臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2108,20090311,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2108號

原 告 甲○○
訴訟代理人 許瑞榮律師
趙元昊律師
被 告 財政部
代 表 人 乙○○部長）住同
訴訟代理人 丁○○
戊○○
丙○○
上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國97年7月1 日院臺訴字第0970086970號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告係志祥貿易有限公司（下稱志祥公司）實際負責人，該公司滯欠民國（下同）87年營業稅（含滯納金及滯納利息）新臺幣（下同）18,515,633元，經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）核定在案，原告以其個人名義提起行政救濟，北區國稅局乃依裁處時限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第3項規定，報請被告以97年3 月18日台財稅字第0970082787號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，內政部據以97年3 月21日內授移出管岑字第0970998150號函禁止原告出國。

原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告主張：⒈原處分未合法送達：原處分應以志祥公司為相對人，而非以原告為相對人，原告自非原處分之應受送達人。

原處分應送達予志祥公司負責人施基萬、送達地址應為施基萬之住所（臺北縣板橋市○○街61號4 樓1008室），原處分逕向原告送達，送達地址為台北縣土城市○○路64號13樓，為無效且未發生效力之行政處分。

⒉原告並非限制出境之對象。

⑴按「公司違反營業稅法欠繳罰緩，擬限制其負責人出境者，在未經法院終局判決確定該公司登記之負責人為虛偽不實，並由中央主管機關撤銷其登記前，應以登記之負責人為限制出境對象，……。」

最高行政法院（89年7 月1 日改絘前為行政法院）87年判字第305 號判決著有明文。

依據「商工登記資料公示查詢系統」所示，志祥貿易有限公司負責人為施基萬。

依最高行政法院87年判字第305 號判決見解，施基萬登記為志祥公司負責人乙節，既未經法院終局判決確定為虛偽不實，且未經中央主管機關撤銷其登記，自應以登記之負責人施基萬為限制出境對象，原告既非志祥貿易有限公司之登記負責人，自不得對原告予以禁止出國。

⑵又經濟部94年5 月2 日經授中字第09432052270 號函示載明「貴分局檢送台北地方法院89年度訴字第1675號及台灣高等法院90年度上易字第3382號等刑事判決書主文，係因違反商業會計法之無罪判決，與違反公司法無關，所請本部依公司法第9條規定更正公司負責人為甲○○，與法不合，未便同意辦理。」

參照上開最高行政法院87年判字第305 號判決見解，原告既非志祥公司之登記負責人，自不得對原告予以禁止出國。

被告僅依財政部臺灣省北區國稅局97年3 月12日北區國稅徵字第0970017763號函所載內容即率邇認定原告為志祥公司負責人，顯然就原告是否為志祥公司負責人，未予以實質調查，且與上開最高行政法院見解不符，亦有違程序保障原則。

⒊志祥貿易有限公司之實際負責人為顧軒。

⑴志祥貿易有限公司之實際負責人為原告之兄顧軒，原告並非該公司之登記負責人，亦非實際負責人，特予陳明。

查原告於上開刑事案件調查筆錄即供稱「84年朋友小翁（名不詳）出資讓我成立志祥貿易有限公司」、「志祥公司之實際負責人為我前述友人小翁」、「我前述志祥公司並非本人為負責人」、「志祥公司因非本人之公司，我無從表示意見。」

（參台灣板橋地方法院檢察署89年度偵字第7308號卷第60頁背面、第16頁、第16頁背面）可知原告於上開刑事案件初始即表明伊非志祥公司實際負責人。

⑵原告俟後於台灣板橋地方法院訊問時雖供稱「志祥我是實際負責人，名義上是施基萬」（參台灣板橋地方法院89年訴字第1675號卷第168 頁）惟此係維護其兄顧軒之詞，蓋以顧軒當時罹患糖尿病常需赴醫院洗腎，原告擔心顧軒之身體狀況無法承受冗長之刑事訴訟程序，而原告又係受顧軒委託從事志祥公司公司業務之人，是以原告於該刑事案件才供稱係志祥公司實際負責人，惟原告該等供述與事實並不相符。

