臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2465,20090326,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2465號

原 告 臺灣蒙地拿股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃瑞明 律師
盧柏岑 律師（兼送達代收人）
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 呂財益（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年7月24日台財訴字第09713014370號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告委由日盛報關股份有限公司於民國（下同）95年5月15日至同年12月6日間向被告報運進口義大利產製FERRARI、MASERATI汽車共計9 批（下稱系爭貨物），經被告准原告依關稅法第18條第2項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，再就完稅價格加以審查。

嗣被告據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果，以第3 年保固費用（下稱系爭保固費用）漏未申報，而認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，被告爰依據海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條及加值型及非加值型營業稅法第51條之規定，按所漏關稅額處以2 倍之罰鍰（下稱系爭關稅罰鍰）、按所漏營業稅額處以1.5 倍或2 倍之罰鍰（下稱系爭營業稅罰鍰）及按所漏貨物稅額處以5 倍之罰鍰（下稱系爭貨物稅罰鍰）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告依據驗估處之查價結果，以原告進口系爭信物之「系爭保固費用」漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費，分別依海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條及營業稅法第51條之規定，分別科處系爭關稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈額外的第3年保固費非賣方銷售貨物之條件，不應計入貨物交易價格：⑴關稅法第2條規定：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」

同法第29條第1項、第2項規定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」

、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」

。

⑵按貨物之交易價格為何，本應以買賣雙方之買賣契約、發票認定之。

本件原告依照雙方買賣契約及發票，申報貨物交易價格，本無違誤。

依據買賣契約，賣方對其銷售之汽車提供2年保固作為其銷售貨物之條件，賣方將2年保固計入貨物成本中，成為貨物交易價格一部分。

賣方開具貨物價格之發票包含該2年保固責任，但額外的第3年保固乃原告為自己的銷售利益而取得，不應計入貨物交易價格，因此賣方分別就貨物交易價格（含2年保固）及額外的第3年保固開具發票（附件7）給原告。

⑶被告辯稱：原告在進口時將貨款及第3年保固費用一起匯給賣方，故應計入交易價格云云。

然查，被告所謂「於進口時支付」、「支付給賣方」之主張，為訴願機關所不採。

被告違反訴願機關決定在訴訟程序中重為上開主張，顯不足取，併予說明。

⑷在本件爭議發生前，實務上對於額外的第3年保固費用是否應計入貨物交易價格尚無見解。

對此，雙方均援引關稅總局93年5月編印之「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」評論20.1保固費用乙文為論據（附件7，下稱「保固費用」乙文），但雙方對「保固費用」乙文內所載保固費用應否計入貨物交易價格之解讀不同。

訴願機關主張：保固費用是否應計入貨物交易價格，是以保固責任由賣方承擔或買方承擔為判斷標準；

不管保固費用係含於貨價中，或與貨價分別列計，或是是由買方支付給第3人以執行賣方義務，保固費用均須計入貨物交易價格，此由「保固費用」乙文第6、7、8項之規定可證。

原告則主張：根據「保固費用」乙文，所謂「保固責任賣方承擔」是以「保固費用是否為賣方銷售貨物之條件」為判斷基準。

此判斷標準與歐盟WCO規範所為之闡釋相同。

被告忽略額外的第3年保固費用並非賣方銷售貨物之條件，，因而誤將額外的第3年保固費用應計入貨物交易價格。

⑸保固費用應否計入貨物交易價格，應視其是否為賣方銷售貨物之條件而定：①「保固費用」乙文有關「保固費用」部分記載如下：「（保固）基本上有兩種情況會產生：(a)賣方直接或間接承擔保固之費用且承擔保固之風險，並直接反映於物品價格中。

(b)買方直接或間接承擔保固之費用且承擔保固之風險，且將此點列入貨價之考慮。」

（「保固費用」乙文第5項），進而依上述2種情形討論。

「保固費用由賣方承擔」之情形「6.…當賣方對客戶（買方）提供保固責任時，賣方會在訂價時將保固費用列入考慮。

任何因保固衍生之費用在貨物銷售出去時，已含於該貨物價格中，且成為貨物之銷售條件，在這種情形下，保固費用是交易價格的一部份。

…」。

（「保固費用」乙文說明「6」）「保固責任由買方承擔」之情形，「買方因保固所支付之任何費用或款項，即非實付或應付價格之一部分。

這是買方為自己目的而自行承擔之保固費用。」

②從「保固費用」乙文說明「6」可知，如果是賣方承擔保固責任，賣方在訂價已將保固費用列入考慮，列為賣方銷售貨物條件，此時保固費用應計入貨物交易價格（以本件而言，即賣方以2年保固作為銷售之條件，故2年保固屬於貨物交易價格一部分）。

但如果是買方承擔保固責任，買方因保固所支付的費用即不應計入貨物交易價格（以本件而言，即買方為自己利益支付費用取得額外的第3年保固）。

③「保固費用」乙文事實上是援引歐盟因WCO規範所為之闡釋。

「保固費用」乙文提及之「案例研究6.1保固保證金」就是歐盟因WCO規範所為之關稅闡釋。

該案例事實為：買方M向賣方S購買汽車進口至X國，買賣雙方在契約中約定2年的保固條件，亦即買方購買汽車之價款應包括2年保固費用。

買方支付的汽車價款包含第1年的保固費用，第2年的保固費用另外支付，甚至以保險方式支付。

歐盟認為：買賣契約約定貨物的銷售條件，屬於貨物的交易價格。

因此，第1年保固費用及第2年保固費用，都屬於貨物交易價格（附件89）。

⑹依財政部關稅總局編譯關稅合作理事會之估價資料，其中「個案研究6.1售後保證之保險費」（附件14），即附件8之歐盟關稅協定之中譯文。

買賣雙方在契約中約定2年的保固條件，買方先支付的汽車價款包含第1年的保固費用，第2年的保固費用另外支付，賣方則與保險公司約定，第2年之保固責任由保險公司對買方負責。

