臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2147,20090319,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2147號

原 告 甲○○
訴訟代理人 傅祖聲律師(兼送達代收人)
陳威駿律師
陳素芬律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年6月25日台財訴字第09700272930 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國( 下同 )94年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費，合計新臺幣（下同）16,333,350元，未依同法第88條及第92條規定，於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，除限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,266,670 元外，並依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款處1.5 倍罰鍰計4,900,000 元（計至百元止）。

原告不服，主張全達公司支付全達香港公司16,333,350 元 ，主要係外銷佣金支出及綜合性勞務，依財政部64年2月24日台財稅第34348 號及65年8 月30日台財稅第35817 號函釋意旨，無須辦理扣繳稅款；

原查補稅，並無法律依據，核定係屬違法，而加處1.5 倍罰鍰，同屬無法律依據之核定，應予撤銷云云，向被告申請復查，經被告審查後，略以依全達公司94年度營利事業所得稅查核簽證報告書查得，該公司自93年2 月起議訂每月定額支付全達香港公司服務費港幣350,000 元，94年8 月份調整服務費為港幣300,000 元，94年度合計支付港幣3,950,000 元，換算新臺幣為16,333,350元，非屬外銷佣金性質，且依全達公司94年度營利事業所得稅申報書查得，帳載佣金支出為0 元，又依據會計師簽證報告，系爭支出係全達香港公司處理業務事宜之行政管理費性質。

綜上，本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，依據所得稅法第8條第11款規定，核屬中華民國來源所得，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部64年2月24日台財稅第34348 號及65年8 月30日台財稅第35817 號函釋之適用，扣繳義務人自應於給付時負扣繳及申報義務。

原告未依所得稅法第88條及第92條規定，扣繳稅款3,266,670 元，被告限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告雖已補繳扣繳稅款，惟逾期申報扣繳憑單，其既違反扣繳義務，自應受罰，被告按應扣未扣之稅款3,266,670 元處1.5 倍罰鍰計4,900,000 元，並無違誤為由，以97年1 月16日北區國稅法一字第0970010556號復查決定( 下稱原處分)駁回其復查之申請，未獲變更。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠本件關於應扣未扣或短扣之稅額核定處分應予撤銷，附隨於該處分之違反扣繳義務之罰鍰，亦應予撤銷：⒈本件關於應扣未扣或短扣之稅額裁處罰鍰之裁判，及關於應扣未扣或短扣之稅額之核定，應先以原告有無所得稅法第88條規定扣繳稅款義務為斷。

⒉經查，全達公司於94年度給付全達香港公司營運管理費16,333,350元。

蓋：⑴系爭費用屬佣金之部分，依財政部之函釋意旨：本國營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，為該國外營利事業之境外所得，無須扣繳我國所得稅。

⑵系爭費用屬綜合勞務費用之部分，財政部函釋亦認定：國外營利事業於境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得。

⑶被告就系爭費用所作成之補繳稅款之處分，於復查決定及訴願決定除否定系爭費用有佣金之性質外，均未詳查綜合勞務費用之性質，即概括將系爭費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，亦屬違誤。

⑷縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國境外所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法。

⒊系爭費用確非屬我國所得稅法課徵之稅捐客體，而非應扣繳之所得，故原告並無此項扣繳稅款義務。

就此部分之處分，原告已提起行政訴訟，並繫屬於鈞院審理中。

且因兩案有主從關係之共通性，謹援引該狀中之各項主張，以為本件起訴理由之一，敬請鈞院卓參，於茲不贅。

⒋是以，若鈞院認定原告無扣繳義務，抑或被告之命補繳處分有任何違法之處，則該處分均應予撤銷，而附隨於該處分之違反扣繳義務之罰鍰，亦應予撤銷。

㈡所得稅法第114條第1款就未依規定扣繳者依扣繳稅額處以一倍罰鍰，且罰鍰並無上限之規定，顯已違反比例原則，據此作成之罰鍰處分，當然違法：⒈按，所得稅法第114條第1款前段規定：扣繳義務人未依規定扣繳時，除命限期補扣繳及補扣繳憑單外，並應依應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；

