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臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2234號
原 告 名佳利金屬工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張藝騰 律師
林恆鋒 律師
複 代理 人 蔡嘉昇 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第09700122070號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於設算利息收入新台幣肆仟肆佰玖拾捌萬貳仟捌佰參拾玖（44,982,839）元部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）681,156 元、研究與發展支出10,525,699元及可抵減稅額3,157,710 元、人才培訓支出567,162 元及可抵減稅額170,149 元，經被告分別核定45,663,995元、0 元、0 元、543,495 元及163,048 元，應補稅額17,195,692元。
原告不服，就利息收入及研究與發展支出，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，復連同人才培訓支出項目，提起訴願仍遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟（原告在本院僅對被告設算利息收入44,982,839元部分不服，其餘不再爭執）。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於設算利息收入44,982,839元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件被告對於原告94年營利事業所得稅結算申報，關於其91年度應收帳款702,308,182 元，設算利息收入45,663,995元，其中因原告該年度已申報利息收入681,156元，減除後餘額「44,982,839元」部分（即原告不服部分，下稱系爭利息收入）依營利事業所得稅查核準則第36條之1之規定予以設算利息收入，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈關於投資款部分：⑴原告匯予冠豪投資、名佳利投資、冠瑋投資、冠登投資及冠煜科技等5家公司之款項係屬預付增資股款，非屬資金融通性質：①按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。
公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」
營利事業所得稅查核準則第36條之1定有明文。
是以，如有公司組織之股東、董事、監察人有代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，及以公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者等情，方有營利事業所得稅查核準則第36條之1之適用。
②本件原查及原復查決定皆認原告對名佳利投資等5家公司之預付增資股款為資金融通款項。
惟查，系爭款項確屬原告對名佳利投資等5家公司之投資款，因期間被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部辦理後續增資事宜，依其運用目的純為投資運用，縱遭被投資公司動用，亦非原告之原意，與一般借貸有別，即無前揭規定之適用，況原告本金都無法收回，遑論計算利息，被告不審即與法未合，顯違實質課稅原則。
③再者，以原告投資冠豪投資公司為例，該公司申請增資部分，於96年方經臺北市政府96年3月16日府建商字第09587059840號函准予登記（原證1），該公司即以原告原繳之款項轉列為股款，益證本件案關款項係屬暫付款性質，非提供借貸用途。
④原告匯予名佳利投資公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司等之預付增資股款，不因渠等被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，或渠等被投資公司未能返還系爭預付增資股款，而改變其屬投資款之性質。
原告為投資獲利之目的而匯予被投資公司之系爭預 付增資股款，因此，原告與被投資公司間之法律關 係為投資關係。
至於被投資公司是否向主管機關辦 理增資變更登記，或是否返還系爭預付增資股款， 並不改變系爭預付增資股款屬投資款之性質。
被告依事後查核，以被投資公司未完成後續增資且 未返還系爭預付增資股款，即認定原告因投資所匯 出之款項係屬資金貸與他人之性質，顯係以之事後 發生之經濟事項曲解原告當初投資之事實，而被告 進而依據違反租稅法律主義之查核準則第36條之1 規定作成設算原告利息收入之處分，其認事用法顯 有違誤。
⑤是以，本件原告付予冠豪投資、名佳利投資、冠瑋投資、冠登投資及冠煜科技等5家公司之款項確係屬預付增資股款無疑，被告依前揭規定就該筆款項設算利息顯有違誤。
⑵縱使認該筆款項屬資金融通性質，原告亦已依所得稅法第49條第5項第2款催收，而未經收取本金及利息，應予認列呆帳損失：①按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：…債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」
所得稅法第49條第5項第2項參照。
準此，債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，即可將該筆款項視為實際發生呆帳損失。
且前揭規定並未規定應以何方式催收，併此說明。
②查營利事業所得稅查核準則第94條第6項規定：「…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」
，將所得稅法第49條第5項第2項規定之「催收」方式限縮在「郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明」，已增所得稅法所無之限制，該規定顯然違反憲法保護人民財產權之意旨，有違憲之虞，應不予適用。
③次查原告於89年5月26及30日因評估投資情勢變動，為確保原匯出股款能取回，遂於台北地方法院公證處與名佳利投資等5家公司簽立「預付增資股款返還協議書」（原證2）要求其渠等返還系爭款項，已積極向渠等催收，且嗣後系爭款項亦已無法收回，核所得稅法第49條第5項第2項規定「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」
之要件相符，原告援此規定將系爭款項列入呆帳損失，於法有據。
④行政法院60年判字第53號判例（同原證9號）意旨：「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第49條第4項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務。」
⑤鈞院93年度訴字第01844號判決意旨（原證11號）：「只要從債權清償期起算屆滿2年，而債務人沒有還款，且曾經債權人為催收行為，無論催收時點在債權清償期屆滿2年以後或在2年期間之內，均符合呆帳認列之構成要件，而發生認列呆帳之法律效果。」
⑥縱被告認為原告前揭投資無法完成而將系爭預付增資股款轉為原告之其他應收帳款，但原告系爭預付增資股款既已無法收回，並已寄發存證信函要求被投資公司返還（同原證8號），屬經催收後未能收取本金者，依鈞院93年度訴字第01844號判決不論寄發存證信函之時點在債權清償期屆滿2年之前或之後，已符合所得稅法第49條及查核準則第94條第5款及第6款之規定，自屬於原告實際發生之壞帳損失，而不應設算利息。