因買賣契約約定2年保固為貨物的銷售條件，因此，第1年保固費用及第2年保固費用，都屬於貨物交易價格。

美國貿易委員會第545153號解釋令也採相同見解，如果契約約定2年保固，該2年保固成為貨物製造過程之一部分，"the warranty costs in question form anintegral part of the merchandise uponimportation"，而為賣方銷售貨物之條件而在貨物訂價時考慮，兩年保固屬於貨物交易價格（附件15）。

不屬保固之其他售後維修服務，是在進口後提供，不屬於貨物交易價格，即使買賣雙方在簽約時已有約定付款。

例如買方向賣方購買一套機器設備，應付總價（即FOB價格）為597,206元，核定到岸價格時應扣除啟動、安裝測試、售後服務等費用38,600元（附件16）。

⑺本件買賣契約賣方是以2年保固作為其銷售貨物之條件，賣方將2年保固費用計入貨物成本，不論買方是誰，購買貨物必須支付該2年保固費用，故該2年保固費用屬貨物交易價格一部分，雙方並無爭議。

但額外的第3年保固，並非賣方銷貨貨物的條件，並非買方購買貨物時必須支付之價格，而是買方為了自己的目的與銷售利益另外給付的費用，不應計入貨物交易價格。

⑻被告原認為本件額外的第3年保固費用是在進口時之付給賣方，因此應計入貨物交易價格（請參附件2）。

然保固費用是否應計入貨物交易價格，其判斷標準是賣方是否將保固當作其銷售貨物之條件，既不是以「進口時支付」，也不是以「支付給賣方」作為判斷標準，否則如原告2年保固費用不是在進口時支付，而是每年支付1次，或賣方作為銷售貨物條件的2年保固費用要求支付給第3人，豈非連2年保固費用變成不是保固費用？訴願機關也同意，保固費用應否計入貨物交易價格，既不是以「進口時支付」，也不是以「支付給賣方」作為判斷標準。

然訴願決定機關主張：保固費用是否應計入貨物交易價格，是以保固責任由賣方承擔或買方承擔為判斷標準，不管保固費用係含於貨價中，或與貨價分別列計，或是由買方支付給第3人以執行賣方義務，保固費用均須計入貨物交易價格，此有「保固費用」乙文第6、7、8項可證。

然查：①「保固費用」乙文說明「6」記載「保固責任由賣方承擔」之界定標準，其記載「6.…當賣方對客戶（買方）提供保固責任時，賣方會在訂價時將保固費用列入考慮。

任何因保固衍生之費用在貨物銷售出去時，已含於該貨物價格中，且成為貨物之銷售條件，在這種情形下，保固費用是交易價格的一部份。

…」。

②「保固費用」乙文說明「7」記載：「7.當賣方欲將保固費用加諸買方時，賣方可能將貨價與保固費用分別列計。

在這種情形下，保固費用仍係出口銷售之條件，且應視為實付或應付費用之一部份。」

說明「7」是指保固費用為賣方銷售貨物之條件，亦即（以說明「6」為基礎，此時賣方在「同一張發票」中將貨價與保固費用分別列計，此時保固費用仍屬貨物交易價格，原告對此並無爭議。

但本件2年保固才是賣方銷售貨物條件，賣方將2年保固列在貨價中，並未分別列計。

本件重點在於第3年保固不是賣方銷售貨物之條件，與說明「7」無關。

③「保固費用」乙文說明「8」記載：「8…因此，賣方要求買方付款予其訂定契約而須負擔保固責任之第3者，該價款須計入進口貨物之實際交易價格中…。」

說明「8」也是以說明「6」為基礎，說明賣方將保固費用作為銷售貨物之條件計入貨物成本，但賣方另與第3人締約，由第3人承擔應由賣方承擔之保固責任，此時縱使買方支付款項給第3人，因該保固費用屬賣方銷售貨物條件，故仍屬貨物交易價格。

原告對此亦無爭議。

但本件2年保固才是賣方銷售貨物條件，買方包含2年保固在內之價金支付給賣方，並未支付給第3人，本件與說明「8」無關。

④細察「保固費用」乙文之內容，說明「6、7、8」闡明保固責任由賣方承擔，保固費用應計入貨物交易價格之情形。

但只有說明「6」說明「保固責任由賣方承擔」是指賣方將保固列為銷售貨物之條件，至於說明「7、8」是說明「6」之「變形」（將保固費用另外列計、支付給第3人）。

訴願機關雖稱保固費用是否應計入貨物交易價格，是以保固責任由賣方承擔或買方承擔為判斷標準，卻未進一步說明所謂「保固責任由賣方承擔」，其斷標準為何。

忽略「保固費用」乙文之說明「6」已闡明「保固責任由賣方承擔」是指賣方將保固列為銷售貨物之條件。

⑼訴願決定機關另稱：關稅總局曾於97年3月28日（處分後）函詢原告，根據原告覆函說明三，原告人僅負責維修，第3年保固責任最終仍由賣方承擔，故第3年保固費用應計入貨物交易價格云云。

經查：原告覆函說明三載明：「本公司之義務為支付第3年保固費用，如在第3年保固期間內發生保固事由者，將由本公司負責維修，並向收取保固費用之賣方請求。」

原告實不知上開陳述如何得出「保固責任最終由賣方承擔」之結論？是否因該費用是由買方支付？還是支付給賣方就是貨物交易價格？如果由買方支付就是貨物交易價格，則所有保固費用均係由買方支付，「保固費用由買方承擔」如何可能存在？如果支付給賣方才是貨物交易價格，是否支付給第3人就不是貨物交易價格？如前所述，訴願機關亦認為保固費用應否計入貨物交易價格，既不是以「進口時支付」，也不是以「支付給賣方」作為判斷標準，而是以「保固責任由賣方承擔或買方承擔」為標準，只是訴願機關未進一步說明所謂「保固責任由賣方承擔」，其斷標準為何，因而產生任意套用之錯誤解釋。