訴願決定書係援引臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號刑事判決之「理由欄內容」為認事用法之基礎，然卻未調閱該刑事卷宗之全卷，亦未查明志祥公司設立時係何人辦理，至於志祥公司設立時須開立銀行帳戶，開戶之人為何人亦未調查，遽然以刑事判決理由欄之內容為認事用法之基礎，自有違誤之處。

⑶志祥公司所有營業之實際負責人為顧軒，原告係受顧軒委託從事志祥公司公司業務之人，調閱前述資料查明何人至銀行開戶、何人設立志祥公司實係釐清原告是否為志祥公司實際負責人之有效途徑，原處分及訴願決定就此均未加以調查，實有違誤。

⒋退而言之，志祥貿易有限公司亦未欠繳營業稅。

⑴參照臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號刑事判決書所載，臺灣板橋地方法院係對原告為無罪判決，其理由係以「且本件扣案之證物中未見有公訴人所指志祥公司、國蓉公司、娣娣公司之任何公司帳冊，證人即為上開三家公記帳之陳春梅亦於本院調查時到庭證稱上述三家公司並無記帳憑證，亦無公司帳冊等語明確（見本院91年3 月4 日訊問筆錄），是既乏其他積極證據足資證明被告被告甲○○有何造作假單據或設置偽帳等情形以逃漏稅捐，益徵其尚無逃漏稅捐之積極行為，即難認其有以詐術逃漏稅捐之犯行。

至就其借牌予被告邱國泰、梁啟發以辦理生鮮貨品進口乙節，因為申設公司者，僅以個人名義從事海鮮買賣，無法自行向國外大量進口生鮮貨品，是依現今之一般商場交易習慣，借用他人公司名義進口貨物，乃屬相當普遍之現象，出借公司名義代他人進口生鮮貨物者，自仍須繳納稅捐，再由其向借用者索取款項，此屬一般之委任或代理關係，出借公司名義進口貨物者，非能因此逃漏稅捐，縱於此間有逃漏稅捐之情形，然亦僅係不依規定申報課稅，倘無可造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之情事，亦難以詐術逃漏稅捐相繩，則仍難遽認被告甲○○借牌予被告邱國泰、梁啟發，即構成以詐術逃漏稅捐罪。

況查，志祥公司、國蓉公司、娣娣公司確有依營業稅法第35條之規定，每二月申報一次營業稅，而該等公司在申報時，於『進口貨物欄』其上所申報之金額，自始即遠大於『銷售金額總計欄』所載之金額等情，有台北縣政府稅捐稽徵處於90年9 月4 日以90北稅工字第118512號函暨檢附上述三家公司營業人銷售額及稅額申報書影本在卷可按，足見被告甲○○應有核實申報稅捐，是其辯稱其無以詐術逃漏稅捐之犯意，否則自無令稅捐機關得以明確看出『進口貨物欄』、『銷售金額總計欄』有明顯金額差距之理，並非不可全然採信」。

⑵由前開判決理由所載可知，即便（假設語）原告果真為志祥公司實際負責人，惟依實質課稅原則及上開判決理由之內容，原告甲○○亦已核實申報稅捐，自不得對原告予以禁止出國，原處分實有違誤。

⒌前揭限制出境處分所依據之「限制出境辦法」違背憲法規定及原則。

⑴憲法第10條規定、平等原則、法律保留原則與授權明確性原則。

「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（以下稱「限制出境辦法」）之規定，雖經司法院釋字345 號解釋認為未逾越上開法律授權之目的及範圍，但依司法院釋字443 號解釋所建構之層級化保留體系，限制出境制度限制了憲法第10條所保障之遷徙自由，應由法律規範或由法律授權訂定之法規命令加以規範。

而若由法規命令加以規範，則應依自司法院釋字313號以來所建立之「授權明確性」之標準。

「限制出境辦法」係由稅捐稽徵法第24條第3項所授權訂定，惟限制出境辦法未依個案情形之不同，予以不同之處理，均將欠稅人或欠稅營利事業負責人限制其出境之本意，欠稅金額不同者，限制出境時間在立法上竟未作不同之對待，亦與平等原則有違。

