臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2480,20090305,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2480號

原 告 宜佳建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡瑞玲 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
送達
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月24日台財訴字第09700241350號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損新臺幣（下同）687,159 元，經被告機關核定全年所得額為23,128,311元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年5月16日台財訴字第0890067375 號訴願決定撤銷，被告機關重核復查決定追減全年所得額4,564,595 元，原告猶表不服，復提起訴願，經財政部92年11月17日台財訴字第0921354215號訴願決定撤銷，被告機關重核復查變更核定全年所得額為17,735,662元，原告仍表不服，再提起訴願，經財政部95年9月13日台財訴字第0950393390 號訴願決定撤銷，被告機關重核復查變更核定全年所得額為13,200,816元，原告猶表不服，復提起訴願，經財政部96年7月20日台財訴字第09600264530號訴願決定駁回，原告未提起行政訴訟而告確定。

被告機關就應補稅額加計利息1,423,479 元一併發單補徵。

原告就行政救濟加計利息不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（復查決定）均 撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關自原應繳納期間屆滿之次日（86年3月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（96年4月3日）止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6﹪，核算行政救濟利息1,423,479元，一併發單補徵，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈被告不得加計利息：⑴台北高等行政法院91年訴字第80號判決（附件5），民眾提起稅務行政救濟，最後結果若是可比原來少納一點稅，稅捐稽徵機關，不可針對民眾提起行政救濟期間，再加計利息。

⑵財政部於訴願決定撤銷被告復查決定，並責由被告機關另為處分，而被告於96年4月9日重新作出復查決定，將原告應納稅額由4,423,915元改為6,630,929元並需補繳86年3月26日至96年4月3日期間之利息1,423,479元。

⑶依行政程序法118 條前段規定，違法的行政處分撤銷後，溯及既往失其效力。

而財政部之訴願決定：撤銷原復查決定，則在復查決定重行處分前，已無行政處分存在，被告機關重行核定之補繳稅款，竟仍自原核處分之日起至重行核定之日止加徵利息，顯有未合。

原本應繳納的稅款及罰鍰，經撤銷重為處分後，就失去效力。

況且原告提起行政救濟後，也不知道最後稅捐機關會核定多少稅，即使想繳也無從繳起。

⑷請鈞院依行政程序法第118條之規定及參酌台北高等行政法院91年訴字第80號判決，撤銷本稅之利息1,423,479元，及其再加計利息21,703元。

⒉違反信賴保護原則：⑴稅捐稽徵法第39條賦予人民繳納復查決定之應納稅額之半數後依法提起訴願，若確有困難經核准得提供相當擔保，此法立意良善，體恤人民經濟困難，原告已近停業多年，實無力繳納，但仍依法籌足繳納原核定之半數，而今被告卻稱「納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依同法第38條按日加計利息退還」對已經經營困難之原告，有違政府對人民應有之信賴保護。

⑵且原告自86年首次提起復查至目前已十年，每次每位審查員皆須經1、2年時間才作成決定，最後卻需納稅義務人負擔高利率之利息費用。

被告曾於決定書指出稅捐稽徵法第35條第4項規定稅捐機關「應」於2個月內作成復查決定，指出稅捐機關應有的義務，若未於2 個月內作成復查決定納稅義務人「得」逕行提起訴願，人民有其權利，今日稅捐機關未能依法善盡義務，卻似乎以原告沒有把握自身權利而要原告自行負擔後果，本末倒置之說法實有違人民對政府之信賴。

⑶被告聲稱原告之原始成本未按工程別區分或科目錯置，原告於88年委任會計師已重新整理，並無不可勾稽情況，最後依同業利潤標準核定為銷貨退回成本，實仍有爭議，因原告將退回之材料皆用於工地之補強修護，該等修繕費用，被告自第一位審查員堅持須原告提供領用資料，實強人所雞，原告實無力提，原告並多次前往被告機關說明，但審查員執意依同業利潤標準核定，原告自89年1 月遞交第一份之訴願書後，之前半年曾就案情討論亦調閱帳冊，但之後便停滯，誠如訴願決定書所述，自92年5月才撤銷，同年6月才接獲重核復查決定書，此時已耗時2年6個月，決定書中除銷貨退回依同業利潤標準核定，除此還有多項未與原告詢問及自行決定，或忽略原告提出合理之證據得以減除所得稅，促使原告須再次訴願。

⑷而後被告又更換其他審查員，新任之審查員剛接手多因復查書或訴願書長達百頁予以擱置，而後之決定書或參照前任審查員或略有增添，原告之多項合理主張皆未被採納，而經多次的復查、訴願，才逐次的被追減，應納稅額由第一次復查的5,772,078 元，逐次降為3,290,204元。