⑦是以，被告將原告屬壞帳損失之系爭預付增資股款，依查核準則第36條之1設算利息收入之處分，已違反上開行政法院60年判字第53號判例，應予以撤銷。
⑧縱使營利事業所得稅查核準則第94條第6項規定於本件仍得適用，原告亦已於訴願前補辦催收證明文據：按「至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應 於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確 定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度 以後訴願進行中補辦催收證明文據。」
最高行政法 院62 年度判字第575號判例（原證3）參照。
是以 ，縱使營利事業所得稅查核準則第94條第6項規定 於本件仍得適用，惟依前揭判例原告非不得於訴願 前或進行中補辦催收證明文據。
查原告已於95年6月9日（訴願進行前）向名佳利投 資等5家公司寄發函存信函催討系爭款項，且皆已 送達，此有原告寄發之存證信函及回執可稽（原證 4）。
依前揭判例原告仍得依所得稅法第49條第5項 第2款及營利事業所得稅查核準則第94條第6項規定 ，將系爭項款列為呆帳損失。
⒉有關提供擔保品部分：⑴公司組織之股東、董事、監察人有代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，及公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者等情，方有營利事業所得稅查核準則第36條之1之適用，已於前敘明，茲不再贅言。
⑵本件原告公司提供銀行定期存單給名佳利投資公司作為銀行貸款之擔保品，核其性質顯非營利事業所得稅查核準則第36條之1所稱之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，亦非以公司之資金貸與股東或任何人之情形。
是以，本件無前揭規定之適用。
⑶再者原告公司亦相對取得名佳利投資公司提供所有之其他公司相當股票作為擔保品，益證本件非原告公司將公司資金貸與名佳利投資公司。
⑷且原告公司所提供之銀行定期存單已計有利息所得，被告就同筆款項再次核課利息所得，顯然重覆課稅，與法不合。
⒊本案爭點應為：⑴原告匯予名佳利投資公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司等之款項係屬預付增資股款，非屬資金融通性質，系爭預付增資股款確屬其對前揭5家公司之投資款，此有會計師查核簽證報告可稽，惟期間因被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部辦理後續增資事宜，依其運用目的純為投資運用，縱遭被投資公司動用，亦非其原意，與一般借貸有別，從未收取利息，應無查核準則第36條之1規定設算利息收入之適用？⑵被告直接依94年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.405%計算利息收入是否有誤？⒋被告將係爭預付股款依查核準則第36條之1規定設算利息收入，有下列違法不當之處，應予撤銷：⑴原告匯予名佳利投資公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司名等之款項係屬預付增資股款，非屬資金融通性質，系爭款項確屬其對前揭5家公司之投資款，此有會計師查核簽證報告可稽，惟期間因被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部或台北市政府辦理後續增資事宜（其中冠豪公司已於96年3月經台北市政府核准增資變更登記，原證1號），依其運用目的純為投資運用，縱遭被投資公司動用，亦非其原意，與一般借貸有別。
而按行為時查核準則條文第36條之1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低，比照前項辦理。」
是依該準則第2項應設算利息之構成要件須為：1.公司資金「貸與」股東或任何他人，2.未「收取」利息或約定之利息「偏低」者，始足當之。
是故就本件事實言，原告並無行為時查核準則第36條之1第2項「資金貸與股東或任何他人」之行為存在，即無是項查核準則規定之適用餘地。
被告以「預付投資股款因該等被投資公司增資申請未獲核准，且預付之增資股款業經被投資公司動用無法收回，核定系爭預付股款核屬為『資金貸與』」為由，就原告預付投資股款設算利息收入，顯已曲解法條文義而有違反憲法第19條所述：「人民有依法律納稅之義務。」
之租稅法律主義。
⑵查核準則第36條之1第2項之立法意旨，係營利事業之資金必然會用於營利目標上，如果營利事業之資金不是因為資源之交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應該即是供他人牟利而不收取因放棄資金運用而生的利息（訴願決定書第3頁參照）。
然公司資金之運用，除了將資金貸與他人收取利息外尚可進行投資以獲取利益。
原告與被投資公司間之法律關係為投資關係，原告投資之目的係希望透過投資方式獲取投資利益，是與該準則所規範之情況不同，自無適用之餘地。
且原告投資當時並無法得知被投資公司日後是否得按原投資計畫完成增資及被投資公司事後經營成果，被告依事後查核，以被投資公司未完成後續增資事宜即認定原告因投資所匯出之款項係屬資金貸與他人，顯係以之後發生之經濟事項曲解原告當初投資之事實，至為灼然。
⑶依據公司法規定，原告於投資當時股東權即告成立，至名佳利投資公司等5家被投資公司是否向主管機關辦理增資變更登記，僅為原告取得之股東權可否對抗第三人之對抗要件而非股東權之生效要件，是系爭款項性質為投資款，亦即應無查核準則第36條之1第2項「資金貸與股東或任何他人未收取利息」適用之餘地。
①最高法院57年台上字第1374號判例（原證2號）：「公司增資之新股認受行為，並不以經增資登記為生效要件，認股行為一經成立，認股人即取得公司股東之資格，依公司法之規定，一面就其所認股份對公司負出資責任，一面得享受股東之權利。」
、經濟部82年12月2日商第37781號函釋（原證3號）：「……故發行新股而使認股人與公司發生股東關係之效力，應於認股人繳足股款時發生。
至於發行新股是否經主管機關核准登記，依公司法第12條規定，僅生得否對抗第三人之效力。」
、經濟部92年4月4日經商字第09202065310號解釋函文（原證4號）：「……發行新股而使認股人與公司發生股東關係之效力，應於認股人繳足股款時發生。」
及經濟部93年11月23日經商字第09302189300號函（原證5號）：「一、至於發行新股是否經主管機關核准登記後始生效力乙節，依公司法第12條規定，僅生得否對抗第三人之效力，並為敘明。」
均持相同之見解，而認「股東權」於投資當時即告成立，與是否經主管機關核准辦理增資登記分屬2事。
②按股份有限公司係一社團法人，公司之事業與資金在法律上歸屬公司所有，故股東於出資後，資金即歸屬於公司，股東對於該資金之所有權即已移轉，而取得「股東權」。
股東權之內容，包括出資之義務、參與公司經營、獲配股利之權益。
而其權利成立之時點，依研究公司法之學者咸認為，應為股東完成出資義務之時。
蓋依據資本維持原則，當股東完成出資義務時，公司已有實際資本進帳，即有相當之資產足以保障公司經營，對債權人已無生危害之虞，故股東於此時即告完成義務，亦相對應地取得股東權利。
是以，投資當時應即為股東權成立之時，原告與名佳利投資公司等5家被投資公司依此可堪認自87年度起即為投資關係。
③次查因公司為法人組織，公司組織、重大決定之變更，如未公示於一般人，則一般人必無從知悉，是為保護交易安全計，避免該善意第三人因未知相關之變更致其權益受損害，公司法第12條：「公司設立登記後，有應登記事項而不完成，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」
