臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2088,20090311,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2088號

原 告 甲○○
乙○○
丙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月23日台財訴字第09700265700號訴願決定(案號：第00000000號)，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：贈與人蘇世杰（民國92年3月10日死亡）於87年6月至9 月間自台北銀行長安分行帳戶提領現金新台幣( 下同)17,150,000 元，分別轉存其子女即原告等設於同銀行帳戶，涉及贈與，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，核定贈與總額17,150,000元，應納稅額3,526,000 元。

原告不服，申經復查遭駁回，提起訴願後，經財政部96年8 月2 日台財訴字第09600172970 號訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。

嗣被告重核復查決定仍維持原核定，原告提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(重核復查決定)均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：⒈被告將原告之父蘇世杰提領轉存入原告等人帳戶之資金，認定屬贈與，於法是否有據？⒉被告核課本件贈與稅之稽徵程序有無違反大法官釋字第622 號解釋及租稅法律主義？㈠原告主張之理由：⒈按「最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議……關於被繼承人死亡前所為之贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部份…，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」

為釋字第622 號解釋所明釋。

次依遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但如有同條第1項但書規定，則變更納稅義務人為受贈人，且依財政部75年6 月19日台財稅字第7549653 號函意旨，應重新發單於核課期間送達，方屬適法。

本件未於核課期間內，改以受贈人為納稅義務人，重新發單向受贈人補徵贈與稅，自屬違法。

⒉被告稱原告對於被繼承人蘇世杰有1715萬元之資金移轉予原告等人不爭執，容有誤解。

蓋原告乙○○之206 萬元係以自己土地貸款而得，非被繼承人所移轉，故須由被告負舉證責任。

又甲○○部分，因長年在國外，不知被繼承人出資為其贈置不動產，屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定之以贈與論，應以土地房屋之評定現值為課徵價值，且依財政部80年11月1 日台財稅字第800718090 號函，除被告通知申報，未依限申報外，原則上核課期間為5 年，該部分顯已逾核課期間。

⒊依大法官釋字第185號解釋，上開釋字第622號解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，被告不能創設法律所無之贈與稅納稅義務人，即被告不能因無法於原核課期間內向受贈人發單補徵，而由財政部另再行創設法律所無贈與稅新的納稅義務人「繼承人」，此實有違憲法第19條租稅法律主義，實為一違法處分。

㈡被告主張之理由：⒈經查，被告於查核蘇世杰之遺產稅時，查得其於87年間6至9月間陸續自其台北銀行帳戶提領系爭資金存入原告帳戶，涉及贈與，未依規定辦理贈與稅申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7 年，被告核定贈與總額1715萬元，應納稅額3,526,000 元，贈與人死亡時遺有財產，並無遺產及贈與稅法第7條第1項以受贈人為納稅義務人規定之適用，被告以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，繳款書於94年4 月21日送達，繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：蘇世杰」等字樣，贈與稅核定通知書之贈與人姓名、納稅義務人欄位亦均載明「蘇世杰( 歿) 」，已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，原告並以稅額過於龐大，籌措不及為由，申經核准延期2 個月繳納有案，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720號函釋規定，無需再重新核課。

⒉次查，贈與人遺產稅案，經被告核定遺產總額295,673,708元，應納稅額46,815,873元，原告申請核准以遺產土地辦理實物抵繳及繳清抵繳不足之稅額後，於94年10月20日協議分割遺產並陸續辦理分割繼承登記，且部分土地已買賣移轉予他人所有，則原告於繳清系爭贈與稅前，業就贈與人所遺財產辦理分割繼承，違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依同條第2項規定，應就未繳清之稅捐負繳納義務，惟原繳款書無須再為更正，倘其逾期未繳而須移送執行時，則於移送書註明「依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人甲○○、丙○○、乙○○」，於法並無不合。

又本件原告業於96年1 月23日履行其納稅義務，繳清系爭贈與稅，嗣後並不發生須於移送書註明上揭字樣之必要，併予陳明。

⒊本件贈與人於87年6月起至同年9月間，陸續自其台北銀行帳戶提領現金合計1306萬元，存入原告甲○○銀行帳戶，嗣原告甲○○於87年6 月24日分別與吳冠華及中國房屋開發有限公司( 下稱中國公司) 簽訂台北市○○區○○段1 小段511 地號土地及地上建物台北市○○○路15巷2 號3 樓房屋買賣契約書，87年8 月4 日辦竣所有權移轉登記，原告甲○○於87年6 月24日及87年7 月2日、87年8 月15日轉帳340 萬元、7,878,000 元及130萬元至吳冠華及中國公司帳戶，核屬其受贈資金之運用，依資金流程、系爭房地簽約及付款情形觀之，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之實質贈與，而非同法第5條第3款規定以贈與論之行為，核無同條款但書以不動產公告土地現值及房屋評定標準價格估價，及財政部台財稅字第800718090 號函釋有關以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後10日內申報，納稅人如已在該限期內申報者，其核課期間為5 年規定之適用。