⑸而被告於本次之訴願決定書中提及為原告未善盡提供完整帳簿之協力義務，而原告委託會計師，已重新整理，且歷任審查員或重新調閱帳冊，或要求前往說明，原告皆全力配合，並不辭勞苦，耐心與審查員溝通。

應無未善盡協力義務。

而原告須多次復查、訴願，實為被告未善盡審查之義務，使原告之多項主張，須費時費力，才逐次通過。

實有違人民對政府之信賴。

⒊違反比例原則：原告83年營利事業所得稅最後確定的應納稅額為3,290,204元，扣除已繳納稅額，應補徵950,185元，但須補繳利息1,445,182 元，應補繳利息已遠大於應補繳稅額，實有違比例原則。

⒋被告機關不當得利：⑴被告機關依83年之定存利率6%計算加計利息，而定存利率逐年下降，至96年1月1日郵局定存利率已降至2%，甚至若依民法規定之法定利率為5%，被告每一次重新決定皆需1、2年時間，被告除違反行政程序法118條及第8條信賴保護原則，且因被告機關不當得利，使人民之權益財產受侵害，亦違反行政程序法第1條之保障人民權益，提高行政效能及增進人民對行政之信賴。

⑵法律皆有從新從輕的規定，而利率自83年的6%，至目前已近2%，被告自稱公允原則，但卻已有與民爭利之嫌。

㈡被告主張之理由：⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。

前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」

「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟……經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；

並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」

「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院（現行為行政執行處）強制執行。

但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」

「滯納金、利息……除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

為稅捐稽徵法第35條、第38條、第39條第1項及第49條前段所明定。

次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

為司法院大法官釋字第537 號所解釋。

又「經稽徵機關核定之應納稅額，納稅義務人不服，提起復查後，經行政救濟撤銷重核，其重核之稅額較原核定者少，仍應依稅捐稽徵法第38條第3項加計利息。」

為財政部79年2月11日台財稅第781139671號函所明釋。

⒉本案原告83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損687,159元，經被告機關核定全年所得額23,128,311 元。

原告不服，申經復查遭駁回，遂提起訴願，經訴願決定撤銷，被告機關重核復查決定追減全年所得額4,564,595 元，原告猶表不服，復提起訴願，經訴願決定撤銷，被告機關重核復查變更核定全年所得額為13,200,816元，應補稅額3,241,096 元，被告機關自原應繳納期間屆滿之次日（86年3 月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（96年4月3日）止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率6﹪，核算行政救濟利息1,423,479元一併徵收，原告於96年5月7日繳清後，對本稅部分仍表不服，復提起訴願，經財政部訴願決定駁回，原告未提起行政訴訟而告確定。

嗣原告對行政救濟加計利息部分不服，主張83年度營利事業所得稅於86年5 月申請復查，期間歷經更換審理人員及重核復查、訴願多次，使已近停業之原告無力支付云云，申經原告機關復查決定略以，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。

至同法第35條第4項固有稽徵機關應於2個月內復查決定之規定，但若未於2 個月期間作成復查決定，依同法條第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願。

另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，原告未繳納稅款而依同法第35條規定申請復查，原查依同法第39條第1項規定暫緩移送強制執行其應納稅捐，係其因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，同法第38條乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而受影響。

本稅部分經重核復查決定確定，依首揭規定，原核定按日加計利息一併徵收並無不合等由，駁回其復查之申請。

原告不服，提起訴願除復執前詞外，並主張（一）參照臺北高等行政法院91年訴字第1680號判決意旨，經提起行政救濟結果，稅額較原核定少，則該行政救濟期間不可加計利息。

另依據行政程序法第118條規定，原復查決定既經財政部訴願決定撤銷，則在復查決定重行處分前，已無行政處分存在，被告機關重行核定之補繳稅款，竟仍自原核定處分之日起至重行核定之日止加徵利息，顯有未合。

（二）國家賦予人民依法提起行政救濟，稅務機關遲遲未決，10年間多次調閱帳冊及補充說明，經過的時間卻要納稅義務人負擔利息，實違反信賴保護原則。

（三）被告機關係依83年度定存利率6﹪計算行政救濟加計利息，已高於民法規定之5﹪法定利率，且利率逐年下降，96年1月1日郵局定存利率已降至2%，法律皆有從新從輕規定，被告機關仍用6﹪利率計算，有與民爭利之嫌云云。