⑽綜上，依附件7「保固費用」乙文、附件8歐盟解釋，只要釐清「保固責任由賣方承擔或買方承擔」實係以「保固費用是否為賣方銷售貨物之條件」作為判斷標準，即知被告將本件額外的第3年保固費用應計入貨物交易價格，應有誤解。

⑾被告稱依原告提供給車主之保固手冊，國外賣方是以3年保固為銷售條件（美加地區除外）並非以2 年保固為銷售條件云云，惟：①根據原告與國外賣方之買賣契約，國外賣方僅提供2年保固( 請參附件5)，賣方據此開具發票( 含2 年保固為買賣標的之交易價格，請參附件6)。

然原告為自己的銷售利益，額外要求第3 年保固，賣方對此另件交易另開具發票( 請參附件7)。

原告既然已經取得額外的的第3 年保固，則原告提供給車主的隨車保固手冊，當然記載3 年保固期間，而非僅有2 年保固期間。

②保固手冊上記載的保固期間為3 年( 美、加地區除外) ，是指對該部汽車之3 年保固服務，不包含美、加地區，亦即該部汽車在美、加以外之地區之保固期間內可得到保固服務，並非表示國外賣方以3 年保固為銷售條件。

倘國外賣方以3 年保固為銷售條件，原告與賣方之買賣契約直接訂定3 年即可，不會僅訂2 年，賣方也不會在買賣交易價格之發票，另外開具第3年保固之發票。

被告將該原告提供給車主之隨車保固手冊解釋為賣方與原告間之銷售條件，顯有誤解。

⒉原告未申報計入額外的第3年保固費用並無故意或過失，不應處罰：⑴行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

，財政關稅總局於87年12月24日台總局緝字第087109431號函釋：「進口人未將佣金加計於價格內海關應予加入免罰」，並說明佣金屬應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關雖依法應將其計入完稅價格據以計入各項稅費，但不宜遽予論罰（附件9）。

蓋有哪些費用應列為加計費用項目，計入貨物交易價格內，進口申報人常難以明確知悉而誤漏申報，財政部關稅總局認為此種加計費用誤漏未申報，雖應補稅，但不須處罰，以免過苛，此符合行政罰法第7條之規定，也是權責機關依據法律授權應為之合目的性裁量。

⑵原告在94年6月設立，95年開始進口Maserati品牌汽車，始終依據買賣契約及賣方開具之發票申報。

因買賣契約僅含2年保固，而額外的第3年保固並非賣方銷售貨物之條件，故原告始終不知也不認為該額外的第3年保固屬應計入貨物交易價格內申報。

被告在95年9月間調查額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格時，原告也據實提供契約及其他相關憑證俾以釐清。

蓋原告具有外資背景，向以誠信及財務透明原則經營公司，且原告進口高價汽車，每台要繳納之稅費高達2至3百萬元以上，計入額外的第3年保固費用僅有數萬元的差別，原告實無任何理由或動機不予申報。

事實上，被告對額外的第3年保固費用是否應計入貨物交易價格也遲遲無法認定，因而在進口後1年多，始以「虛報貨物價格」處罰原告。

被告當時告知原告：海關內部對額外的第3年保固費用是否要列入貨物交易價格內尚有爭議。

⑶原告認為：假設額外的第3年保固費用確應計入貨物交 易價格，因該額外的第3年保固乃貨物交易以外的另筆 交易，且賣方另開具發票，原告難以知悉該額外的第3 年保固費用應計入貨物交易價格。

參酌上開函釋及行 政罰法第7條規定，縱認為額外的第3年保固費用計入 貨物交易價格，亦不應以原告漏未申報另行加計費用 項目而遽予處罰原告。

⑷被告稱：漏未申報免罰之函釋限於關稅法第29條第3項 規定之「佣金、權利金、運費、保險費」等加計項目 ，額外的第3年保固費用不是加計項目，故不適用關稅 總局87年12月24日台總局緝字第087109431號函釋云云 。

被告以「名目不同」為理由，實難令人折服。

以本 件情形而言，額外的第3年保固費用應否計入貨物交易 價格，其難以辨識之程度，遠高於「加計項目」。

以 運費為例，從離岸價格至到岸價格一定會有運費。

如 果漏未計入運費可以不罰，對本件應否計入申報如此 不明確之事項卻要處罰，當非事理之平。

況違反行政 法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，乃 行政秩序罰之一般原則，被告認為類如運費之加計項 目才能適用財政關稅總局上開函釋，亦不符行政罰法 第7條之規定。

⒊同一違規行為不應重複處罰：⑴行政罰法第24條第1項規定，一行為同時違反數個行政法上義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行為重複處罰。

⑵最高行政法院85年判字第1509號判決載明：「海關緝私條例第37條第1項第2款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價格或規格，以偷漏關稅為處罰前提……而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報，偷漏貨物稅為科罰要件。

兩者偷漏稅款之處罰要件既然相同，繫屬法條競合，應從一重處斷。」

（附件10）學者吳庚亦說明：單純一個違法行為，只因各相關機關為行政目的訂定多種處罰性條款，致產生法律競合或想像競合之情形，則應依吸收關係或從重處斷之法理解決，尤其是發生競合之法規處罰方法相同時（例如數額不一之罰鍰），更無不從一處斷之理（附件11）。

⑶被告認定原告之申報行為「虛報進口貨物之價值」。

原告僅有一個申報行為，但被告認為該行為同時違反海關緝私條例第37條第1項第2款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款，而分別處以各該法規所規定之罰鍰，並未從一重處斷，顯不適法。

