構或依法設立登記有案並具聲譽卓著之保險專業機構授與相當於保險業核保人員之資格，並在國內實際協助處理核保業務一年以上者。

五、本辦法發布生效前已取得保險業核保人員資格證書者。

六、本辦法發布生效前已經主管機關核准聘用之核保人員。

七、本辦法發布生效前已取得保險業助理核保人員資格證書，並實際協助執行核保業務滿二年者。」

、第10條：「保險業理賠人員，應具備下列資格之一：一、國內外大專以上學校畢業或具有同等學歷，曾修習保險相關學科合計一百二十小時以上，並實際協助處理理賠業務四年以上，而其中至少一年係在國內從事者。

二、國內外大專以上學校畢業或具有同等學歷，並實際協助處理理賠業務五年以上，而其中至少一年係在國內從事者。

三、曾任保險業核保人員，並在國內實際協助處理理賠業務一年以上者。

四、取得國內外保險學會、保險研究機構或依法設立登記有案並具聲譽卓著之保險專業機構授與相當於保險業理賠人員之資格，並在國內實際協助處理理賠業務一年以上者。

五、本辦法發布生效前已取得保險業之理賠人員資格證書者。

六、本辦法發布生效前已經主管機關核准聘用之理賠人員。

七、本辦法發布生效前已取得保險業助理理賠人員資格證書，並實際協助執行理賠業務滿二年者。」

，足以顯示執行產物保險業之核保或理賠業務者，不限於經由原告舉辦核保人員、理賠人員之資格考試及格者。

2.在保險業招攬及核保理賠辦法制定前，另有依保險業管理辦法第28條規定訂定之保險業核保及理賠人員資格標準（90年12月3 日廢止）可資爰用，其第4條：「保險業核保人員，應具備左列資格之一：一、國內外大專以上學校畢業或具有同等學歷，曾修習保險相關學科合計一百二十小時以上，並實際協助處理核保業務四年以上，而其中至少一年係在國內從事者。

二、國內外大專以上學校畢業或具有同等學歷，並實際協助處理核保業務五年以上，而其中至少一年係在國內從事者。

三、曾任保險業理賠人員，並在國內實際協助處理核保業務一年以上者。

四、取得國內外保險學會、保險研究機構或依法設立登記有案並具聲譽卓著之保險專業機構授與相當於保險業核保人員之資格，並在國內實際協助處理核保業務一年以上者。」

，第5條：「保險業理賠人員，應具備左列資格之一：一、國內外大專以上學校畢業或具有同等學歷，曾修習保險相關學科合計一百二十小時以上，並實際協助處理理賠業務四年以上，而其中至少一年係在國內從事者。

二、國內外大專以上學校畢業或具有同等學歷，並實際協助處理理賠業務五年以上，而其中至少一年係在國內從事者。

三、曾任保險業核保人員，並在國內實際協助處理理賠業務一年以上者。

四、取得國內保險學會、保險研究機構或依法設立登記有案並具聲譽卓著之保險專業機構授與相當於保險業理賠人員之資格，並在國內實際協助處理理賠業務一年以上者。

」，亦足以顯示，當時執行產物保險業之核保或理賠業務者，也不限於經由原告舉辦核保人員、理賠人員之資格考試及格者。

3.故原告所舉辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試所給予之資格為專業資格，是為保險事業內部控制及稽核制度之建立而設（參照保險法第148條之3 ），是有需求者前往應試而欲取得該專業資格，期望於未具備相關學經歷下亦得能從事於產物保險業核保、理賠之業務，因此原告舉辦各種考試，所收取之報名費、考試費等收入，係屬提供勞務予他人，以取得代價，為營業稅法第3條第2款所規定銷售勞務之範疇，應屬營業稅法課稅範圍之消費行為。

原告主張並因而酌收考試報名費以辦理財政部授權委辦事項之行為，非屬消費型行為者，是因誤解於財政部80年5 月台財融第800903718 號函主旨所示：「所報授權貴會審核產物保險業核保、理賠人員資格發給資格證書暨『中華民國產物保險核保學會核保人員、理賠人員資格考試辦法草案』及『中華民國產物保險核保學會考試委員會組織規則草案』兩案，同意照辦。」

，所同意者是保險事業內部控制及稽核制度之建立，而非財政部授權委辦之招考事項，原告所稱自無足採。

⑶前揭財政部96年7 月18日函釋，應屬行政解釋變更之法令變更，參照司法院釋字第287 號解釋，本件應無稅捐稽徵法第28條之適用。

①依行為時營業稅法、加值型及非加值型營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅，且同法第2條及第6條第1 、2 款規定，「以營利為目的」之公營、私營或公私合營之事業，或「非以營利為目的」之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，均為營業稅之納稅義務人；