經財政部訴願決定以（一）本案原告83年度營利事業所得稅核定，遭訴願決定撤銷原復查決定及重核復查決定共3次乙節，係因原告於復查、訴願期間始陸續補提示帳簿文據供核，又因部分成本費用項目申報金額及課稅事實，仍無法提示完整之帳證供核，致被告機關無法逐一查明，因而遭財政部部發回被告機關重為審理。

原告於被告機關初查期間未善盡提供完整帳簿文據之協力義務，且被告機關於86年間所為之核課稅捐處分並未有違法而被撤銷情事，核與臺北高等行政法院91年度訴字第1680號判決案情不同，尚無援引之餘地。

再查財政部92年5月16日台財訴字第0890067375號、92年11月17日台財訴字第0921354215號及95年9月13日台財訴字第09500393390號訴願決定分別撤銷被告機關復查決定及重核復查決定，而未撤銷原處分，原處分既未經撤銷、廢止，或因其他事由而失效，其效力仍尚繼續存在，原告稱本案業經撤銷，有溯及既往失其效力乙節，核無足採。

（二）本案原告於被告機關初查期間未善盡提供完整帳簿文據之協力義務，以致被告機關無法勾稽查核營業成本及部分費用，爰按所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定改按同業利潤標準核定全年所得額；

嗣於86年至88年行政救濟期間仍未能提示合於規定之帳簿文據供核，至88年底始委任專業會計師重新整理或編製帳證及成本表並陸續提供原處分機關查核，惟查部分營業成本及費用項目因原受託之代理記帳業者未按工程別區分或錯置申報項目、年度別及分攤方式等因素，仍無法勾稽查核，有歷次行政救濟調查卷證及變更核定資料附卷可證，原告指稱被告機關延遲未決乙節，尚無可採。

（三）行政救濟後有應補繳稅款者，不論係復查決定變更原處分或經訴願決定、行政訴訟判決撤銷復查決定，經重核復查決定變更原處分，均須按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，自原應繳納稅款期間屆滿之次日起算至填發補繳稅款繳款書之日止，按日加計行政救濟利息，稅捐稽徵法第38條第3項規定甚明，原告主張加計利息應適用機動利率乙節，於法不合，不足採據。

⒊原告猶未甘服，提起行政訴訟時仍執與前揭申請訴願時相同理由及事證（詳原卷頁次728至730）辯稱被告機關及財政部應撤銷83年度營利事業所得稅加計行政救濟利息之原處分（復查決定）及訴願決定。

⒋本件縱有原告所稱被告機關承辦人員迭經更換，致延誤作成復查決定或重核復查決定之情事，惟參照最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，稅捐稽徵機關延誤復查決定期間仍得對納稅義務人加計利息，況依據首揭大法官會議解釋文意旨，納稅義務人就其課稅要件事實負有申報協力義務。

本案原告於原查期間未善盡提供完整帳簿文據之協力義務，以致被告機關無法勾稽查核營業成本及部分費用，爰按所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定改按同業利潤標準核定全年所得額（詳原卷頁次78至90）；

嗣於86年至88年行政救濟（含訴願重核）期間仍未能提示合於規定之帳簿文據供核（詳原卷頁次217至243 ），遲至88年底始委任專業會計師重新整理或編製帳證及成本表並陸續提供被告機關查核，惟查部分營業成本及費用項目因原受託之代理記帳業者未按工程別區分或錯置申報項目、年度別及分攤方式等因素，仍無法勾稽查核，但被告機關在查核過程中均本於職權輔導及協助原告重編帳證文據與正確核算其所得額及應納稅額，並據以追減應補稅額及註銷罰鍰，有歷次行政救濟調查卷證及變更核定資料可稽，原告片面指稱被告機關延遲未決乙節，容有誤解。

⒌有關原告83年度營利事業所得稅事件遭財政部撤銷原復查決定及重核復查決定共3 次乙節，係因原告於復查、訴願期間始陸續補提示帳簿文據供核，又因部分成本費用項目申報金額及課稅事實，仍無法提示完整之帳證供核，致被告機關無法逐一查明，因而遭財政部發回被告機關重為審理。

另被告機關於86年間所為之核課稅捐處分並未有違法而被撤銷情事，有最高行政法院94年度判字第0961號判決見解可資參照，且本件與臺北高等行政法院91年度訴字第01680 號判決案況不同，尚無援引之餘地。

⒍負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地，有最高行政法院93年度判字第0976號判決見解可資參照。