惟若將名佳利投資公司等5家公司增資之行為，解釋為繳納股款之股東與增資公司間之契約行為，則此契約於具備當事人(原告及名佳利投資公司等5家公司) 、標的(增資股款)、原告及名佳利投資公司等5家公司就增資之意思表示一致時，即告生效。
縱名佳利投資公司等5家被投資公司怠於履行增資登記或因故無法完成增資登記，依法亦僅未取得對抗案外人之要件而已，與增資行為之生效與否無涉。
是以被告將系爭投資款認為屬借貸款項而依行為時查核準則36條之1第2項設算原告當年度利息收入，即與公司法之學說、公司法第12條之規定、前開最高法院57年台上字第1374號判例、經濟部82年12月2日商第37781號函釋、經濟部92年4月4日經商字第0920265310號解釋函、經濟部92年8月1日經商字第09202161130號函之規定有違。
⑷原告已於89年5月與名佳利投資公司等5家被投資公司簽訂預付增資股款返還協議書（原證6號），然被投資公司因經營不善致實無力償還係爭預付增資股款，有名佳利投資公司等5家被投資公司資產負債表資料（原證7號）可資佐證，並於95年6月分別向名佳利投資公司等5家被投資公司寄發存證信函（原證8號），要求依返還協議書支付系爭預付增資股款予原告，足證原告所述系爭預付增資股款本質上係屬投資款項並非貸與資金，原告本件投資之經濟實質，實與一般投資案件無異，應無查核準則第36條之1之適用。
惟被告無視原告是項股權交易及其所產生之經濟實質與一般投資案件相同之事實關係，徒以原告於「形式外觀上」未取得股票為由，即認本件為借貸之經濟狀態，進而核課設算虛擬之利息，虛增原告稅捐，已產生行政恣意而未符租稅法律主義之原則，而有適用法令錯誤之情，其處分難謂合法。
⑸系爭預付增資股款係性質屬於投資而非資金貸與之法律關係，理由如前所述。
退萬步言，縱被告認為原告投資無法完成而轉為原告之其他應收帳款，但原告對系爭預付增資股款之其他應收款既已無法收回，並已寄發存證信函要求名佳利投資公司等5家被投資公司返還，屬經催收後未能收取本金者，依所得稅法第49條與營利事業所得稅查核準則第94條第5款之規定，自得屬於實際發生之壞帳損失，而按行政法院60年判字第53號判例（原證9號）意旨：「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第49條第4項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務。」
是以，被告將原告無法收回系爭預付增資股款之其他應收款實際發生之壞帳損失，依查核準則第36條之1設算利息收入，已違反上開行政法院60年判字第53號判例。
⒌縱被告將系爭預付股款認為係屬資金貸與名佳利投資公司等5家關係企業（原告實不認同此點），然被告直接依94年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.405%設算利息收入，有下列違法不當之處，應予撤銷：⑴原訴願決定書與被告復查決定書皆認為原告系爭預付股款係屬於對名佳利投資公司等5家家關係企業間之資金融通款項未收取利息，按94年1 月1日臺灣銀行之基本放款利率6.405%計算利息收入。
然按財政部94年6月9日台財稅第00000000000號函（原證10 號）所述，關係企業間融資利息之查核應依不合常規移轉訂價查核準則辦理，依該函說明，『揭營利事業所得稅查核準則已於93年12月28日發布施行，營利事業相互間有同準則第3條所定從屬或控制關係者，其相互間資金之使用，如有未收取利息，或約定之利息偏低情形，稽徵機關應依同準則相關規定查核認定之，尚不得逕依「營利事業所得稅查核準則」第36條之l第2項規定，比照前項所定按當年l月l日所適用臺灣銀行之基本放款利率，核定調整利息收入課稅。』
⑵是以，被告認為系爭預付股款係對於名佳利投資公司等5家關係企業融通資金，依上開財政部函釋，被告應依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定辦理，即被告應就原告與關係企業融通資金之受控交易決定常規交易結果，並報經財政部核准後方可按交易常規予以調整，尚不得逕依營利事業所得稅查核準則」第36條之l第2項規定，按當年l月l日所適用臺灣銀行之基本放款利率，核定調整原告利息收入課稅。
⒍被告將係爭預付股款依查核準則第36條之1規定設算利息收入，業經司法院大法官釋字第650號宣告違憲，該條並自解釋公布日97年10月31日起失其效力，故被告將預付股款依查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入，已違反租稅法律主義，應予撤銷。
⑴按司法院大法官釋字第650號解釋文：「財政部於中華民國81 年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。
上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」
⑵查核準則第36條之1第1項及第2項自始未經所得稅法明確授權得設算利息收入，皆違反憲法第19條租稅法律主義。
①司法院釋字第650號解釋文雖僅依聲請範圍宣告查核準則第36條之1第2項規定自始欠缺所得稅法之明確授權，且未因所得稅法第80條第5項之增訂，而取得明確之授權依據，已違反租稅法律主義而無效。
②惟細譯司法院釋字第650號解釋理由書第3段「財政部81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1規定……並無所得稅法之明確授權；
其第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據……此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。
」可知，司法院釋字第650號解釋已明確表示查核準則第36條之1第1項及第2項皆自始未經所得稅法明確授權得設算利息收入，已違反租稅法律主義。
⑶不論被告原處分以查核準則第36條之1第2項設算原告利息收入，或臨訟主張轉換該違法原處分改依同條第1項設算原告利息收入，皆違反租稅法律主義。
①按復查決定書第2頁第4行及第5行「壹、二、……原查以應收帳款中702,308,182元係關係人間之資金融通款項未收取利息，按94年1月1日台灣銀行之基本放款利率6.405％計算利息收入……」及訴願理由書第4頁第10行及第11行「壹、四、……原處分機關認屬首揭查核準則第36條之1所定之資金貸與他人」（如附件2、3），足證被告原處分係依查核準則第36條之1第2項「資金貸與他人」規定設算原告利息收入，但該規定自始未經法律之明確授權而違反租稅法律主義，並經司法院釋字第650號解釋宣告違憲在案。
②被告雖臨訟主張本件課稅事係符合查核準則第36條之1第1項規定之事實要件(參見被告98年2月13日答辯狀第8頁第8行至第17行及第10頁第13行至第18行)，而依行政程序法第116條第1項規定轉換其違法原處分，改依查核準則第36條之1第1項設算原告利息收入云云(參見被告98年2月13日答辯狀第8頁倒數第5行至第9頁第11行)，惟查本案之基礎事實與查核準則第36條之1第1項第1項規定「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當時間照繳或挪用公司款項」顯不相當；
且依司法院釋字第650號解釋理由書，查核準則第36條之1第1項亦因無法律之明確授權，而違反憲法第19條租稅法律主義而無效，亦不得作為被告設算原告利息收入之法律上依據。
⑷依司法院釋字第185號及188號解釋意旨，鈞院於審理本案時應受司法院釋字第650號解釋之拘束（原證13、14號。
）①按司法院釋字第185號解釋意旨：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」