是以「限制出境辦法」在法律保留原則與授權明確性原則之審查上，實難通過合憲性之檢驗。

⑵稅捐稽第24條第3項有關限制出境之手段，並未限定於納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象始得為之，而僅規定於欠繳納稅金額達一定標準即予限制出境。

惟查人身自由權在憲法的法益位階上比財產權更高，對於財產為假扣押尚須納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象始得為之，對於人民侵害權利更大之限制出境，反而不須此項要件，此由比例原則必要性之標準檢驗，不但手段不具相同有效性（有效性更低），且又非最小侵害之手段，故其顯然不合於必要性原則之要求。

欠稅即予限制出境之制度，其手段與目的間亦欠缺合理聯結，無法通過不當聯結禁止原則的檢驗，而有違憲之虞。

㈡被告主張：⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；

其為營利事業者，得限制其負責人出境。

但其已提供相當擔保者，應解除其限制。

其實施辦法，由行政院定之。」

「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

為限制出境時稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段所明定。

次按「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣七十五萬元以上，營利事業在新臺幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」

為限制出境時限制出境實施辦法第2條第3項所規定。

又「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條第3項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者……」為被告85年8 月15日台財稅第851915036號函所明釋。

⒉原告因不服原核定補徵志祥公司87年度營業稅，以原告名義擔任申請人，向被告所屬臺灣省北區國稅局申請復查，經該局於95年7 月3 日以當事人不適格，程序不合予以駁回。

原告不服，於96年3 月29日提起訴願，經被告以訴願之提起已逾法定不變期間，程序不合，於96年6 月23日決定訴願不受理。

原告猶未甘服，旋於96年9 月7 日提起行政訴訟，經鈞院97年5 月13日判決原告之訴駁回，目前繫屬最高行政法院審理中。

由於志祥公司未繳納前開滯欠稅款半數或提供相當擔保，且滯欠金額已達前揭限制出境標準，原告係志祥公司之實際負責人，被告爰函請內政部入出國及移民署限制原告出境；

再查志祥公司應納稅捐尚未繳清，亦不符合現行稅捐稽徵法第24條第6項各款解除出境限制規定，審諸前揭規定及函釋意旨，被告限制原告出境，並無不合。

⒊施基萬為志祥公司登記負責人，該公司前因分別滯欠87年營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰合計8,425,630 及85、86年營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰合計13,139,067元，經北區國稅局依限制出境時稅捐稽徵法第24條第3項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定。

函報被告分別以91年3 月13日台財稅字第0910091341號函及91年9 月13日台財稅字第0910097546號函請內政部警政署入出境管理局限制施萬基出境有案，惟查施萬基欠稅因已逾限制5 年期間，業經北區國稅局97年9 月3 日以北區國稅徵字第0970025545號函報經被告以97年10月27日台財稅字第0970107639號函解除施萬基出境在案。

⒋原告訴稱志祥公司登記負責人為施基萬，該公司亦非原告所設立，原告係借牌人之一，根本非該公司之實際負責人，原處分及訴願決定均未就此加以釐清，實有違誤云云。

志祥公司登記代表人為施基萬，惟依臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號刑事判決及臺灣高等法院90年度上易字第3382號刑事判決理由，施基萬僅係因身分證遺失遭人變造冒用登記為志祥公司名義負責人，而原告於臺灣板橋地方法院偵審中自承其係志祥公司之實際負責人，且上開刑事判決理由中均載明原告為志祥公司之實際負責人。

因此原告雖非公司法登記之代表人，惟因屬實際經營志祥公司之負責人，其對公司營運及財務狀況知之最稔，被告所屬臺灣省北區國稅局為保全該公司滯欠稅捐，依前揭法令函報被告對原告為限制出境處分並無不合，本件原告所訴核不足採，原處分及訴願決定請予維持。

理 由

一、本件原告主張：原處分未經合法送達。且原告並非志祥公司之負責人，施基萬登記為志祥公司負責人，既未經法院終局判決確定為虛偽不實，亦未經中央主管機關撤銷，自應以登記之負責人施基萬為限制出境對象，被告為就原告是否為志祥公司之負責人，未予實質調查，有違程序保障原則。