而核課稅捐處分性質既屬負擔處分，當無信賴保護原則之適用，原告顯有誤解。

（四）所謂「不當得利」，係指無法律上原因而受有利益之情事，本件行政救濟應補稅額加計利息金額係依首揭稅捐稽徵法相關規定辦理，並無「不當得利」之情事，原告實有誤解。

⒎所謂適用法律「從新從輕原則」之前提係指「法律」條文本身於行為後有變更時方有審酌之餘地，至於本案原告所稱郵政儲金匯業局定存利率大幅調降乙節，僅係稅捐稽徵機關核算系爭加計利息時之客觀「事實」條件有所變更，與前開變更標的並不相同，尚無「從新從輕原則」之適用，原告亦有所誤解。

⒏依財政部74年9月11日台財稅第21882號函釋規定，營利事業所得稅行政救濟案確定後，原核定補稅案件若有應退稅額，被告機關應自該稅款繳納之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，就退還稅額按日加計利息，一併退還。

準此，是項規定對於納稅義務人亦一體適用，且不因行政救濟時間長短而有影響；

又原告享有因申請行政救濟而暫免繳納稅款之期間利益，並無原告所稱僅單方面要求納稅義務人負擔行政救濟時間成本的不利益，而有與民爭利之情事。

被告機關就應補稅額加計行政救濟期間之利息並無違背公允原則。

⒐綜上，被告機關以重核復查決定之應補稅額3,241,096元，自原應繳納期間屆滿之次日（86年3 月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（96年4月3日）止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6﹪，核算行政救濟利息1,423,479元一併徵收，揆諸首揭規定，尚無不合，請續予維持。

本件原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。

理 由

一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。

前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」

、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟……經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；

並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」

及「滯納金、利息……除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

分別為稅捐稽徵法第35條、第38條及第49條前段所明定。

二、本件原告83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損687,159元，經被告機關核定全年所得額為23,128,311元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年5月16日台財訴字第08900 67375號訴願決定撤銷，被告機關重核復查決定追減全年所得額4,564,595元，原告猶表不服，復提起訴願，經財政部92年11月17日台財訴字第0921354215號訴願決定撤銷，被告機關重核復查變更核定全年所得額為17,735,662元，原告仍表不服，再提起訴願，經財政部95年9月13日台財訴字第095 0393390號訴願決定撤銷，被告機關重核復查變更核定全年所得額為13,200,816元，原告猶表不服，復提起訴願，經財政部96年7月20日台財訴字第09600264530號訴願決定駁回，原告未提起行政訴訟而告確定。

被告機關自原應繳納期間屆滿之次日（86年3月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（96年4月3日）止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6﹪，核算行政救濟利息1,423,479元一併發單補徵。

原告就行政救濟加計利息不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、課稅資料歸戶清單、復查決定、財政部92年5 月16日台財訴字第08900 67375 號訴願決定、92年11月17日台財訴字第09213 54215 號訴願決定、95年9 月13日台財訴字第0950393390號訴願決定、96年7 月20日台財訴字第09600264530號訴願決定等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：財政部於訴願決定撤銷被告復查決定，並責由被告機關另為處分，而被告於96年4月9日重新作出復查決定，將原告應納稅額由4,423,915元改為6,630,929元並需補繳86年3月26日至96年4月3日期間之利息1,423,479元；

惟民眾提起稅務行政救濟，最後結果若是可比原來少納一點稅，稅捐稽徵機關，不可針對民眾提起行政救濟期間，再加計利息；

依行政程序法118 條前段規定，違法的行政處分撤銷後，溯及既往失其效力。

而財政部之訴願決定：撤銷原復查決定，則在復查決定重行處分前，已無行政處分存在，換言之，原本應繳納的稅款及罰鍰，經撤銷重為處分後，就失去效力，被告機關重行核定之補繳稅款，竟仍自原核處分之日起至重行核定之日止加徵利息，顯有未合；

又稅捐稽徵法第35條第4項規定稅捐機關「應」於2 個月內作成復查決定，指出稅捐機關應有的義務，若未於2 個月內作成復查決定納稅義務人「得」逕行提起訴願，人民有其權利，今日稅捐機關未能依法善盡義務，卻似乎以原告沒有把握自身權利而要原告自行負擔後果，本末倒置之說法實有違人民對政府之信賴；

再者，原告83年營利事業所得稅最後確定的應納稅額為3,290, 204元，扣除已繳納稅額，應補徵950,185 元，但須補繳利息1,445,182 元，應補繳利息已遠大於應補繳稅額，實有違比例原則；

又被告機關依83年之定存利率6%計算加計利息，而定存利率逐年下降，至96年1 月1 日郵局定存利率已降至2%，甚至若依民法規定之法定利率為5%，被告每一次重新決定皆需1 、2 年時間，被告除違反行政程序法118 條及第8條信賴保護原則，且因被告機關不當得利，使人民之權益財產受侵害，亦違反行政程序法第1條之保障人民權益，提高行政效能及增進人民對行政之信賴；