⑷被告援引行政法院85年庭長評事聯席會稱：海關緝私條例第37條第1項第3款與貨物稅條例第32條第10款2者之構成要件及處罰要件不同，自應併罰云云。

然查，行政法院85年判字第1509號判決係認定海關緝私條例第37條第1項第2款（虛報貨物價格）與貨物稅條例第32條第10款之構成要件相同，應從一重處斷，而庭長評事會議則認為海關緝私條例第37條第1項第3款（繳驗偽造、變造或不實之發票）與貨物稅條例第32條第10款之構成要件不同，應該併罰。

暫不論85年當時尚未施行行政罰法，上開2判決解釋適用之法條並不相同。

本件屬海關緝私條例第37條第1項第2款之情形，對原告僅有1個申報行為，應採行政法院85年判字第1509號判決之見解，況目前已施行行政罰法，更應適用行政罰法第24條規定，不得併罰。

⑸一為二罰：①除最高行政法院85年判字第1509號判決外，另有最高行政法院86年判字第283 號判決、85年判字第1650號判決、1618號判決、1391號判決、1307號判決及83年判字第2715號判決均認為: 「海關緝私條例第37條第1項第2款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價格或規格，以偷漏關稅為處罰前提…而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報，偷漏貨物稅為科罰要件。

兩者偷漏稅款之處罰要件既然相同，係屬法條競合，應從一重處斷。」

。

②被告援引之最高行政法院97年判字第1024號乃申報貨物與實到貨物不符，屬數行為違反數法條，與本件法條競合不同。

⒋本件罰鍰裁量不當（營業稅不應裁罰1.5倍至2倍罰鍰）：⑴被告亦知本件「額外的第3年保固費用」應否計入貨物交易價格確有疑義，原告並無任何脫漏稅捐之意思，故被告就關稅及貨物稅部分，均以法規規定之最低倍數計罰（海關緝私條例第37條第1項規定最低2倍，貨物稅條例第32條第10款規定最低5倍）。

然被告對於營業稅部分，卻分別計罰1.5倍至2倍不等（加值型及非加值型營業稅法第51條規定為1至10倍），而不是以法規規定之最低倍數計罰。

⑵查財政部曾於96年3月28日以台財字第09604513740號函頒佈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中涉及加值型及非加值型營業稅法第51條部分是依漏稅金額與情節（例如是否坦承配合、是否承諾繳清罰緩）區分。

例如以3倍為基礎，如行為人坦承配合，則處以2倍，如行為人承諾繳清罰鍰，且漏稅額在1萬至10萬之間者，處以1.2倍罰鍰，漏稅額在10萬至20萬之間者，處以1.5倍罰鍰。

本件假設第3年保固費用應納入完稅價格內計算，每部汽車漏繳之營業稅約1萬餘元。

且本件原告自始均坦承配合，在裁罰前均繳清稅款。

再審酌本件係因法規疑義，而非原告有故意或過失所致，本件縱應處罰，亦應以法規之最低倍數較為適當。

被告對相同的情節，卻分別處以1.5倍至2倍不等的營業稅罰鍰，顯有裁量不當情事。

⒌第3年額外的保固費用，應否計入貨物交易價格，依附件8「保固費用」乙文、附件9歐盟解釋，以「保固費用是否為賣方銷售貨物之條件」作為判斷標準決定是否納入。

依本件雙方買賣契約及發票，賣方對其銷售之汽車提供2年保固為賣方銷售貨物之條件，故賣方將2年保固計入貨物成本中，成為貨物交易價格一部分。

賣方開具貨物價格之發票也包含該2年保固責任，此2年保固費用固為貨物交易價格，但額外的第3年保固乃原告為自己的銷售利益而取得，並非賣方銷售貨物之條件，不應計入貨物交易價格，因此賣方分別就貨物交易價格（含2年保固）及額外的第3年保固開具發票給原告。

第3年保固費用既不應計入貨物交易價格，原告亦無（虛）漏報貨物價值而違反海關緝私條例之問題。

⒍額外的第3年保固費用性質上屬加計費用項目，縱應計入貨物交易價格而補稅，亦不應處罰原告：⑴原告於起訴狀內援引財政關稅總局於87年12月24日台總局緝字第087109431號函釋（下稱「87年函釋」，起訴狀附件9），說明類如佣金等應加計之費用項目，縱進口人漏未申報，雖依法應其計入完稅價格據以補稅，但不宜處罰。

該函釋符合行政罰法第7條之意旨，蓋除了發票外，因貨物交易價格包含之範圍及項目甚廣，有哪些費用項目應計入貨物交易價格內，進口人常難以明確知悉而誤漏未申報，故財政部關稅總局認為此種情形雖應補稅，但不須處罰，以免過苛。

⑵財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋更進一步載明：「一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。」

、「二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」

（附件13，下稱「97年函釋」）。

⑶本件額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格，甚不明確（請參附件8及兩造對「保固責任由賣方承擔」、「保固責任由買方承擔」之爭執）。

原告始終認為不應計入，被告內部也有爭議，故遲遲無法認定。

假設本件額外的第3年保固費用應計入貨物交易價格，參酌上開財政部87年、97年函釋及行政罰法第7條規定，被告雖得命原告補稅（原告亦已繳納），不應處原告鉅額罰款。

⑷被告雖稱：財政部函釋漏未申報免罰者限於關稅法第29條第3項所載之「佣金、權利金、運費、保險費」等，不包括「額外的第3年保固」云云。

然查：關稅法第29條第3項各款規定的項目甚多，其基本原則為有形實體貨物以外基於其他目的而支出之費用，均屬加計費用項目，例如貨物以外另支出之「佣金、手續費、容器及包裝費用」；