②次按司法院釋字第188號解釋意旨：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。
各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。
惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」
③依前揭司法院解釋意旨，鈞院於審理本案時應適用司法院釋字第650號解釋關於查核準則第36條之1規定自始未經法律明確之授權而違反租稅法律主義之意旨。
⑸營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定既經司法院大法官會議第650 號解釋宣告自該解釋公布之日起失其效力，是以，鈞院於本件審判時即不得再依營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定認原處分為適法。
鈞院97年度訴字第1478號案件，亦因釋字第650 號解釋而經2造達成訴訟上和解在案。
（原證6 ）⑹被告另援引查核準則第2條規定、民法相關返還利息規定及權責發生制，主張依查核準則第36條之1 規定之利率設算原告利息收入，違反租稅法律主義。
①按司法院釋字第650號解釋理由書第3段，稽徵機關如就公司資金貸與他人而未約定利息，擬制設算實際上未收取之利息收入，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。
②次按所得稅法第80條第5項規定授權財政部訂定查核準則，僅授權稽徵機關調查及審核所得稅申報等細節性及技術性事項，並未明確授權稽徵機關對營利事業逕予設算利息收入。
故查核準則第2條規定並非被告得援引作為設算原告利息收入之法律依據。
③再按民法僅係規範當事人間之私法上權利義務關係，並無法作為被告公法上設算原告利息收入之法律依據。
又按權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即應入帳之會計基礎；
但權責發生制不能對於未實際存在之收益仍擬制該收益之發生。
依「預付增資股款返還協議書」（同原證6），原告與被投資公司並未約定於返還預付增資股款時應加計利息返還，且原告實際上亦未收取任何利息，被告仍不得援引權責發生制逕行擬制設算原告實際未存在之利息收入。
④綜上，被告主張援引查核準則第2條規定、民法第958條、第70條、第259條第2款、第233條第1項等加計利息返還規定，而依查核準則第36條之1規定之利率，按94年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.405%計算原告利息收入(參見被告98年2月13日答辯狀第10頁倒數第3行至第11頁第16行)，亦違反租稅法律主義之要求，殊屬無據。
⒎被告稱依同準則第2條規定援引民法第958條規定『惡意占有人，負返還息之義務。』
及同法第70條規定『有收取法定息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息。』
本件依首揭準則第36條之規定之利率，按93年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入亦無不合。
另89年間系爭當事人已簽訂『預付增資股款返還協議書』解除原契約，則依民法第259條第2款規定『契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定…二、受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。』
又系爭款項自簽訂『預付增資股款返還協議書』後，迄今仍未獲返還，則依民法第233條第1項規定『遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。』
是本件依首揭準則第36條之1 規從之利率，按93年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.265%計算利息收入仍無不合云云。
惟查：⑴被告援引查核準則第2條規定引用民法規定，對原告公司設算利息，違反租稅法定原則：①按憲法第19條規定人民有依法納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。
司法院大法官會議第217 號解釋著有名文。
是以，憲法第19條規定是為租稅法定原則之憲法上依據，其涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定；
即稅務行政機關亦應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，如違反法律或誤解法律而為稅捐之課徵，即與租稅法定原則有違。
②查被告所援引之上揭民法規定，皆係在規範私人間之私法關係，與本件之稅務無涉。
再細譯上揭規定，就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項亦未有規範，顯非稅捐稽徵機關得用以對人民課稅之法律依據。
被告竟援引上揭民法規定做為本件課稅基準，顯然違反上揭租稅法定原則，被告之主張顯無理由，不足為採。
③次查「可知所得稅法第八十條第五項之增訂，雖已賦予訂定營利事業所得稅查核準則之法源依據，其範圍包括『對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目』之查核，惟該項規定之目的，僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入…」司法院大法官會議第650 號解釋理由書參照。
是以，所得稅法第80條第5項對查核準則之授權範圍僅限於「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目」之查核，並未賦予原處分機關為課稅之依據，故被告援引查核準則第2項規定引用民法相關規定做為課稅之法律依據即有違上揭理由書之意旨，顯無足採。
⑵被告另援引公司組織之會計基礎應採用權利發生制，故其得對原告公司設算利息收入，惟查：①按「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。
決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」
商業會計法第10條第2項參照。
是以，收益係於確定應收時始行入帳。
②查本件原告公司對名佳利投資公司等5家公司從未主張利息，如何確定應收？況且採權責發生制僅係規範收益及費用入帳之時間，並未賦予被告得對原告公司設算利息收入之權力，且被告主張原告公司有利息收入之民法規定亦有違誤（以下詳述）。
⑶縱使（假設）被告得援引民法規定，對原告公司設算利息收入，其所援引之規定亦有違誤：①被告主張之相關民法規定，非所得稅法規定之利息所得：按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種 短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：一、 公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券 。
二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視 為存款利息所得。
三、短期票券指期限在一年期以 內之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯 票、商業本票及其他經目的事業主管機關核准之短 期債務憑證。
短期票券到期兌償金額超過首次發售 價格部分為利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅 款外，不併計綜合所得總額。」