同條第l 款後段則規定：若扣繳義務人未於期限內補扣繳或補報扣繳憑單者，應處稅額三倍之罰鍰。

另，「稅務違章案件減免處罰標準」第6條第l 項第2款則規定，就違反所得稅法第114條第1款規定者：「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處一．五倍之罰鍰。」

於本案中，原告於被告命補繳時已依限補繳未扣稅額，但仍遭被告以逾期補申報扣繳憑單，而依所得稅法第114條第1款及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，按94年度應扣未扣之稅款3,266,670 元處1.5 倍罰鍰計4,900,000 元。

⒉就違反扣繳義務而生之裁罰案件，司法院曾作成釋字第327 號解釋文指出：「對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」

。

所得稅法第114條第2款於90年依前開解釋意旨修正，設定罰鍰上限。

⒊司法院釋字第327 號解釋雖係針對所得稅法第114條第2款規定而為，惟其解釋之意旨，應同樣適用於所得稅法第114條第1款。

稅法上，稅捐秩序罰得區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，前者處罰違反協力義務者，不以發生短漏稅款之結果為要件；

後者則以致生短漏稅捐結果為要件，此有司法院釋字第356 號解釋理由書可參。

又，扣繳義務之內容，依所得稅法第88條、第89條、第92條與第94條等規定，可細分為下列4 項義務：⑴扣留義務：扣繳義務人依「各類所得扣繳率標準」等行政命令，於給付與納稅義務人之金額中，按所得性質之不同，依不同扣繳率，扣留納稅義務人應繳之稅款。

⑵繳納義務：例如，非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有所得稅法第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清。

⑶申報義務：例如：非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有所得稅法第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。

⑷填發義務：對非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業扣繳之稅款，應由扣繳義務人填具扣繳憑單後，發給納稅義務人前，須另報經稽徵機關核驗。

上述4 項義務皆為行為義務，對違反該等義務所為之處罰，皆屬行為罰，而非漏稅罰。

另參照司法院釋字第327 號解釋大法官楊建華一部不同意見書：「按租稅秩序罰有『漏稅罰』與『行為罰』之別。

漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之納稅義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而課以若干倍數之罰鍰。

而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰只應去斟酌其行為或不行為之情節，課處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳額之決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與憲法第23條意旨有違。」

亦可知：行為罰之處罰之合理基礎與漏稅罰不同，應受合理性衡量之限制，而不應以漏稅金額為基礎。

所得稅法第114條第l 款係規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅款處一倍之罰鍰；

其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」

。

然，扣繳義務人僅係為稅捐機關稽徵便利，透過法律之規定而負有義務，於按規定扣留給付納稅義務人一定比率之金額後，再向稅捐稽徵機關繳納並申報之。

此時，稅捐債務人仍係受有所得之納稅義務人，且為主債務人，而非扣繳義務人，自不應使扣繳義務人( 非主債務人) 負有如同納稅義務人相同之責任或受相同之處罰，始符比例原則。

雖國家因扣繳義務人未扣繳而有可能遭受稅收之損失，惟此項損失是否必然發生，仍須俟納稅義務人於次年為所得結算申報時，才得確定國庫是否將因扣繳義務人未為扣繳而致生損失。

因此，國庫並不因扣繳義務人未為扣繳，而立即致生損失，此乃當然之理。

況且，應扣未扣或短扣之稅額「並不當然等於」納稅義務人應納之所得稅額，因此，縱使扣繳義務人有應扣未扣或短扣之情事，其所肇致之損害，亦不當然等於納稅義務人未申報繳納稅款對國庫造成之損害。

⒋如前所述，扣繳義務人雖應扣未扣或短扣應僅為行為義務之違反而受行為罰之處罰；

其未扣或短扣稅額，並不等於納稅義務人未為申報或短報該項所得所生之逃漏稅額，自不應以如同漏稅罰般之以稅額為罰鍰基準之處罰相繩。

惟所得稅法第114條第1款，竟規定得處以應扣未扣或短扣稅額之一倍至三倍之罰鍰，將與事件無關且與處罰目的無關之考慮，以未扣或短扣稅額，作為處罰計算罰鍰數額之基數，實與上述司法院釋字第327 號解釋意旨相違。