⒋贈與人於87年9月間陸續提領合計206萬元，轉存原告乙○○同銀行帳戶，原告雖主張該筆資金係乙○○以自己之土地貸款而得，非贈與人所移轉。

惟查，被告查核贈與人蘇世杰遺產稅時，原告及案外人蘇子超於94年1月18 日就贈與人遺產中之銀行貸款及出售土地資金流向提出說明，略以贈與人於87年7 月20日以原告乙○○名義向台南市第三信用合作社( 下稱台南三信) 抵押借款950 萬元，及88年8 月5 日以李東原等4 人名義各借款2000萬元，主要用途為贈與人投資台南市第47期中華北自辦市地重劃費用。

上揭以原告乙○○名義借款之950 萬元，於撥款存入其帳戶後，隨即轉存贈與人銀行帳戶，嗣於87年7 月間先後轉存合計650 萬元至蘇子超帳戶，另於87年8 月1 日匯款2,216,000 元至李東原土地銀行帳戶，該筆借款顯然與贈與人提領現金存入原告乙○○帳戶之系爭206 萬元無關，原告所訴核不足採。

理 由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、本件被告查得原告之父蘇世杰(92年3月10日死亡)於87年6月至9月間自台北銀行長安分行存款帳戶提領現金合計1715 萬元，分別於提領同日轉存入原告等人設於同銀行之帳戶，因認屬贈與行為，核定贈與總額1715萬元，應納稅額為3,526,000 元之事實，為兩造所不爭，並有蘇世杰所有上開存款帳戶往來明細資料、存摺類存款取款憑條、存入憑條及被告核定通知書、贈與稅額繳款書附原處分卷第27-48 、57、84頁可稽，堪認為真實。

故本件之爭執，在於：㈠被告將原告之父蘇世杰提領轉存入原告等3 人帳戶之資金，認定屬贈與，於法是否有據？㈡被告核課本件贈與稅之稽徵程序有無違反大法官釋字第622 號解釋及租稅法律主義？

三、關於認定贈與事實部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

但該財產為不動產者，其不動產。」

為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第5條第3款分別定有明文。

㈡次按，行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」

而民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；

如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。

因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。

( 改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解) 。

㈢查原告之父即被繼承人蘇世杰生前於87年6月至同年9月間，自其於台北銀行長安分行開立之存款帳戶提領現金合計1715萬元。

其中87年6月8日起至87年6月26日分9次提領現金計1170萬元；

於87年8月15日提領53萬元及87年9月25日提領83萬元(合計1306萬元)，均於提領日同額轉存入原告甲○○設於同銀行之存款帳戶；

另87年9月2日及87年9 月16日提領125萬元及81萬元(合計206萬)，於提領日亦同額轉存入原告乙○○設於同銀行之存款帳戶；

而87年8 月26日及87年9 月3 日提領145 萬元及58萬元( 合計203 萬元) ，亦於提領日同額轉存入原告丙○○設於同銀行之存款帳戶等情，為原告所不爭執，並有各筆交易取款憑條及存入憑條影本可稽( 見原處分卷第27-41 頁) 。

故被告依前揭規定及上開資金流程之客觀事證，以蘇世杰將前開資金1715萬元分別轉存入原告之帳戶，並經渠等受領( 未表反對意思並提領支用) ，認定蘇世杰係將財產無償移轉予原告，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡舉證之責。

原告如主張系爭資金之移轉，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。

㈣關於蘇世杰提領轉存入原告甲○○帳戶內之系爭資金1306萬元部分，原告雖主張係其父出資為原告甲○○購置不動產，屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論，應以土地房屋之評定現值為課徵價值，且依財政部80年11月1 日台財稅字第800718090 號函釋規定，核課期間為5 年，此部分顯已逾核課期間云云。

惟查，原告甲○○係以自己之名義，於87年6 月24日向吳冠華及中國開發公司購買坐落台北市○○區○○段1 小段511 地號土地及地上建物台北市○○○路15巷2 號3 樓房屋書，於87年8 月4 日辦竣所有權移轉登記，此有房屋買契約書及上開房地登記資料可佐( 見原處分卷第124-126 、99-116頁) ，且由原告甲○○分別於87 年6月24日、87年7 月2 日、87年8 月15日轉帳340 萬元、787 萬8 千元及130 萬元至吳冠華及中國開發公司帳戶，亦有台北銀行支票申請書代收入傳票、存摺類存款取款憑條( 代傳票) 附原處分卷第71-80 可參，經核原告甲○○以其父存入其帳戶內之前開資金用以匯付前開買賣價金，應屬受贈資金之運用，縱其當時身在國外屬實，惟如非其授權並交付印鑑章，他人實無法代為處理相關事宜，故依上開房地簽約及給付買賣價金之資金流程觀之，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之實質贈與，蘇世杰贈與之標的為資金，並非同法第5條第3款規定以自己之資金，無償為他人購置不動產（贈與人簽約並付款，指定登記所有權人為原告甲○○）之以贈與論，自無同條款但書規定以不動產公告土地現值及房屋評定標準價格估價，及財政部76年5 月6 日台財稅第7571716 號函釋通知於10日內補申報贈與稅規定之適用，又贈與人蘇世杰未依規定申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間為7 年，贈與人贈與行為發生日為87年6 月8日，核課期間至94年7 月8 日屆滿，被告所屬淡水稽徵所於94年4 月21日合法送達繳款書( 見原處分卷第63頁) ，並未逾核課期間。