為此請判決如訴之聲明云云。

四、本件兩造之爭點為被告機關自原應繳納期間屆滿之次日（86年3月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（96年4月3日）止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6﹪，核算行政救濟利息1,423,479元，一併發單補徵，是否適法？經查：

（一）依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，此觀上揭行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定即明。

是被告自原定繳納期間屆滿之次日起至填發補繳稅款繳納通知書之日止，依法加計行政救濟期間之利息，乃依上揭法律明文辦理；

至稅捐稽徵法第35條第3項雖規定稅捐稽徵機關對復查之申請，應於接到申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。

惟此規定，與行政救濟利息之計算無關（行政救濟利息計算應依上揭稅捐稽徵法第38條第3項規定），且同條第4項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟；

又依行為時稅捐稽徵法第39條第1項規定，逾期未繳納稅款依法申請復查之案件暫緩移送法院強制執行；

若對納稅義務人未繳納稅款而申請復查者於進行行政救濟程序期間不加算利息予以徵收，則對於依法於期限內如期繳納稅款者相對不公，亦且無形中鼓勵納稅義務人藉由行政救濟以達拖延繳納稅款之目的。

本件原告既因提起行政救濟而享有免於限繳期限內繳納稅款之利益，基於公平原則，理應負擔暫緩繳納稅款期間之利息，要不因復查決定或行政爭訟期間而生影響；

被告雖未於2個月內作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願之效果，並非可不計利息。

又稅捐稽徵法第35條所定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，故原告主張被告逾期作成復查決定，非其過失，不應加計利息乙節，洵不足採。

從而，被告就已確定之應納本稅，自原應繳納期間屆滿之次日（86年3 月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（96年4 月3 日）止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率6 ﹪，核算行政救濟利息1,423, 479元，一併發單補徵，並無不合。

（二）次查原告於被告機關初查期間未善盡提供完整帳簿文據之協力義務，致被告機關無法勾稽查核營業成本及部分費用，爰按所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定改按同業利潤標準核定全年所得額；

嗣於86年至88年行政救濟期間仍未能提示合於規定之帳簿文據供核，至88年底始委任專業會計師重新整理或編製帳證及成本表並陸續提供被告機關查核，惟查部分營業成本及費用項目因原受託之代理記帳業者未按工程別區分或錯置申報項目、年度別及分攤方式等因素，仍無法勾稽查核，有歷次行政救濟調查卷證及變更核定資料附原處分卷可證，原告主張被告機關延遲未決乙節，尚無可採。

又被告機關對於原告83年度營利事業所得稅核定，固遭訴願決定撤銷原復查決定及重核復查決定共3次，係因原告於復查、訴願期間始陸續補提示帳簿文據供核，又因部分成本費用項目申報金額及課稅事實，仍無法提示完整之帳證供核，被告機關未能逐一查明，因而遭財政部發回被告機關重為審理，亦有財政部92年5 月16日台財訴字第08900 67375號訴願決定、92年11月17日台財訴字第0921354215號訴願決定、95年9月13日台財訴字第0950393390號訴願決定附訴願卷內可稽。

財政部上揭訴願決定分別撤銷被告機關復查決定及重核復查決定，然並未撤銷原處分，原處分既未經撤銷、廢止，或因其他事由而失效，其效力仍尚繼續存在，原告稱本案業經訴願決定撤銷，有溯及既往致原處分失其效力，本件加計行政救濟期間利息，有違反信賴保護及比例原則云云，核非可採。

（三）又稅捐稽徵法第38條第3項明定行政救濟加計利息係依原應繳納期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率按日加計利息，縱行政救濟期間利率有變動，仍應按上開稅捐稽徵法第38條第3項之規定利率計算。

行政救濟後有應補繳稅款者，不論係復查決定變更原處分或經訴願決定、行政訴訟判決撤銷復查決定，經重核復查決定變更原處分，均須按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，自原應繳納稅款期間屆滿之次日起算至填發補繳稅款繳款書之日止，按日加計行政救濟利息。

原告主張加計利息應適用機動利率乙節，被告有不當得利云云，尚難採據。

至原告不服行政救濟加計利息再加利息21,703元乙節，查原告已就行政救濟加計利息部分提起行政救濟，依財政部88年6月28日台財稅第881923920號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論，該行政救濟加計利息再加利息部分不生效力，併予指明。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自原定繳納期間屆滿之次日（86年3月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（96 年4月3日）止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6﹪，核算行政救濟利息1,423, 479元，一併發單補徵，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；

原告仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
書記官 吳芳靜