所得稅法第14條第 1 項第4 類參照。
查，被告主張原告公司有利息收入之依據為「惡意 占有人返還孳息之義務」、「契約解除時，如受領 之給付為金錢，應附加受領時起之利息償還之」及 「遲延利息」等，惟此皆非上揭規定所稱之利息所 得，被告依此設算利息收入即有違誤，此合先敘明 。
②被告依查核準則第2條援引民法第958條及第70條規定部分：按民法第958條規定，惡意占有人負返還孳息之義 務，其孳息如已消費，或因其過失而毀損，或怠於 收取者，負償還其孳息價金之義務。
其意旨係指惡 意占有人占有他人之物時，如有孳息者（如果樹產 果子、雞生蛋、物出租他人收取租金、金錢借予他 人收取利息者），應返還予物之所有權人，如無孳 息者，即無從返還。
查，本件系爭增資款遭名佳利投資公司等5家公司 挪用，名佳利投資公司等5家公司就其占有之增資 款並未有孳息，依前揭規定即無孳息可返還，則原 告公司如何有利息收入。
③被告依查核準則第2條援引民法第259條第2項及第233條第1項規定部分：查，原告公司與名佳家投資公司等5家公司簽訂之 「預付增資股款返還協議書」係針對如何返還增資 股款予以協議，其中並未約定利息，亦無解除契約 之行為，原告公司自無從依民法第259條規定向名 佳利投資公司等5家公司主張利息。
次查，縱使原告公司得主張遲延利息（原告公司未 曾主張，且遲延利息亦非所得稅法所規定之利息所 得），惟「預付增資股款返還協議書」係約定分期 返還，依民法第229條規定「給付有確定期限者， 債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。
給付無確定 期限者，債務人於債權人得請求給付時，經其催告 而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。
其經債 權人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令 ，或為其他相類之行為者，與催告有同一之效力。
前項催告定有期限者，債務人自期限屆滿時起負遲 延責任。」
，是以，原告公司亦僅得就遲延部分主 張遲延利息，而非得就整筆增資款主遲延利息。
④退步言之，縱使被告得對原告公司設算利息，亦應依民法第203條規定以年利率5%計算。
概被告既依查核準則第2條及民法規定認原告公司有利息收入，即應依民法規定法定利率設算利息收入，惟被告非依查核準則第36條之1規定設算利息，竟割裂法規適用，以查核準則第36條之1規定之利率設算利息，顯紊亂法規適用。
⑤縱使原告公司有上揭權利得行使，原告公司亦從未主張，基於私法自治原則，原告公司本得就自身的商業考量，經營策略等予以審酌是否主張，及酌定利率之高低，非一定要以法定利率行使。
惟被告竟以課稅手段逼迫原告公司私法權利行使，顯然違反私法自治原則，並有侵害人民財產權之虞。
⑥綜上，被告援引查核準則第2條規定引用民法規定，及權責發生制對原告公司設算利息，違反租稅法定原則。
縱使無違租稅法定原則，被告所稱原告公司所得主張之利息亦非所得利法規定之利息所得，且就本件事實所適用之民法規定亦有違誤。
退步言之，縱使被告得對原告公司設算利息，亦應依民法規定以年利率5%計算。
⑷被告稱：最高行政法院62年判字第575號案件事實與本件案件事實不同，不得予以援用云云。
惟細譯上揭判決其重點在於「得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」。
依實質課稅原則，首重是否有課稅之事實發生，如能證明已有呆帳事實之發生，即應予人民認列，而補辦催收證據僅係用以證據呆帳事實發生，不應以辭害意，加重人民稅賦負擔。
查，本件原告公司既已取得催收證明，系爭款項即已視為呆帳，縱使非系爭年度取得催收證明，亦得予以認列呆帳。
否則對於實際發生呆帳之年度，而無法於該年度取得催收證明之納稅義務人，豈無辜繳納稅額，違反實質課稅原則。
⑸末按「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第49條第4項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務。」
最高行政法院60 年度判字第53號判例（原證7）參照。
此即實質課稅原則、量能課稅原則之明證，本件系爭款項（含投資款及提供擔保品部分）原告公司既已無法收回本金及利息，依前揭判例，被告即不得在原告公司未實際收入此項利息之前，計徵利息所得，方符實質課稅原則及量能課稅原則。
⒏被告以本件於司法院大法官會議第650 號解釋公布日後，仍得依查核準則第36條之1第1項或第2條規定適用其他相關法令規定，適用行政行序法第116條第1項違法行政處分轉換之規定，設算系爭應收款項之利息收入云云，惟查：⑴「行政處分之轉換」應由行政機關於行政程序中為之，而非得於行政訴訟中由法院代為處分：①按「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」
及「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。
但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第一百十七條但書規定，不得撤銷者。
二、轉換不符合作成原行政處分之目的者，三、轉換法律效果對當事人更為不利者。
羈束處分不得轉換為裁量處分」行政程序法第1條及第116條第1項及第2項定有明文。
②承上，行政處分之轉換既規定於行政程序法中，則依上揭規定，「行政處分之轉換」僅能由行政機關於行政程序中為之，非得於行政訴訟中由法院代為處分，且該轉換之行為其性質仍屬「行政處分」，當事人仍得對之提起救濟。
⑵本件不符合「行政處分轉換」之要件：①依行政程序法第116條規定，行政處分轉換之為件為：1 、原處分違法；
2 、原處分包含新處分（指轉換後之行政處分）；
3 、新處分與原處分之目的相同；
4 、新處分本身必須形式上與實質上合法；
5 、新處分之法律效果較舊處分之法律效果，對當事人非更不利；
6 、原處分係得依職權撤銷；
7 、羈束處分不得轉換為裁量處分等。
②查本件被告主張之新處分（依查核準則第36條之1第1項規定或依民法相關規定）其形式上與實質上並不合法（容後說明），是以，本件不符合轉換之要件。
⑶再者，本件撤銷訴訟之訴訟標的為「原處分機關依查核準則第36條之1第2項為課稅之行政處分」，鈞院審理之範圍即係就上揭行政處分適法性予以審理。
查，系爭處分從未依查核準則第36條之1第1項或民法相關規定核定利息收入，則上揭規定即非本件爭訟之範圍，縱使（假設）原處分機關得依上揭規定核課利息收入，亦應將系爭處分撤銷，重新另為一適法之處分，使納稅義務人得就該新處分重為復查、訴願及行政訴訟等救濟程序。
如被告得於本件訴訟中援引「行政處分轉換」之規定，無寧係剝奪原告公司就「原處分機關依查核準則第36條之1第1項或民法相關規定為課稅之行政處分」之復查及訴願等救濟程序。
㈡被告主張之理由：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失……二、債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」
為行為時所得稅法第24條第1項及所得稅法第49條第5項第2款所明定。
次按「前款呆帳損失……其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」
為營利事業所得稅查核準則第94條第6款所規定。
又「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失……此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報。」
最高行政法院50年度判字第26號判例可資參照。