故「以營利為目的」或「非以營利為目的」之組織，只要有銷售貨物或勞務者，均應繳納營業稅。

因此，原告舉辦各種考試，收取之報名費、考試費等收入，係屬提供勞務予他人，以取得代價，為同法第3條第2款所規定銷售勞務之範疇，應屬前揭營業稅法課稅範圍。

②但財政部於96年7 月18日發布台財稅字第00000000000 號函釋謂「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織舉辦之各種考試（含技能檢定），所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，核非屬加值型及非加值型營業稅法課稅範圍。」

，就函旨而言，如以營利為目的之組織舉辦之各種考試，所收取與考試相關之報名費、考試費等收入，仍屬營業稅法課稅範圍，就原告所舉辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試而言，是為保險事業內部控制及稽核制度之建立而設（參照保險法第148條之3 ），若為保險公司自行招考（對象可為大專以上曾修習保險相關學科，或實際協助處理核保、理賠業務一定期間以上者，參照保險業招攬及核保理賠辦法第9條、第10條）是屬營業稅法課稅範圍，而若就原告所舉辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試而言就非屬營業稅法課稅範圍，而二者之差異並非在於舉辦如何性質或對象之考試（這些都為了保險事業內部控制及稽核制度之建立而設），而是舉辦考試者為如原告之非以營利為目的之組織，或以營利為目的之事業如保險公司，所以差異點在於舉辦考試者是「營利」或「非以營利」為目的之事業、機關、團體、組織。

③上開財政部令釋發布，係針對「非以營利為目的」之事業、機關、團體、組織舉辦各種考試（含技能檢定），所收取之報名費、考試費等收入，始從寬核釋非屬前揭營業稅法規定之課稅範圍，至「以營利為目的」之一般營業人所收取之該項收入仍應課徵營業稅，足見上開財政部令釋係屬法令見解變更，而非該項收入自始即非營業稅法規定之課稅範圍。

因此，本件原告行為時及被告核定處分時並無上開財政部令釋可資援引，且原告對於該行政處分亦未依規定於期限內提起復查，已屬確定案件，參照司法院釋字第287 號解釋，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而產生溯及效力，另依稅捐稽徵法第1條之1 規定，本件應不受上開財政部令釋之影響，以維持已確定行政處分之法律秩序。

故本件並無稅捐稽徵法第28條因適用法令錯誤之適用。

④至於，財政部之新聞稿補充說明，稱「（略）認為我國之營業稅係屬消費稅性質，稅款係由消費者負擔，參加各種考試或技能檢定考試者固有支付報名費，惟其非屬消費行為，故不宜負擔消費稅。」

仍有其前提，即為舉辦考試者仍以如原告之非以營利為目的之組織為限，重心在於組織之非營利性，所以所舉辦之考試活動非屬消費行為，而非認為參加各種考試或技能檢定考試者固有支付報名費，均非屬消費行為，原告以此認定所舉辦產物保險業核保人員、理賠人員之資格考試自始非屬消費行為，仍無可憑。

另原告以先前並無一具體之函釋，而後始有前揭財政部96年7 月18日函釋，故並無見解變更，而是性質之確認，然而實務上運作多年之方案就是具體見解之操作（不以非以營利為目的者而排除之），而後見解變更（以非以營利為目的者而排除之），原告所稱亦無足參。

⑷關於，原告主張稅捐稽徵法第28條規定於「已確定」案件亦有適用，或縱認本件屬「法令見解之變更」，被告亦應類推適用稅捐稽徵法第28條規定者。

參照司法院釋字第287 號解釋所釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。

惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」，為求法律秩序之安定，仍應以案件確定與否為限。

且所謂基於適用法令錯誤及計算錯誤以外之其他原因所溢繳之稅款而是否類推適用者，應該是見解變更而為求法律秩序之安定以外之因素所造成者才有主張類推適用，若見解變更也是屬於稅捐稽徵法第28條之法理由適用法令錯誤及計算錯誤以外之其他原因，則司法院釋字第287 號解釋所採結論就已確定案件將傾向類推適用後釋示之規定，而非解釋為不受後釋示之影響。

故原告另案向被告請求退還所核課95年8月至12月間相同背景之營業稅及裁罰乙節，該案因原告依法於期限內（96年8 月8 日）申請復查，係屬稅捐稽徵法第1條之1 規定之「尚未核課確定之案件」，故該案被告採「從輕從新」之認定而為准許，與本件為經被告核定後之確定案件迥異，原告主張援引適用於本案者，自難採據。

⑸綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告徒執前詞，訴請撤銷，及追加請求之課予義務處分，均無理由，應予駁回。

又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 鄭聚恩