事實上，納稅義務人如未依法辦理結算申報，致漏報或短報所得時，依所得稅法第110條第1項規定，將可處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰( 此為典型之「漏稅罰」) ；

另又依所得稅法第114條第1款規定對扣繳義務人依未扣或短扣稅額處以一倍罰款，顯然係混淆「行為罰」與「漏稅罰」之界線，亦有一頭牛剝兩次皮之違法。

再者，扣留與繳納義務，均屬行為義務，而非公法上金錢給付義務，僅係扣繳義務人將所扣留稅款移交予稅捐機關，並非扣繳義務人對於國家負有給付應扣繳稅額債務。

從而，立法者以未扣或短扣稅額，作為處罰計算罰鍰數額之基數，與事件之本質不相關，且導致扣繳義務人( 非稅捐債務人) 負有等同於納稅義務人之責任或受相同之處罰，亦不合憲法第23條規定之比例原則。

㈢所得稅法第114條第1款後段規定，使扣繳義務人僅因未依限補發扣繳憑單即可能遭受稅額三倍之處罰，亦有違憲之嫌：⒈原告雖已於被告限定期限內補扣繳稅額，但僅因未於期限內補填發扣繳憑單，即遭被告以所得稅法第114條第1款及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定將罰鍰提高至稅額1.5 倍。

( 請參訴願決定書第7 頁第21行至第27行)。

⒉惟按，前揭司法院大法官第327 號解釋已明白指出：如僅有未申報或未補發扣繳憑單之行為，則僅應受行為罰，而不應以無上限之稅額一定比例為裁罰基準。

所得稅法l14條第2款( 規定已繳納稅額但未申報或未補發扣繳憑單之處罰) 亦依此解釋意旨，將已扣繳稅額但未申報或填發扣繳憑單之處罰，設定最高罰鍰上限為22,500元、未依稽徵機關限期補申報或填發扣繳憑單者，其罰款上限為45,000元。

然，所得稅法第114條第1款則規定：「…其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」

。

則依此規定，在扣繳義務人已因其未扣繳之行為受有一倍之罰鍰( 所得稅法第114條第1款前段) ，即便已於稽徵機關命補扣繳之期限內為補扣繳，仍可能因其單純未補報扣繳憑單之行為，而受三倍稅額之罰鍰，且無最高額之限制。

⒊衡酌前揭司法院大法官釋字第327號解釋之意旨(單純未申報或填發扣繳憑單僅因課以行為罰，而不應以無上限之稅額一定比例為裁罰基礎) ，及90年修正後所得稅法第114條第2款之規定( 未申報或填發扣繳憑單之處罰依稅額20%處罰，但最高罰鍰上限為22,500元、未依稽徵機關限期補申報或填發扣繳憑單者，其罰款上限為45,000元) 可知，所得稅法第114條第1款後段規定，就已補扣繳稅款而僅未補填發扣繳憑單之行為，如仍處以最高至三倍稅額之處罰，實違背釋字第327 號解釋之意旨，而與憲法第23條規定有違。

⒋綜上，就所得稅法第114條第1款後段規定，有關已補扣繳稅款、僅未補填發扣繳憑單即得處以最高至三倍稅額處罰部分，與憲法第23條規定意旨不合，應不予適用。

㈣退萬步言，本件即便應補繳稅款，惟就罰鍰部分，原告並無過失，亦不應受罰：⒈全達公司給付全達香港公司之費用，包括「外銷佣金」及「其他綜合勞務費用」在內。

就前者而言，依財政部56年台財稅發字第12486 號及65年8 月30日台財稅字第35817號等函釋，均認定「國內營利事業給付國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」

原告因而認為：該部分費用屬外銷佣金，適用上開函釋意旨結果，得出不需扣繳所得稅之看法。

就後者而言，依財政部65年9 月24日台財稅字第36477 號函釋、最高行政法院95年判字第1254號判決及同院94年判字第507號判決，均認定：「國外營利業於境外提供服務之報酬，自應扣繳之中華民國來源所得。」