⒉原告91年度有其他應收款702,308,182元，係對名佳利投資公司、冠登公司、冠瑋公司、冠豪公司及冠煜公司等投資之預付增資股款（詳卷第776頁至第780頁），惟該等被投資公司增資申請未獲核准，惟預付之增資股款業經被投資公司動用無法收回，又其提供銀行定期存單供子公司名佳利投資公司作為銀行貸款之擔保品，因該公司無力償還致前開擔保品遭沒收亦無法收回，乃於89 年與被投資公司訂立預付增資股款返還協議書，該等款項迄94年度仍未收回；
又系爭款項702,308,182元原告未能提示94年度郵政事業已送達之催收存證信函或向法院訴追之催收證明等資料，難謂符合前開法條所定須經催收之要件，其主張依前開法條規定認列呆帳損失乙節，並不足採。
⒊另按「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」
「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。
但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。
二、轉換不符作成原行政處分之目的者。
三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」
「代表公司之股東，關於公司營業上一切事務，有辦理之權。」
「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。
二、相互投資之公司。」
「稱法定孳息者，謂利息、租金及其他因法律關係所得之收益。」
「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息。」
「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」
「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。
」「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定……二、受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。」
「惡意占有人，負返還孳息之義務。」
「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」
、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」
「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」
分別為所得稅法第80條第5項、行政程序法第116條第1項、公司法第57條、第369條之1及民法第69第2項、第70條、第153條第1項、第233第1項前段、第259第2款、第958條前段、營利事業所得稅查核準則第1條、第2條第1項、第36條之1第1項所明定。
⒋依前揭準則第36條之1規定意旨，無論係屬第1項非合意或第2項合意之事實行為，其形式上均係將資金交付他人使用，在稽徵實務上，皆認屬資金融通「性質」。
又依被告原處分、復查決定及訴願決定意旨，本件設算利息收入之條文係依據首揭準則第36條之1規定，並未載明該條文之項次；
且依前揭司法院大法官釋字第650號解釋要旨，首揭準則第36條之1規定僅第2項規定經宣告自上開解釋公布之日起失其效力，第1項之規定仍屬有效。
查本件課稅事實係符合該條文第1項規定之事實要件，被告按94年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.265﹪計算利息收入並無不合。
又縱如原告所稱訴願決定理由貳、四所載「原處分機關認屬首揭查核準則第36條之1所定之資金貸與他人，並無不合」之陳述中，「資金貸與他人」即屬該條文第2項規定之事實要件，而認定本件係依據前揭準則第36條之1第2項規定而作成之課稅處分係屬違法處分，惟依行政程序法第116條第1項規定，本件已符合轉換行政處分之要件：1. 原處分違法；
2.原處分包含新處分（指轉換後之行政處分）；
3.新處分與原處分之目的相同；
4.新處分本身必須形式上與實質上合法；
5.新處分之法律效果較舊處分之法律效果，對當事人非更不利；
6.原處分係得依職權撤銷；
7. 羈束處分不得轉換為裁量處分（林錫堯「行政法要義」，95年9月第3版，第359頁至第366頁參照；
詳附件1）。
是本件仍可於前揭司法院大法官解釋公布日以後，依首揭準則第36條之1第1項規定，或同準則第2條規定適用其他相關法令規定，設算系爭應收款項之利息收入。
⒌依前揭行政程序法規定，被告仍應本於職權調查證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽，據以作成適法之處分。
查原告於87年間與其關係企業名佳利投資公司等5家被投資公司約定，由原告提供資金投資該5家被投資公司並預付增資股款予各該被投資公司分別向經濟部申請增資，惟系爭增資案因涉及違反證券交易法規定而未獲經濟部核准，然被投資公司應返還系爭款項卻未返還，且未經原告之同意即自行挪用該筆款項致無法償還。
俟89年間系爭當事人達成協議並簽訂「預付增資股款返還協議書」，解除原增資案之約定並將系爭預付增資款轉列其他應收款，另協議由各該被投資公司自90年度起，分5期將系爭增資股款返還原告。
依前揭民法第153條第1項規定、最高法院57年台上字第1374號判例及經濟部相關函釋意旨，系爭當事人就增資之意思表示一致時，其契約即告成立，原告於繳納股款後即取得股東之資格（註：原告稱取得「股東權」乙節，容有誤解。
蓋系爭當事人於增資案未獲核准後既約定被投資公司應返還系爭預付增資款，即表示原告於增資案之契約成立時，系爭當事人已合意增資案未經核准前，被投資公司不得自行挪用系爭款項，以避免增資案未獲通過時無法全數返還。
是原告於增資案進行時尚未取得所稱參與公司經營及獲配股利之「股東權」），則股東於出資後，資金即歸屬各該被投資公司，而代表各該被投資公司之股東非依公司政策，自不得將公司資金挪作他用。
是本件系爭增資股款既經各該被投資公司與原告合意於增資案核准前不得挪用，則代表各該被投資公司之股東逕為挪用系爭款項致無法償還原告之事實行為，即符合前揭準則第36條之1規定之事實要件，是本件依該規定設算系爭款項之息收入應無不合。
⒍依司法院大法官議決釋字第650號解釋理由書所載「稽徵機關如就公司資金貸與股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。」
（詳附件第1頁）以觀，查核準則第36條之1第2項因增加納稅義務人「法律」所無之租稅義務，故遭司法院大法官宣告違憲；
惟同條次第2項所稱公司「資金遭挪用」之情形，依前揭公司法第53條前段、民法第259第2款或第542條前段、第958條前段規定，挪用資金之一方「應」負「法律」所定返還孳息之義務，則原告即相對「有收取法定孳息之權利」，依前揭民法第70條規定，其孳息按權利存續期間之日數收取。
再者，參照前揭司法院大法官第420號解釋意旨，「涉及租稅事項之法律」，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之「立法目的」，衡酌經濟上之意義及實質課稅之「公平原則」為之以觀，解釋租稅事項之法律，實質意義重於形式意義，公益重於私益，其解釋方法應採「目的」解釋，而非「文義」解釋，否則租稅公平正義原則（亦即憲法第7條明定平等原則所揭櫫之意旨）將無以實現。
是稽徵機關基於上開解釋揭示之實質課稅及租稅公平原則，在法律明定範圍內，衡酌各該法律之「立法目的」，依前揭所稅法第3條第1項、第2項前段、第22條第1項前段、第80條第5項、行政程序法第6條及查核準則第2條規定，「就營利事業之中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅」，並無「欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務。」