且志祥公司之實際負責人為顧軒，原告於臺灣板橋地方法院雖供稱為實際負責人，然此係為維護顧軒所為。

又縱認原告為實際負責人，依實質課稅原則及臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號判決，原告亦已核實申報稅捐，不得對原告予以現制出境，故原處分顯有為誤，訴願決定及原處分應與撤銷云云。

二、被告則以：志祥公司登記代表人為施基萬，前因志祥公司欠稅經被告限制出境，惟其欠稅已逾限制5 年期間，業經解除限制出境在案。

原告為志祥公司之實際負責人，業經臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號刑事判決及臺灣高等法院90年度上易字第3382號刑事判決理由中認定明確，對公司營運及財務狀況知之最稔，為保全該公司滯欠稅捐之執行，限制出境，原處分並無不合，本件原告所訴核不足採，原處分及訴願決定應予維持等語，資為抗辯。

三、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；

其為營利事業者，得限制其負責人出境。

但其已提供相當擔保者，應解除其限制。

其實施辦法，由行政院定之。」

「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

為裁處時稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段所明定。

又「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣七十五萬元以上，營利事業在新臺幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」

為裁處時限制出境實施辦法第2條第3項所規定。

此辦法係依裁處時稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所定，其第2條第3項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一者，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，與憲法並無抵觸，復經司法院釋字第345 號解釋在案，原告猶執詞該辦法於憲法保障人身自由有所悖云云，實無可採。

四、第按，前開稅捐稽徵法及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法中所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法文並無定義性規定，是否可直接承接公司法等私法上對於負責人概念而予援用，或予以調整，原不無疑義。

原則上，基於公、私法彼此的內涵並無本質上歧異，同為憲法秩序的各自部份法律秩序，位居於體系上同等位階，旨在履行共同任務，因此二者應互相支援補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則不應任意侵入或排除私法秩序所植基的基礎原則，但如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法的體系性解釋、限制出境的目的性與憲法保障人民基本權之意旨，自應依具體個案另為調整負責人概念。

上開限制欠稅人出境之規定，無非要求負責人協力履行法人履行欠稅繳納義務，並非處罰欠稅法人之負責人，解釋上，所謂「欠稅營利事業負責人」，當必須基於法效意思而登記事業負責人，而享有權能履行協力義務者，始克當之，苟為欠稅營利事業之「實際負責人」所冒名利用之名義負責人，原無必要以之為對象而限制出境，蓋其並無權限為履行欠稅義務之協力行為，反之，雖非公司法上所謂之登記負責人，而係利用他人人頭登記藉以逃避稅捐責任，對公司能為規度謀作業務之處理意思，有權能實際處理公司業務之「實際負責人」，雖非公司法上所謂之負責人，而於私法關係未必享有等同於「負責人」之權義，但就保全稅收而言，其為有權限為協力義務之人，苟有諉不履行稅捐債務清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得為限制事業實際負責人出境之處分。

五、訴外人志祥公司於85年1 月1 日至87年12月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票，逃漏營業稅額38,394,853元，案經法務部調查局桃園縣調查站查獲，通報臺北縣政府稅捐稽徵處以90年3 月2 日90北稅法裁字第29174 號處分書追繳38,394,853元，並處罰鍰191,974,200 元在案。

嗣於93年9 月16日，志祥公司登記負責人施基萬以其遭冒名登記為由，檢附臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號及臺灣高等法院90年度上易字第3382號刑事判決，向被告所屬臺北縣分局申請註銷其欠稅紀錄，被告乃依據上開判決意旨認定志祥公司實際負責人為原告，並予重新核定及裁罰，惟因原違章期間85及86年度已逾越核課期間，故僅就87年度漏報銷售額304,941,369 元部分，除以繳納期限為94年4 月20日管理代號Ｚ000000000000000000000000000000007號之核定稅額繳款書核定補徵營業稅額15,247,068元外，並以94年3 月3 日94年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額15,247,068元處3 倍罰鍰45,741,200元，原告不服，逕以其個人名義申請復查，經北區國稅局於95年7 月3 日以當事人不適格，程序不合予以駁回，原告不服，於96年3 月29日提起訴願，經被告以訴願之提起已逾法定不變期間，程序不合，於96年6 月23日決定訴願不受理，原告猶未甘服，旋於96年9 月7 日提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第2940號判決於97年5 月13日判決原告之訴駁回，現繫屬最高行政法院審理中等情，為兩造所不爭執，並有上開營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號、臺灣高等法院90年度上易字第3382號刑事判決及本院96年度訴字第2940號判決等件影本在卷為憑。