由於全達香港公司係受全達公司之委託，在香港及大陸地區提供勞務，故原告據上開判決及函釋意見此得出：本案屬外國營利事業受我國人民委託於海外從事勞務之情形，其報酬既無須繳納我國之所得稅，原告自無扣繳之義務。

⒉職是，就本件所涉「所得」之定性與調查，是否屬我國所得稅法課徵之稅捐客體？至關重要，被告均應職權予以調查。

原處分除否定系爭費用有佣金之性質外，更未詳查綜合勞務費用之性質，即概括將全達公司給付全達香港公司之費用歸為「中華民國境內取得之其他收益」，於法律適用上實屬違誤。

⒊從而，被告據此作成之罰鍰處分，並未考慮原告對本案事實之認知及對法律及解釋函令之適用結果，自有違誤。

縱認系爭所得屬境內所得應予扣繳，然原告於給付系爭所得時，就相關法規與解釋函令已為相當之注意，並無過失。

⒋惟被告認：原告未依規定於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，其既違反扣繳及申報義務，即難辭過失之責，自應論罰云云，使原告負「推定過失責任」，實屬過苛。

但按，行政罰法第7條既已明訂：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

，被告自應舉證原告有故意或過失，始得加以處罰。

此外，最高行政法院39年判字第2 號判例意旨亦指出：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

，即要求對於處罰之要件事實，應有嚴格之證明。

故被告以原告「既違反扣繳及申報義務，即難辭過失之責」，逕行推定原告符合過失之責任條件，而未就原告是否該當過失之責任條件因此符合行政罰成立要件為任何舉證或說明，原處分自不合法。

㈤就本案所得應否扣繳，因法院判決、主管機關解釋函令而有所不同，致兩造對系爭所得之定性產生歧異，惟此非可歸責於原告者，按其情節亦應免其處罰：⒈行政罰法第8條明定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。

但按其情節，得減輕或免除其處罰。」

，其立法理由略為：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。

然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。

二、行政罰得予減輕者，於一定金額(罰鍰)或期間等得以量化之規定方有其適用，此為事理當然，觀諸本法第18條第3項、第4項之規定亦明，故於無法量化之裁罰類型，行政罰之減輕即無適用餘地；

另有關得免除處罰部份，於無法量化之裁罰類型，則仍有適用之餘地。

此部分實務上應由行政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。」

是以，涉及金額之裁罰者，應得按行為人欠缺不法意識之情節，予以減輕。

⒉就全達公司給付全達香港公司之費用，原告依相關判決、函釋，認定非屬所得稅法所定之中華民國來源所得，從而不需扣繳所得稅，洵屬有據，已如前述。

惟被告作成之罰鍰處分，並未考慮原告對本案事實之認知及對法律及解釋函令之適用結果，自有違誤。

縱認系爭所得屬中華民國境內來源所得而應予扣繳時，然原告於給付系爭所得時，就相關法規與解釋函令已為相當之注意，且原告於給付前，對於未扣繳一節欠缺認識，不知其適用之可能性，揆諸行政罰法第8條之規定，實亦不應予以處罰，以免過苛。

㈥本件關於裁處罰鍰之裁判，應先以原告有無所得稅法第88條規定扣繳稅款義務為斷。

就此部分( 即94年度補繳稅額核定處分 )，原告已提起行政訴訟並繫屬鈞院審理中，為防裁判兩歧，並節省司法資源，爰依行政訴訟法第177條第2項規定及鈞院96年度訴字第3765號裁定意旨聲請鈞院裁定停止本案之訴訟程序。

㈦綜上所述，原處分顯有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：㈠按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」

「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……其扣繳義務人為……事業負責人。」

「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」

「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」

為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款前段、第92條第2項及第114條第1款後段所明定。

次按「依所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰……二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰。」

為稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款所規定。

㈡原告係全達公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司94年度給付外國營利事業全達香港公司營運管理費合計16,333,350元，未依規定於給付時扣繳稅款3,266,670 元，經被告所屬新店稽徵所查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並經被告處罰鍰4,900,000元。

復查及訴願時，以系爭營運管理費核屬中華民國來源所得，非屬因外銷而衍生之佣金支出，依所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務乃維持原核定。