貨物以外其他價值之「權利金及報酬」；

將貨物運送到岸的「運費、裝卸費、搬運費」，為貨物安全支出之「保險費」及「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」等。

原告（買方）進口汽車賣給客戶，使客戶購買的汽車取得額外的第3年保固，本屬「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」。

⒎保固「保固」之性質與原理與「保險」相同，縱第3年保固費用應列入交易價格課徵稅費，亦應類推適用關稅法第29條加計費用項目及財政部87年、97年函釋，不應處罰，補充說明如下：⑴「保固」之性質與原理與「保險」相同，亦即當事人支付一定款項，保障當事人在特定期間內發生「保固事由」時，可以取得「保固服務」。

當事人可能支付一筆保固費用，但都沒有用到保固服務，也可能獲得遠超過保固費用之服務（例如更換價值數萬美金之引擎）。

⑵而保險乃當事人支付一定費用（保險費），在保險期間發生保險事務時，由保險人賠償（請參保險法第1條）。

保固與保險之性質與目的均同，均係當事人用以控制風險之制度工具,亦即亦以可控制與可預期的有限成本(費用或支出)換取對高額風險的保障。

⑶因保固與保險之性質相同，故工程實務上承攬人及定作人投保營造工程險時，對於承攬人要負擔之保固責任，常以保固保險附加條款之方式為之（附件17，或當事人繳納保固保險金以取得保固責任之保障（附件18：最高法院86年台上字第837號判決）。

⑷額外的第3年保固費用應否計入貨物交易價格，其難以辨識之程度，遠高於「加計項目」。

以運費為例，從離岸價格至到岸價格一定會有運費。

如果漏未計入運費可以不罰，對本件應否計入申報如此不明確之事項卻要處罰，當非公平。

㈡被告主張之理由：⒈按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格……。」

為海關緝私條例第37條第1項所明定。

次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；

其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」

及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」

分別為加值型及非加值型營業稅法第41條及第51條第7款所明定。

又「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」

為貨物稅條例第32條第10款所明定。

本案原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費事件已如前述，被告據以論處，於法洵無不合。

⒉行政訴訟起訴狀理由壹略稱：「額外的第3年保固費非賣方銷售貨物之條件，不應計入貨物交易價格：一、……二、……依據買賣契約，賣方對其銷售之汽車提供2年保固作為其銷售貨物之條件，賣方將2年保固計入貨物成本中，成為貨物交易價格一部分。

賣方開具貨物價格之發票包含該2年保固責任，但額外的第3年保固乃原告為自己的銷售利益而取得，不應計入貨物交易價格，因此賣方分別就貨物交易價格（含2年保固）及額外的第3年保固開具發票給原告。

……」云云。

⑴查原告主張：根據「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」，保固費用是否應計入貨物交易價格，是以「保固費用是否為賣方銷售貨物之條件」為判斷基準，惟據該文「評論20.1保固費用」（卷2，附件5-1）保固費用是否應計入貨物交易價格，是依保固責任由賣方承擔或由買方承擔來區分。

如該文第115頁，6、7、8項情況，保固責任均是由賣方承擔，不管保固費用係含於貨價中或是與貨價分別列計或是由買方付予第3者以執行賣方之義務，該保固價款均須計入進口貨物之實際交易價格中，如保固責任由買方承擔時，則非實付或應付價格之一部分。

依據前揭「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」第114頁「評論20.1保固費用……3.在案例研究6.1中，透過此個案檢視顯示一個通則，即不論發票之金額如何列計，該付款金額應定義為實付或應付之價格，亦即交易價格之一要素……。」

。

⑵按關稅法第29條第1、2項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。

前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」

所謂「實付或應付之價格」，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應付之全部貨款，其付款可以間接或直接方式為之。

亦即不論是否已支付或以任何方式支付均包括之。

另關稅總局驗估處於97年3月28日以總驗三字第0971000713號函請原告說明：「一、貴公司已支付第3年保固費，請問第3年之保固責任，係由貴公司買方自行承擔或由國外賣方承擔。

二、請說明買賣雙方第3年保固責任之權利義務。

三、請提供第3年保固費之契約書。

四、若第3年保固責任由買方自行承擔，則請說明支付第3年保固費之目的及實際功能。」

原告於97年4月11日以蒙地拿字第M20080010號函（卷2，附件5-2）復稱：「二、……依本公司與FARRARI及MASERATI之約定，賣方僅提供2年保固責任，亦即2年保固是賣方銷售貨物之條件，至於第3年保固，是本公司為自己的銷售利益而另外支付費用，不是賣方銷售貨物之條件，故第3年保固責任是由本公司承擔，且賣方另開具獨立的發票給本公司，以與含銷售條件內2年保固相區別（2年保固含在另一張車輛售價的發票中）。

三、本公司與FARRARI及MASERATI公司並未就第3年保固另訂契約。

第3年保固之權利義務與前2年保固情形相同，本公司之義務為支付第3年保固費用，本公司之權利為對銷售之車輛銷售後，如在第3年保固期間內發生保固事由者，將由本公司負責維修，並向收受保固費用的賣方請求。

四、本公司支付第3年保固費用額外取得第3年保固，主要是為了本公司的銷售利益。

蓋FARRARI及MASERATI在國內銷售的車輛有限，維修較為不易，客戶關切購買後2年保固之期間尚有不足，是為了本公司銷售利益，並使客戶安心且能有維修保障，故本公司決定額外支付費用取得第3年保固。」

據此，原告前揭函文說明三所稱，已釋明原告僅負責維修，其再向收受保固費用的賣方請求，顯示其第3年的保固責任仍由賣方承擔，且原告亦承認「賣方另開具獨立的發票給本公司」，並由原告支付，從而亦證明系爭第3年保固費用應須計入進口貨物之實際交易價格為實付或應付價格之一部分。