原告雖以原處分未經合法送達，且其非志祥公司之負責人，縱志祥公司所有欠稅也不得對之現制出境，況且志祥公司並未欠稅云云，主張被告不得對之限制出境，然查：㈠原處分並非以志祥公司為對象，而係以原告為限制出境之對象，自應對之送達，且該處分亦確實於97年3 月25日送達至其住所（台北縣土城市○○路64號13樓），由其住所之公寓大廈管理員代為收受，此有送達證書附卷為憑。

原告指原處分應送達對象為志祥公司，應受送達處所為志祥公司名義負責人施基萬住所，竟對原告送達，有無效或不生效力之事由云云，殊屬無稽。

㈡原告為志祥公司之實際負責人，並非施基萬，其並不認識施基萬，是綽號小翁（翁茂福）者提供施基萬的身分證，由其辦理公司負責人變更登記之事實，此經原告於89年11月14日台灣板橋地方法院89年度訴字第1675號刑事案件審理期日自白在卷，業經本院調閱上開卷證查明屬實。

原告於本案及前開刑事案件偵審中，雖迭次翻異前詞，或稱志祥公司負責人為「小翁」，或稱為其兄「顧軒」云云，然由其自承利用不知情之施基萬為事業負責人之登記，及上開刑事案件卷證資料顯示其對志祥公司業務知之綦詳，該公司借牌予訴外人邱國泰、梁啟發，亦均由其所為等情以觀，原告縱非該事業「唯一」實際負責人，也絕非單純投資之股東，必為實際規度謀作業務者，合於前述稅捐稽徵法及及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法中所指應限制出境之營利事業「負責人」之定義，被告以之為志祥公司之實際負責人，而對之限制出境，並無違誤。

㈢至於原告主張志祥公司並未欠繳營業稅云云，核屬稅捐核課之另一事件，業經原告提起行政救濟，另案經本院以96年度訴字第2940號判決於97年5 月13日判決原告之訴駁回，現繫屬最高行政法院審理中，非本案所應審究。

且上開限制欠稅人出境之規定，無非要求負責人協力履行法人履行欠稅繳納義務，並非處罰欠稅法人之負責人，欠稅法人就是否欠稅而與稽徵機關有所爭執之際，尤須負責人協力釐清稅捐債務關係，是故，前揭稅捐稽徵法及及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法中所謂「欠繳應納稅捐達一定金額者」，得限制其負責人出境之規定，係指稅捐稽徵機關所核課之欠繳應稅捐，並非經行政救濟，法院終局確定判決所認定之欠稅金額，附此敘明。

六、原處分裁處後，稅捐稽徵法於97年8 月13日修正施行（下稱新修正稅捐稽徵法），其第24條就限制欠稅營利事業負責人出境之實體條件、程序條件有所變動調整。

經核，志祥公司欠繳稅額金額超過2 百萬元，仍達新修正稅捐稽徵法第24條第3項限制欠稅營利事業負責人出境標準，且限制出境期間亦未逾同條第5項所規定5 年期間，又該公司未繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保，並無同條第6項所列各款應解除出境限制之事由，被告於新修正稅捐稽徵法施行後繼續限制原告出境，於法並無不合。

七、綜上，原告為志祥公司之實際負責人，該公司經北區國稅局核定滯欠87年營業稅（含滯納金及滯納利息）達18,515,633元，經北區國稅局核定在案，合於裁處時稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段及裁處時限制出境實施辦法第2條第1項所規定限制欠稅營利事業負責人出境之要件，而志祥公司應納稅捐尚未繳清，亦不符合新修正稅捐稽徵法第24條第6項各款解除出境限制規定，被告予以限制出境，自無不法，訴願決定遞予維持，並無不當。

原告仍執前詞，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華
法 官 楊得君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
書記官 徐子嵐