㈢被告答辯：⒈查全達公司自93年2 月起議訂每月定額支付全達香港公司營運管理費為港幣350,000 元，94年8 月份調整營運管理費為300,000 元合計港幣3,950,000 元，16,333,350元，該公司94年度營利事業所得稅結算申報，系爭營運管理費列報其他費用項下，而非佣金支出項下，並經會計師簽證查核說明「係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」

有94年度管理服務費明細表、營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證查核報告書影本可稽，綜上，本件全達香港公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部56年台財稅發字第12486 號及65年8月30日台財稅第35817 號函釋之適用。

又全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，是原告主張顯係對法令之誤解。

⒉至原告復查時方檢附佣金合約書，主張系爭管理服務費屬外銷佣金支出乙節，查該合約書內容與原全達公司94年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付全達香港公司營運管理費等支出不合，顯有臨訟補據之嫌，併予敘明。

⒊另原告主張支付全達香港公司16,333,350元，其中4,842,862元係其海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務，勞務提供地在我國境外，亦非屬中華民國來源所得，當無需辦理扣繳稅款乙節，經查原告支付全達香港公司綜合性業務服務報酬，已如前述，如再加入原告主張之處理客訴及貨物維修運送等業務，並未改變綜合性業務服務之本質，又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。

是原告主張顯係對法令之誤解，併予敘明。

⒋原告未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款3,266,670 元，被告所屬新店稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，雖已補繳扣繳稅款惟逾期申報扣繳憑單，原告既違反扣繳義務，自應受罰，被告按應扣未扣之稅款3,266,670 元處1.5 倍罰鍰4,900,000 元（計至百元止），並無違誤，請續予維持。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表( 罰鍰) 、被告所屬新店稽徵所Ｚ0000000000000號處分書、原告94年度營利事業所得稅結算申報書、香港全達公司佣金計算表、全達公司94年度管理服務費明細表、被告94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書、全達公司與香港全達公司93年12月29日佣金合約書、被告95年7月13日網路電子郵件回覆稿、被告所屬新店稽徵所原核報告、被告復查案件移案清單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭款項是否屬應依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳及申報扣繳憑單? 全達香港公司取得全達公司支付之系爭報酬，其性質是否為因外銷而衍生之佣金支出及綜合勞務費用？抑或屬於綜合性業務服務之提供，而為所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，而應依所得稅法第3條第3項規定課稅，並辦理扣繳？被告依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款處1.5 倍罰鍰計4,900,000 元（計至百元止)，是否適法? 本院判斷如下：㈠按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……。

十一、在中華民國境內取得之其他收益。」

、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……。

二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」

、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、……。

二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人、……。」

、「非中華民國居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」

「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；

其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所明定。

次按「依所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、……二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰。」

復為稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款所規定。

㈡本件原告於94年度係全達公司負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人；

全達公司94年度給付外國營利事業全達香港公司營運管理費合計16,333,350元（下稱系爭款項），原告就此項給付未依行為時所得稅法第88條第1項第2款規定為稅款之扣繳等情為兩造所不爭執，且有94年度管理服務費明細表（見本院卷第180 頁）、會計師簽證查核報告書（見本院卷第182 頁）及全達公司與全達香港公司93年12月24日簽訂之委任合約書影本（見本院卷第172 頁）可稽，此部分事實堪予認定。

經查：⒈依原告之主張，全達公司於94年度給付全達香港公司16,333,350元之費用中，可分為11,490,488元之「佣金」及4,842,862 元之「綜合勞務費用」二部分；

其給付之依據係全達公司與全達香港公司於93年12月24日簽訂委任合約書（94年7月27日更新，見本院卷第172-173 頁），及93年12月29日簽訂之佣金合約書（見本院卷第174 頁），原告並稱佣金合約係委任合約之增補合約；

依委任合約書及佣金合約書所載，全達香港公司除提供仲介服務外，亦因應全達公司提供下游廠商技術服務及解決方案所需，為全達公司處理客戶申訴及貨物維修運送等事務。

故除佣金外，就前開勞務之提供，全達公司另行支付全達香港公司4,842,862 元之勞務費用等語。

⒉本件依原告所提之93年12月24日委任合約書第1條規定：「乙方（按即全達香港公司）於合約期間根據甲方（按即全達公司）之指示，提供甲方下述" 服務" ：1 、行政管理。