原告說明四所稱：「主要是為了本公司的銷售利益」乙節，核與關稅法施行細則第11條第2項規定及關稅估價協定規定不符，已如前述；

故所稱「第3年保固責任由本公司承擔」乙節，亦顯非事實。

⒊行政訴訟起訴狀理由貳略稱：「原告未申報計入額外的第3年保固費用並無故意或過失，不應處罰：一、行政罰法第7條第1項規定：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』

，財政部關稅總局於87年12月24日台總局緝字第087109431號函釋：『進口人…」等云云。

按關稅法第29條第3項之規定係列舉式條文，明定應加計之費用項目包括：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用……五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。

六、保險費，惟未包括保固費用。

而系案第3年保固費用係屬實付或應付之價格之一部分，非屬上開列舉項目，自不得比附援引。

⒋行政訴訟起訴狀理由參略稱：「同一違規行為不應重複處罰：一、行政罰法第24條第1項規定，一行為同時違數個行政法上義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行為重複處罰。」

等云云。

⑴按「進口貨物貨物稅係委由海關代徵之國內稅，關稅為國外進口貨物課徵之進口稅，二者就逃漏稅捐所為處罰之性質及種類不同，於司法院大法官會議釋字第503號解釋無違……」「貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法目的、稅目及保護法益各不相同，處罰之目的亦各異……並無違背一事不二罰之法理。」

最高行政法院89年度判字第1425號及96年度判字第1227號判決（卷1，附件10、11）可資參照；

又「海關緝私條例第37第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰……。

」及「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；

貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；

而營業稅係對國內銷售物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者性質迥異，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題……。」

分別經行政法院85年9月（卷1，附件12）、11 月份庭長評事聯席會議決議（卷1，附件12-1）在案，合先併明。

⑵是故，原告雖指稱行政法院85年庭長評事聯席會議係討論有關海關緝私條例第37第1項第3款，而與系爭違反海關緝私條例第37第1項第2款「虛報所運貨物之品質、價格或規格」2者解釋標的並不相同，惟縱然「虛報所運貨物價格」雖與「繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證」之違章行為態樣不盡相同，然窺諸上開判決與會議決議之意旨綜合觀之，足徵海關緝私條例所保護的進出口關稅課徵公法法益與營業稅法以保護營利銷售稅之法益、貨物稅條例保護貨物產製稅收之法益，3者均屬重要，而無從屬、優劣關係之法益，其性質與構成要件各別，處罰之目的各異，所欲達成之行政目的亦不相同，故自法規管制目的、構成要件、稅目及所欲保護之法益而論，均非相同，其採用不同之處罰方式或手段，以達行政目的，並無牴觸一事不二罰之法理。

復按原告雖援引最高行政法院85年度判字第1509號判決，惟其僅屬個案見解，況依財政部85年9月9日台財關第852016477號函釋：「……海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。」

(貨物稅、菸酒稅法令彙編，95年版，第151頁，第10則)（卷1，附件13），並未因行政罰法制定而變更上開見解，被告所為處分，依上開現行有效函釋，洵法並無違誤。

⒌行政訴訟起訴狀理由肆略稱：「本件罰鍰裁量不當（營業稅不應裁罰1.5至2倍罰鍰）一、……原告並無任何脫（偷）漏稅捐之意思，故被告就關稅及貨物稅部分，均以法規規定之最低倍數計罰……營業稅，卻分別計罰1.5倍至2倍……」云云。

惟：⑴為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考，財政部定有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下簡稱裁罰參考表）（卷1，附件14），依該表，違反營業稅法第51條第7款之案件，違章情形屬「二、進口貨物逃漏營業稅者」，按所漏稅額處3倍之罰鍰（卷1，附件14，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之第34頁）；

又對違章情節較輕之案件，財政部另授權所屬機關訂定裁罰標準，故被告依裁罰參考表使用須知第4點規定（卷1，附件14），對進口貨物違反營業稅法第51條第7款案件定有「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」（卷1，附件15），合先敘明。

⑵查系爭案件所漏營業稅額分別為4萬7,458元、2萬8,970元、2萬9,368元、1萬6,331元、3萬2,657元、3萬59元、1萬6,368元、3萬2,737元、1萬6,406元，被告審酌違章情節，依第2點規定：「進口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕者，得按下列規定處罰……（二）所漏稅額逾新臺幣1萬元至3萬元者，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。

（三）所漏稅額逾新臺幣3萬元至6萬元者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。」

按所漏稅額處以1.5至2倍之罰鍰，核屬允洽。

至原告所主張之裁罰倍數，係財政部就違反營業稅法第51條第7款案件，而違章情形屬「五、其他有漏稅事實者」所定之標準，與本案情形不同，尚難援用。

綜上，本案第3年保固費用，係屬關稅法第29條規定之實付或應付金額之一部分，原告漏未申報，被告予以計入完稅價格，並依據海關緝私條例第37條第1項第2款規定予以核處，原核估價格及原處分應屬合理適法，仍請予以維持。

⒍行政訴訟準備一狀壹略稱：「第3年額外的保固費用，應否計入貨物交易價格……以『保固費用是否為賣方銷售貨物之條件』作為判斷標準決定是否納入。

……但額外的第3年保固乃原告為自己的銷售利益而取得，並非賣方銷售貨物之條件，不應計入貨物交易價格，因此賣方分別就貨物交易價格（含2年保固）及額外的第3年保固開具發票給原告。

第3年保固費用既不應計入貨物交易價格，原告亦無（虛）漏報貨物價值而違反海關緝私條例之問題……。

」乙節，業經被告97年11月24日以基普進字第0971033426號行政訴訟答辯狀理由二及理由三答辯在案，容不再贅陳。

⒎行政訴訟準備一狀貳略稱：「額外的第3年保固費用性質上屬加計費用項目，縱應計入貨物交易價格而補稅，亦不應處罰原告：一、原告於起訴狀內援引財政部關稅總局於87年12月24日台總局緝字第087109431號函釋……說明類如佣金等應加計之費用項目，縱進口人漏未申報，雖依法應其計入完稅價格據以補稅，但不宜處罰。