之情事，是查核準則第36條之1第1項並無違憲之虞。
⒎另查原告相同課稅事實之91年度營利事業所得稅事件提起行政訴訟案，大院判決書（96年度訴第01308號）載明其已自行按利率6.79%帳外加計利息收入（詳附件第10頁），又依所載原告之主張，其亦訴稱雖然其會計師簽證報告所寫利率為6.79%，但是因為不是年初而是年中的時候才借出去，所以並沒有整年度設算云云（詳附件第6頁），原告就系爭應收款項加計利息收入為其所不爭之事實，於歷次準備程序庭中並屢次表示以後倘有收取利息，將依法自動補報，顯見原告並無不收取利息收入之意思。
且依一般商業常規交易，其亦無可能放棄因損失系爭「鉅額」應收款項702,308,182元於正常營運下所應獲致之合理報酬，而應由被投資公司返還孳息或賠償損失之利益。
⒏縱認本件事實行為未符合前揭準則第36條之1規定之事實要件，則依同準則第2條規定援引前揭民法第958條規定「惡意占有人，負返還孳息之義務。」
及同法第70條規定「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內之日數，取得其孳息。」
本件依首揭準則第36條之1規定之利率，按94年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.405﹪計算利息收入亦無不合。
另89年間系爭當事人已簽訂簽訂「預付增資股款返還協議書」解除原契約，則依前揭民法第259條第2款規定「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定……二、受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。」
又系爭款項自簽訂「預付增資股款返還協議書」後，迄今仍未獲返還，則依民法第233條第1項規定「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。」
是本件依首揭準則第36條之1規定之利率，按94年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.405﹪計算利息收入仍無不合。
⒐前揭準則第94條第6項規定並未經司法院大法官解釋宣告違憲，原告訴稱該規定有違憲之虞，應不予適用乙節，委無足採。
另原告援引改制前行政法院62年度判字第575 號判例要旨，主張其已於訴願前補辦催收證明文據，仍得依上開規定將系爭款項列為呆帳損失乙節，經查該判決要旨全文「壞帳損失，其屬於逾期2年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5項所明定。
原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。
至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。」
（詳附件2）核係針對債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收之情形所為之判解；
且呆帳損失屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具之證明文據係郵政事業「無法送達」之存證函。
屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具之證明文據係郵政事業「已送達」之存證函或向法院訴追之催收證明，2者證明文據並不相同；
又系爭5家被投資公司仍在營業中，尚無倒閉或行方不明之情形，本件並無援引適用該判例之餘地，原告主張容有誤解。
是原告既未能提示94年度郵政事業已送達之催收存證信函或向法院訴追之催收證明等資料（於95年6月9日始取具郵政事業已送達存證信函之催收證明），所稱呆帳損失尚不得於94年度認列。
⒑原告主張被告原處分適用法令錯誤，應予撤銷乙節，前經被告以98年2月13日北區國稅法一字第0980005747號補充答辯書陳明略以，本件課稅事實係屬查核準則第36條之1第1項規定之事實情況，被告按94年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.405﹪計算利息收入並無不合。
又縱如原告所稱訴願決定理由貳、四所載「原處分機關認屬首揭查核準則第36條之1所定之資金貸與他人，並無不合」之陳述中，「資金貸與他人」即屬該條文第2項規定之事實要件，而認定本件係依據首揭準則第36條之1第2項規定而作成之課稅處分係屬違法處分，依首揭行政程序法第116條第1項及改制前行政法院62年度判字第298號判例意旨，原處分違法或適用法律錯誤者，仍可予以轉換或於行政救濟過程中作成不利於行政救濟人之決定，則本件轉換或變更適用正確之法令依據，並作成維持原處分之決定，於法並無不合。
是本件仍可於前揭司法院大法官解釋公布日以後，依查核準則第36條之1第1項規定，或同準則第2條規定適用其他相關法令規定（民法相關規定；
詳被告98年2月13日北區國稅法一字第0980005747號補充答辯書第8頁至第11頁所陳），設算系爭應收款項之利息收入，另予陳明
理 由
一、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」
、「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」
固分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第1 、2 項所規定，復經本件被告復查決定第2 頁理由欄「壹、利息收入」資為設算原告系爭利息收入之法令依據（見原告所提附件3 ，本院卷第63頁）；
並經本件訴願決定第4 頁理由欄載明：「．．．該等款項迄今93年度仍未收回，原處分機關認屬首揭查核準則第36條之1 所定公司之資金貸與他人並無不合。
．．．」（見本院卷第17頁）亦認定被告原處分係依查核準則第36條之1 有關「公司之資金貸與他人」之規定設算系爭款項之利息收入。
二、查原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入681,156 元、研究與發展支出10,525,699元及可抵減稅額3,157,710 元、人才培訓支出567,162 元及可抵減稅額170,149 元，經被告分別核定45,663,995元、0 元、0 元、543,495 元及163,048 元，應補稅額17,195,692元。
原告不服，就利息收入及研究與發展支出，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，復連同人才培訓支出項目，提起訴願仍遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，惟原告在本院僅對被告設算利息收入44,982,839元部分不服，其餘不再爭執。
兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：本件被告對於原告94年營利事業所得稅結算申報，關於其91年度應收帳款702,308,182 元，設算利息收入45,663,995元，其中因原告該年度已申報利息收入681,156 元，減除後餘額「44,982,839元」部分（即原告不服爭執部分）依營利事業所得稅查核準則第36條之1 之規定予以設算利息收入，是否適法？
三、經查：㈠本件原告匯予名佳利投資公司（下稱名佳利公司）、冠登投資股份有限公司（下稱冠登公司）、冠瑋投資股份有限公司（下稱冠瑋公司）、冠豪投資股份有限公司（下稱冠豪公司）及冠煜科技股份有限公司（下稱冠煜公司）等之款項，核屬原告91年度之應收帳款702,308,182 元（下稱系爭款項），為兩造所不爭執。