2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊。」

（見本院卷第172 頁）；

另依原告所提之93年12月29日佣金合約書第1條記載：「乙方於合約期間根據甲方之指示，提供下述事項：1 、市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務。

2 、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明要求之營運資訊。」

（見本院卷第174 頁）；

是委任合約主要服務項目係由全達香港公司提供「行政管理」及「財務報告及甲方指明之營運資訊」，並未包括「仲介服務」；

至佣金合約主要服務項目係由全達香港公司提供「市場資訊收集」，及「仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」，二者服務內容性質顯有不同。

又關於契約報酬之計算方式，佣金合約書第2條第1項明定為「1 、甲方將給予乙方佣金，以乙方之仲介銷售淨額計算」（見本院卷第174 頁），委任合約書第2條第則約定為「甲方每月定額支付乙方服務費港幣HK35000 元，乙方並應檢附相關憑證申請」（按自94年8 月份起委任合約調整營運管理費為每月定額300,000 元）（見本院卷第172 、173 頁），二者關於契約報酬之計算方式亦屬不同。

是二者契約要素大相逕庭，尚非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。

⒊又原告提示93年12月29日簽訂之佣金合約書，除未載明係增補93年12月24日所簽訂之合約外，該佣金合約並未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽。

是原告復查時所檢附之佣金合約書，主張該佣金合約係委任合約之增補合約，系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，要難憑採。

⒋另參諸全達公司於94年度給付全達香港公司之系爭款項16,333,350元，並非列報於該公司94年度營利事業所得稅結算申報書中之佣金支出項目，而係列依報於其他費用項目中之管理服務費項下，且帳載佣金支出為0 元，又系爭款項如確屬依佣金合約書給付之外銷佣金支出，其簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，理應據以轉正；

惟會計師查核簽證之全達公司94年度營利事業所得稅報告書第19頁記載「32-05 管理服務費帳載及申報金額16,333,350元：係支付全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」

並未予調整導正或揭露，此分別有該公司94年度營利事業所得稅結算申報書（見本院97年度訴字第2150號原處分卷第10、14頁附本院卷第179 及第181 頁），及會計師簽證查核報告書可稽（見本院97年度訴字第2150號原處分卷第8 頁附本院卷第182 頁），此部分並為原告於本院97年度訴字第2150號審理時所不爭執（該筆錄見本院卷第175 頁）。

原告雖稱：就全達公司而言，於申報年度所得稅時，將系爭費用申報為佣金或其他費用，對全達公司之營利事業所得總額，並無影響，故原簽證會計師未將項目加以調整，就此疑義，原簽證會計師願出具說明函，也可發函調查云云。

然對於費用支出之種類項目，應與實際相符，本件會計師查核簽證之全達公司94年度營利事業所得稅報告書既已明載「營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」

，而其帳載佣金支出為0 元，則自無由會計師事後再以其他方式加以變更之理。

是原告主張上開款項係依佣金合約給付，屬佣金支出云云，要不足採。

⒌至原告又將全達公司於94年度給付全達香港公司之16,333 ,350 元，區分為11,490,488元之「佣金」及4,842,862 元之「綜合勞務費用」二部分，並主張其中4,842,862 元，係全達香港公司提供海外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務報酬，非屬中華民國來源所得，無須辦理就源扣繳所得稅款乙節。

查依93年12月24日簽訂之委任合約書約定，全達公司自94年1 月起議訂每月定額支付全達香港公司營運管理費為港幣350,000 元( 見本院卷第172 頁) ，94年8 月份起調整營運管理費為每月300,000 元( 見本院卷第173 頁) ，故全達公司94年度依上開委任合約所給付予全達香港公司之金額合計為港幣3,950,000 元，折合新臺幣即為16,333,350元，此數額均屬基於同一委任合約之給付，原告硬將之區分為11,490,488元之「佣金」及4,842,862 元之「綜合勞務費用」二部分，即有可議。