……」云云。

惟所謂「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」，按其立法理由之標的係指買方使用或處分進口貨物所得之價款，不論以直接或間接方式支付賣方者（卷3，附件2），與本案貨物於進口前就已支付的「第3年保固費用」意旨顯然不同。

另據「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」第24頁諮詢意見13.1（卷3，附件3）「保險」之意義，應係指進口貨物運至輸入口岸運作時所發生之保險費用，原告前揭所舉顯係誤解。

綜上，本案第3年保固費用，係屬關稅法第29條規定之實付或應付金額之一部分，原告漏未申報，被告予以計入完稅價格，並依據海關緝私條例第37條第1項第2款規定予以核處，原核估價格及原處分應屬合理適法，仍請予以維持。

理 由

一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」

、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。

進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。

由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。

㈡生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。

㈢生產該進口貨物所消耗之材料。

㈣生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。

依交易條件由買方支付之權利金及報酬。

買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。

運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。

保險費。」

分別為關稅法第29條第1、2項所規定。

二、次按「本法第29條 第2項所定進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，不包括該貨物可單獨認定之下列費用、關稅及稅款在內：廠房、機械及設備等貨物進口後，從事之建築、設置、裝配、維護或技術協助等之費用。

進口後之運輸費用。

附延期付款交易條件之延期付款利息。

進口貨物應繳之關稅及稅款。

買方為自己之利益支付之費用，除本法第29條第3項所定之費用外，即使有利賣方，仍不得視為對賣方之付款。」

復為同法施行細則第11條所明定。

又按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰：．．．虛報所運貨物之品質、價值或規格．．．。」

、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；

其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」

、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」

及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：．．．國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」

分別為海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第41條及第51條第7款及貨物稅條例第32條第10款所明定。

三、查原告於95年5 月15日至同年12月6 日間委由日盛公司向被告報運進口系爭貨物，經被告核准依關稅法第18條第2項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，再就完稅價格加以審查。

嗣被告據驗估處之查價結果，以系爭貨物之系爭保固費漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，遂依海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條及營業稅法第51條規定，按裁處系爭關稅罰鍰、系爭營業稅罰鍰及系爭貨物稅罰鍰。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依據驗估處之查價結果，以原告進口系爭信物之系爭保固費用漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費，分別依海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條 及營業稅法第51條之規定，分別科處系爭關稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰，是否適法？

四、經查：㈠原告於95年5 月15日至同年12月6 日間委由日盛公司向被告報運進口系爭貨物，原告並未就系爭貨物之系爭保固費用一併列報之事實，分別有有系爭貨物之進口報單、系爭貨物商業發票及針對系爭保固費用之各別商業發票各附原處分卷1附件1-1 、1-2 、1-3 、1-4 、1-5、1-6、1-7、1-8及1-9足稽，復為兩造所不爭執；

審諸系爭保固費用之商業發票日期與對應之系爭貨物之商業發票日期均屬一致（例如：車身號碼v.i.n ：ZAMCD39Ｚ000000000 之汽車，其商業發票號碼為00000000，其發票日期為「00-00-0000」，見被告3 月12日所提證物卷項次2 ；

該汽車之第3 年保固費用商業發票號碼為：00000000，其發票日期亦同為「00-00-0000」，見同上卷次頁，以此類推），自堪認系爭貨物與系爭保固費用係同時買賣，乃原系爭貨物買賣價格之延伸，洵堪認定。

㈡於茲須進一步探討者，為「系爭貨物買賣價格之延伸」是否應一併計入系爭貨物之交易價格？對此，原告主張本件雙方契約約定2 年保固，賣方以2 年保固為銷售條件，並將該成本列入訂價中，因此2 年保固為貨物交易價格。

額外的第3年保固費用，乃買方另外取得之服務，不應計入貨物交易價格等語；

被告則以進口貨物之交易價格，依關稅法第29條第2項規定，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。

所謂「實付或應付之價格」，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應付之全部貨款，其付款可以間接或直接方式為之。

亦即不論是否已支付或以任何方式支付均包括之等語置辯。

㈢惟按：⒈進口貨物之「完稅價格」原則上係以其「交易價格」為計算基礎，而所謂「交易價格」，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格而言。

前揭關稅法第29條第1及2 項早定有可資遵循之明文。

在此所稱「輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，自係指我國買方支付輸出國賣方之「實際支付價格」或「依雙方約俗諺定應支付之價格」而言，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。

⒉查本件原告並不否認系爭保固費用係因購買系爭貨物之「第3 年保固」所支付輸出國賣方之費用，且對照系爭保固費用之商業發票，在商品描述（Discription ）欄位亦記載「訂單號碼」（Sales Order）、與之對應之汽車編號 （Matricola/ Chassis N ）及上述兩者商業發票日期、賣方發票人均屬一致等要素觀察，足知系爭保固費用雖以另紙商業發票開立，究其實仍屬系爭貨物汽車本體買賣之一部，難以割裂；

參照財政部關稅總局93年5 月編印之「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」評論20.1保固費用第6-8項（見該合訂本第114-115頁）有關保固責任均由賣方承擔時，不管保固費用係含於貨價中或是與貨價分別列計，或是由買方付予第3者以執行賣方之義務，該保固價款均須計入進口貨物之實際交易價格中（見原處分卷2，附件5-1）。

對於保固費用是否應計入貨物交易價格之考量，亦認為，如保固責任係由賣方承擔時，該保固費用則為實付或應付價格之一部分。

⒊況原告所支付之系爭保固費用，本質上既為進口系爭貨物在台銷售之營業活動所為之成本支出，衡情自會將之加計在國內之銷售價格內，將本求利，並資為年度營利事業所得稅申報之成本，所謂「羊毛出在羊身上」，系爭保固費用自難謂非屬我國買方支付輸出國賣方之「實際支付價格」。