㈤關於被告認定蘇世杰提領轉存入原告乙○○銀行帳戶之系爭資金206 萬元部分。

原告雖辯稱該筆資金係原告乙○○以自己之土地貸款而得，非蘇世杰所移轉云云。

惟查，被告於查核蘇世杰之遺產稅時，原告及訴外人人蘇子超於94年1 月18日就贈與人遺產中之銀行貸款及出售土地資金流向提出說明，略以蘇世杰於87年7 月20日以原告乙○○名義向台南三信抵押借款950 萬元，及88年8 月5 日以李東原、吳佩真、黃錦玫及余金桃等4 人名義各借款2000萬元，主要用途為其投資台南市第47期中華北自辦市地重劃費用等情在卷( 見原處分卷第7 、8 頁) 。

而上揭以原告乙○○名義貸得之950 萬元，於撥款存入其帳戶後，隨即轉存入蘇世杰設於台南三信之存款帳戶內，嗣分別於87年7月20日轉存150 萬元、87年7 月24日轉存250 萬元及87年7 月27日轉存250 萬元（合計650 萬元）至蘇子超設於同銀行之存款帳戶，另於87年8 月1 日匯款2,216,000 元至李東原於土地銀行開立之存款帳戶，此有前揭資金流程之存款取款憑條、存款收入傳票、匯款申請書附原處分卷第490-500 頁可稽，足證原告乙○○向台南三信貸借之上開950 萬與蘇世杰提領現金存入其帳戶之系爭資金206 萬元無關，此外，原告亦未舉證原告乙○○另有向其他銀行貸得款項及資金流程以為證明，空言辯稱存入原告乙○○帳戶內之系爭資金206 萬元非其父蘇世杰所移轉云云，亦無足採。

四、關於本件贈與稅稽徵程序部分：㈠按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」

及「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；

其核課期間為7年。」

稅捐稽徵法第14條及第21條第3款分別定有明文。

㈡次按，「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。

中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。

最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」

業經大法官釋字第622 號解釋在案；

而其解釋理由書並指明：「……稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，…依該條( 即同法第14條) 第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。

惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。

是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。

違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。

又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的…。」

故依上述大法官釋字第622 號解釋文及解釋理由書之意旨可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；

亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務。

㈢又財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋略以：「三、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：⒈未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。

如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。

2 、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。」

係財政部基於中央財稅主管機關職權，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，經核與上開法律及大法官解釋意旨無違，自得予援用。

㈣查本件贈與人蘇世杰於92年3 月10日死亡，被告於查核其遺產稅時，查得其於87年間6 至9 月間陸續自其台北銀行帳戶提領系爭資金1715萬元存入原告之帳戶，涉及贈與，而未依規定辦理贈與稅申報等情，已詳如前述，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7 年，被告核定其贈與總額為1715萬元，應納稅額3,526,000 元，因贈與人死亡時遺有土地、房屋、存款及投資等財產，並無遺產及贈與稅法第7條第1項以受贈人為納稅義務人規定之適用，被告以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，該繳款書已於94年4 月21日送達（限繳日期94年5 月11日起至94年7 月10日止），繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：蘇世杰」等字樣，贈與稅核定通知書之贈與人姓名、納稅義務人欄位亦均載明「蘇世杰( 歿) 」( 見原處分卷第84、57頁) ，已於核課期間內行使核課權，且該繳款書亦合法送達繼承人，依前揭大法官解釋旨，雖義務人之類別，應由納稅義務人變更為代繳義務人，惟其為義務人之身分並無不同，故依前揭函釋規定，無需再重新核課；

且本件贈與人之遺產稅案，經被告核定應納稅額46,815,873元，原告申請核准以遺產土地辦理實物抵繳及繳清抵繳不足之稅額後，於94年10月20日協議分割遺產並陸續辦理分割繼承登記，且部分土地已買賣移轉予他人所有，有各該分割遺產協議書、分割繼承登記申請書及土地買賣所有權移轉契約書影本可稽( 見原處分卷第275-416 、198-231 頁) ，故被告重核復查決定以原告於繳清贈與人死亡前贈與依法應繳納之系爭贈與稅前，業就贈與人所遺財產辦理分割繼承，原告應就未繳清之稅捐負繳納義務，認原繳款書無須再為更正，倘其逾期未繳而須移送執行時，則於移送書註明「依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人甲○○、丙○○、乙○○。」

而駁回原告復查之申請，揆諸稅捐稽徵法第14條第2項及前揭函釋規定，並無違誤。

原告主張贈與人已無財產可供執行，被告未依遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定，於核課期間內改以受贈人為納稅義務人重新發單，有違大法官釋字第622 號解釋及租稅法律主義云云，亦無足採。

五、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分(重核復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第85條第1項前段、第38 5條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
書記官 李淑貞