⒍再按所得稅法第8條各款各類所得據以發生之原因事實法律關係互異，是所得性質之界定，即應就該所得所由發生之原因事實法律關係及其經濟目的以資探求。

依據本案委任合約書所載全達香港公司提供（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司之營運管理等，即須運用到該公司之人員、場所及相關設備等，以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，尚非單純之勞務提供；

而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款。

又本件勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，是被告認定系爭款項屬應依同法第3條第3項規定課稅之所得，並應依規定辦理所得稅扣繳，洵屬有據。

況依原告自陳，全達香港公司係提供處理客訴及貨物維修運送等業務( 原告主張見本院卷第121頁第11-12 行) ，則該公司提供之服務屬於綜合性業務服務之本質，並未變更。

益徵原告之主張為不足採。

⒎另查全達公司支付系爭款項，非屬因外銷而衍生之佣金支出，已如前述，原告所引之財政部65年8 月30日台財稅第35817 號函釋及最高行政法院95年度判字第1254號判決，均係就「在中華民國境外提供勞務」而為，核與本件綜合性業務服務之提供有間，尚難比附援引適用。

⒏原告又稱：縱認系爭費用不得解釋為境外銷售佣金及中華民國境外所提供之勞務，亦應將其定性為「中華民國境外經營工商之盈餘」，始屬適法云云。

惟查：⑴依財政部96年12月7 日台財稅字第9604548020號函釋：「外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」

，其理由略為：「因該等醫藥研發服務事業從事研究等活動所取得之報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範疇，參酌所得稅法第8條第9款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，屬我國來源所得之規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。」

是外國營利事業主張其營業盈餘非屬中華民國來源所得者，必須係本於其營業活動所產生之對價，方屬該當。

⑵查全達香港公司提供行政管理服務及每月提出財務報告、全達公司指明之營運資訊予全達公司使用，已如前述，是全達香港公司提供服務內容係含具經濟價值之財務報告及營運資訊，而全達公司依約給付之營運管理費，尚非單純勞務報酬，且本件全達香港公司並非本於其營業活動所產生對價，其性質亦非屬營業利潤之範疇，是系爭營運管理費非屬所得稅法第8條第9款之營業盈餘，原告此部分主張，亦不足採。

⒐綜上，被告以原告係全達公司之負責人，該公司於94年度給付全達香港公司之營運管理費16,333,350元，屬給付國外營利事業取自中華民國境內之其他收益，依首揭所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原告未依規定於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,266,670 元，並補申報扣繳憑單，於法有據。

⒑原告應就系爭款項於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，且被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未依限補報，縱認其主觀上無違反作為義務之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。

原告主張有行政罰法第8條之適用，亦非可採。

是被告以原告雖已補繳扣繳稅款，惟逾期申報扣繳憑單，依首揭所得稅法第114條第1款及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，按應扣未扣之稅款3,266,670 元處1.5 倍罰鍰計4,900,000 元( 計至百元止) ，尚無不合。

⒒末按「所得稅法第一百十四條第二款前段：『扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；

逾期自動申報或填發者，減半處罰』，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸。

惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正」司法院釋字第327 號解釋意旨參照，其理由書認「對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，有導致處罰過重之情形。」

惟查，所得稅法第114條第1款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額3 倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰。

該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項，此與所得稅法第114條第2款規定之作為義務顯有不同。

所得稅法第114條第2款規定，乃係就扣繳義務人已依法扣繳，並將扣繳之稅款如數繳納國庫，僅未依限辦理填報手續所為之處罰。

如未依法扣繳或扣繳後逾期限繳納國庫，同條第1款、第3款則另有依稅額處罰鍰或徵滯納金之處罰，故所得稅法第114條第1款及第2款規定之違規情節不同，自難認比附援引上開司法院解釋意旨，認所得稅法第114條第1款規定亦違反比例原則。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採。被告按應扣未扣稅款處原告1.5 倍罰鍰計4,900,000 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告聲請停止訴訟程序，因本稅部分，業經本院97年度訴字第2150號判決原告敗訴在案，核無必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 劉道文