原告主張此項保固費用之支付係屬另項買賣，與進口之系爭貨物仍有區分等語，既與查證之事實有忤，自難以採信。

被告爰依實質審查主義，將系爭保固費用按照關稅法第29條第1 及2 項規定併計在系爭貨物之完稅價格內，於法自屬有據。

㈣次查原告雖訴稱其（買方）進口汽車賣給客戶，使客戶購買的汽車取得額外的第3 年保固，本屬「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」，該「保固」之性質與原理與「保險」相同，額外的第3 年度保固應可類推適用關稅法第29條第3項第6款之「保險費」等語。

然查關稅法第29條第3項之規定係採列舉式條文，明定應加計之費用項目包括：佣金、權利金、運費及保險費等，並不包含本件系爭保固費用在內；

再者，稱保險契約者，乃當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為（保險法第1條，保險之定義）；

又「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。

」（同法第3條，要保人之定義）；

另參諸「世界關務組織、關稅估價資料彙編合訂本」第24頁諮詢意見13.1（見原處分卷3 ，附件3 ）「保險」之定義，係指進口貨物運至輸入口岸運作時所發生之保險費用。

可知保險費，乃保險契約當事人間，要保人依保險契約所支付他方之費用，係本於「保險契約」法律關係所為，與本件系爭保固費用係本於系爭貨物之買賣關係始支付賣方之費用者有別，自難加以比附援引。

原告對此，容有誤解法令情形，難以採取。

㈤另查，原告主張依行政罰法第24條第1項規定，一行為同時違數個行政法上義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行為重複處罰，本件有同一違規行為卻重複處罰情形等語。

惟查，按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；

而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。

二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰」固經司法院釋字第503 號解釋在案。

惟其於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳。

海關緝私條例第37條第1項第2款係以虛報所運貨物之價值，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；

加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定係以有同條第1款至第6款以外其他漏稅事實。

在此，即違反加值型及非加值型營業稅法第1條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；

貨物稅條例第32條第10款則係以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。

三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，原告未據實申報致「原申報貨物完稅價格」與「實際支付之交易價格」不符，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第1項第2款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理，原告上開主張，亦不可採。

㈥原告另訴稱本件罰鍰倍數裁量不當（例如：營業稅不應裁罰1.5-2 倍罰鍰）等語。

惟查，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考，財政部定有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰參考表，見原處分卷1 ，附件14），依該表，違反營業稅法第51條第7款之案件，違章情形屬「進口貨物逃漏營業稅者」，按所漏稅額處3 倍之罰鍰（同上卷附件14，裁罰參考表第34頁）；

又對違章情節較輕之案件，財政部另授權所屬機關訂定裁罰標準，被告因而依其裁罰參考表使用須知第4 點規定，對進口貨物違反營業稅法第51條第7款案件，定有「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」（見同上卷，附件15）。

而查：⒈系爭案件所漏營業稅額分別為4萬7,458 元、2萬8,970元、2萬9,368 元、1萬6,331元、3萬2,657元、3萬59元、1萬6,368元、3萬2,737元、1萬6,406元，被告因而審酌違章情節，依第2 點規定：「進口貨物違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕者，得按下列規定處罰．．．㈡所漏稅額逾新臺幣1 萬元至3 萬元者，按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。

㈢所漏稅額逾新臺幣3 萬元至6萬元者，按所漏稅額處2 倍之罰鍰。」

按系爭貨物所漏稅額處以1.5 至2 倍之罰鍰，並未逾越上述裁量基準。

⒉至原告所主張之裁罰倍數，係財政部就違反營業稅法第51條第7款之案件，其違章情形屬「．．．其他有漏稅事實者」所定之標準，與本件案情尚屬有別，尚難援用，附此敘明。

㈦末查，原告復另訴稱系爭第3 年保固費用性質上屬加計費用項目，縱應計入貨物交易價格而補稅，亦不應處罰等語。

然查，原告身為進口汽車經營業者，經手系爭貨物之買賣並支付價金等費用，對於所支付系爭貨物之實際或應付價格為何，知之最稔，復持有輸出國賣方之商業發票，更難諉為不知；

而且，系爭貨物買賣合約縱如原告所稱僅約定「2 年」保固期間，惟原告既另要求賣方延期1 年保固期間並支付系爭保固費用，賣方既就此延長保固期間併與原買賣合約同時開立上述商業發票，即表示賣方已經同意將原2 年保固期間延長為3 年，等同原買賣合約之保固期間由2 年變更為3 年，該延長保固期間之「訂單」（Sales order ）自然構成原買賣合約之一部，而形成系爭貨物買賣價金之一部，無法割裂。

原告於申報系爭貨物之價值時，既已知悉系爭保固費用之存在，其於進口關稅之申報時，即應據實以報，而免觸法受罰，其縱無故意行為，亦難辭其應注意並能注意卻未注意之過失責任，而應受罰。

原告主張應予免罰，並無所據，無法採用。

五、綜上，被告既因原告提供不實之價格資料致陷於錯誤所為之暫時核價，自得予以變更，依據查得之正確交易價格資料，另為適當之處分，此與職權審查主義、實質審查主義之精神並無違背。

原告所訴委無足採，從而被告以原告於95年5 月15日至同年12月6 日間委由日盛公司向被告報運進口系爭貨物，經查價結果，以系爭貨物之系爭保固費漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，遂依海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條及營業稅法第51條規定之違法情事，遂以原處分裁處系爭關稅罰鍰、系爭營業稅罰鍰及系爭貨物稅罰鍰並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。

原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
書記官 陳 清 容