原告主張系爭款項乃預付增資股款，非屬資金融通性質，因被投資公司增資案未獲證券主管機關核准，致無法向經濟部辦理後續增資事宜，依其運用目的純為投資運用，縱遭被投資公司動用，亦非其原意，與一般借貸有別，從未收取利息，應無查核準則第36條之1 規定設算利息收入之適用等語；
被告則以系爭款項縱為預付增資股款，惟該等增資申請未獲核准，且此等款項業經被投資公司等予以動用，無法收回，雖經原告與之簽立預付增資股款返還協議書，然迄94年度仍未收回，依前揭查核準則第36條之1 規定意旨，無論係屬第1項非合意或第2項合意之事實行為，其形式上均係將資金交付他人使用，在稽徵實務上，皆認屬資金融通「性質」，故應予設算收入等語置辯。
㈡惟查，本件原處分及訴願決定關於設算系爭利息收入部分所據之查核準則第36條之1第2項規定，業經司法院大法官釋字第650號解釋宣布違憲明確在案：「財政部於中華民國81 年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。
上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」
㈢被告固稱原處分係適用查核準則第36條之1第1項規定，並非釋字第650 號解釋宣布違憲之同條第2項等語。
然查：⑴本件復查決定就原告系爭利息收入之設算係引用查核準則第36條之1第1項及第2項規定，此觀之本件復查決定書第2頁之載述即明（見本院卷第63-64 頁），並非如被告所稱僅適用查核準則第36條之1第1項規定而言，此其一；
又，⑵本件復查決定就原告系爭利息收入設算理由之載述，記載為：「．．．原查以其應收帳款中702,308,182 元係關係人間之資金融通款項未收取利息，按94年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.405%計算利息收入44,982,839元，核定45,663, 995 元。
．．．。
．．．原核定利息收入45,663,995元並無不合，應予維持。」
可知本件復查決定有關設算系爭利息收入之事實認定為「原告係以關係人間之資金融通款項未收取利息」，洵堪認定。
是依復查決定所認定之事實，可知其係適用上開核準則第36條之1第2項之規定設算系爭利息收入，灼然，其所以援引同條第1項，當僅係因同條第2項規定「．．．比照前項規定辦理。」
而其援引同條第1項之目的，無非是要求法條資料之完整，並非表示原處分係適用同條第1項設算系爭款項之利息收入。
被告指稱原處分係適用同條第1項，顯然未細繹其實，容有誤解，無足憑採。
㈣況且，上揭釋字第650號解釋理由書第3段亦明載：「財政部81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』
稽徵機關依本條第2項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。
惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；
其第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」
即揭明查核準則第36條之1設算利息之訂定，涉及租稅客體之範圍，乃擴張或擬制實際上並未收取之利息，並無所得稅法之明確授權；
同條第2項擬制設算利息收入之規定，「亦」欠缺法律之依據，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，而有違反法律租稅主義之憲法第19條規定之意旨，應自本解釋公布之日（97.10.31）起失其效力。
此所謂自本解釋公布之日起失其效力者，自係指該查核準則第36條之1 全部規定失其效力而言。
被告以為僅係查核準則第36條之1第2項規定失其效力，亦有解讀錯誤情形，難以採取。
㈤基上，本件原處分（含復查決定），既適用業經釋字第650號解釋宣布違反憲法第19條規定意旨之查核準則第36條 之1 設算本件系爭利息收入，自有違法，無法維持。
被告固又稱依查核準則第36條之1 ，所稱公司「資金遭挪用」之情形，依行政程序法第116條第1項違法處分轉換之規定，適用公司法第53條前段、民法第259 第2款或第542條前段、第958條前段等規定，挪用資金之一方「應」負「法律」所定返還孳息之義務，則原告即相對「有收取法定孳息之權利」，依前揭民法第70條規定，其孳息按權利存續期間之日數收取等語。
然按，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有「依據法律」所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意（司法院釋字第385 號解釋意旨參照）。
本件被告所依憑設算系爭利息收入之法令既經上開大法官會議釋字第650 號解釋宣布違憲，並自該解釋公布之日起失其效力，則被告設算原告系爭利息收入之法令基礎即屬無所依憑，原告因而主張本件原處分及訴願決定違法，其就系爭利息收入部分並無繳納稅負之義務，自屬有據。
被告上述所引公司法及民法等規定，核屬私法自治領域，乃債權人請求其債務人支付利息之請求權規範，與本件純屬公法法律關係所生之稅法債權債務關係者有別，不能混為一談。
被告實將私法請求權之規範用之於公法關係所發生之事件，容有混淆公私法關係所產生債權債務關係之情形，其主張上述法條得另為本件設算系爭利息收入之法律規定，難謂有據。
㈥末查，被告主張本件原處分縱使因釋字第650號解釋而違法，依行政程序法第116條第1項規定亦有違法行政處分轉換問題等語。
惟按行政程序法第116條第1項固明定：「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。
但有下列各款情形之一者，不得轉換︰違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。
轉換不符作成原行政處分之目的者。
轉換法律效果對當事人更為不利者。」
是知行政處分之轉換，目的在將違法之行政處分轉換為合法，係對有瑕疵之行政處分進行轉換程序，故其要件自應嚴格要求，以保護人民之信賴，因之非符合法定要件之轉換，自不許行政機關任意為之。
學說上因認行政處分之轉換並非「撤銷原行政處分」，主張行政處分轉換之要件至少應為：①原有瑕疵之行政處分包含另一新行政處分；
②具備作成另一新行政處分之實體法要件；
③此兩個行政處分可達成相同之目的（見大法官陳敏著，96.10.5 出版之行政法總論，第431 頁）。
而查，原處分所據之查核準則規定既經宣布違憲違法，且被告主張原處分轉換所據之實體法，有如上述，並非規定納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等事項，自未符上述「作成另一新行政處分之實體法」之要件，而無法轉換；
何況違法行政處分能否在行政法院受理訴訟階段中進行轉換，亦有疑義，充其量，僅能謂係被告訴訟中之答辯而已。
從而被告主張依行政程序法轉換原處分之規定，仍屬無據。
四、綜上，被告以原告匯予冠豪、名佳利、冠瑋、冠登及冠煜等5家公司之款項係屬預付增資股款，屬查核準則第36條之1第2項規定資金融通之性質，因而予以設算系爭利息收入，惟該條規定業經釋字第650號解釋宣布違憲，並自解釋公布日即97年10月31日起失效，則原處分（含復查決定）設算系爭利息收入即失所依據；
且被告主張依行政程序法第116條第1項規定為行政處分轉換所據之實體法，核均非屬稅捐債務設算利息收入之法律規定，自屬無法轉換。
原處分（含復查決定）既有上述之違法，自難維持，訴願決定未予以糾正仍予維持，亦有未合。
復經原告提起本訴爭執，為有理由，自均應由本院就此違法部分予以撤銷，以符法制。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 陳 清 容
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