臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2614,20091117,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2614號
98年11月3日辯論終結
原 告 益華電腦科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林恆鋒 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月8日臺財訴字第09700326180號訴願決定（案號：第00000000號）及97年8月8日臺財訴字第09700326190號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

一、事實概要：原告（一）92年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（美元除外，以下同）54,490,507元，原經被告初查依其申報數核定，嗣被告依通報資料，以系爭銷貨折讓係原告為因應美國母公司Cadence Design Systems,INC. （以下簡稱C.D.S.）之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減其營業收入，核非屬銷貨折讓性質，乃否准認列，核定銷貨折讓為0 元，補徵營利事業所得稅額13,622 ,626 元。

原告不服，就銷貨折讓項目，申請復查，案經被告審查結果認為：1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」

為行為時所得稅法第24條第1項所明定。

次按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。

」為行政程序法第43條前段所規定。

又「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

最高行政法院【民國（西元除外，以下同）89年7 月1 日改制前為行政法院】36年判字第16號著有判例。

再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

為司法院釋字第420 號及第537 號所解釋。

2.原告係經營系統規劃、分析及設計服務業，92年度列報銷貨折讓54,490,507元，原查依申報數核定，嗣依通報資料查得其銷貨折讓係因C.D.S.之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，惟因占營業收入總額126,017,247 元之比率高達43.24%，且依89至93年度損益申報資料，其中89至91年度均無銷貨折讓，營業淨利率介於41% 至58 %之間，92年度卻申報鉅額銷貨折讓，致營業淨利率34.9% 較往年為低，在外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖，亦與協議書（即研究與發展服務合約；

以下簡稱研發合約）之約定不合；

另美國與我國並未締結租稅協定，原告因應美國母公司C.D.S.之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減其營業收入，核與現行營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（以下簡稱移轉訂價查核準則）第35條規定不符，不予認列，核定0 元。

原告主張⑴其係美國母公司C.D.S.100%持股之子公司，雙方於85年12月29日簽訂研發合約，雖約定按每人工小時64美元計算研發服務報酬，惟考量未來市場狀況之不確定性，故於研發合約第4.2 條約定，必要時可經雙方合意調整研發服務報酬，以合理反映常規交易應有之營業結果，其依契約自由原則，調減原收取之研發服務報酬54,490,507 元，乃屬合法行為；

又系爭銷貨折讓係雙方檢討91年度研發服務支付水準並相互同意所作之調整，因須於次一年度取得美國母公司C.D.S.之「貸項通知單」以資確認，且銷貨折讓採憑證主義，故遞延1 年申報，被告未說明法令依據即剔除所申報之銷貨折讓，有違租稅法律主義。

⑵其88至90年度因錯誤未依研發合約第4.2 條規定作適當調整，致原告營業淨利率高達41% 至58% ，遠超過C.D.S.集團同期間之合併營業淨利率（88年度為負1.17% ；

89年度為4.96% ；

90年度為16.81%），被告不應將90年度以前之錯誤視為當然，而將91至93年度依常規交易原則調整之結果視為異常。

⑶若將該調整期間之銷貨折讓全數剔除，其平均營業淨利率將高達61.85%，顯不合營業常規；

為避免影響各期損益之正確性，請將92至94年度申報之銷貨折讓還原至91至93年度重行核算，以符合實際。

⑷依財政部93年6 月23日臺財稅字第0930452850號函發布「國內發行公司給付國外承銷商或存託機構之承銷費或手續費相關課稅規定疑義解答」（以下簡稱「疑義解答」）相關說明，在我國移轉訂價查核準則頒行前，當國內外企業共同進行營利活動時，即使與我國並無租稅協定，亦可依據該國企業之移轉訂價策略，按國外企業對整體營利活動貢獻之價值，合理計算國外企業應得之利潤，並於辦理國內企業所得稅結算申報時作為減除項目云云。

3.租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。

易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅，此有最高行政法院96年度判字第1717號判決揭示首揭司法院釋字第420 號解釋意旨可資參照。

又會計學上所稱銷貨折讓係指銷貨折扣及銷貨讓價，其中銷貨折扣又分為商業折扣及現金折扣，商業折扣係在買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減；

現金折扣係為鼓勵顧客儘速提早付款而給予折減。

至銷貨讓價係因貨品之品質有瑕疵，或在運送中破損，為順利完成該項交易，避免再度運送商品，乃在售價上給予折減。

本件原告所稱因C.D.S.集團重新分配利潤經雙方協議調減之報酬，核非屬銷貨折讓性質，合先敘明。

4.經就原告提示經駐美國臺北經濟文化代表處認證之美國母公司C.D.S.西元2002至2004年度年報、移轉訂價分析資料、銷貨折讓計算明細及貸項通知單等資料查核，⑴依一般商業慣例，營利事業進行交易前均會預先約定買賣標的及雙方應負擔之權利義務，於變更約定內容時亦同；

且法律上有關契約之有效要件，其中契約標的之一般有效要件必須符合可能、確定、合法及適當之要件（參照學者江俊彥所著「民法債篇總論」）。

本件原告每年依約定提供研發技術服務並收取報酬，至92年初始與美國母公司C.D.S.協議追溯調減91年度研發服務報酬54,490,507元，其未事先變更原約定每人工小時之報酬，即無條件同意將高達營業收入總額之52.83%（列報於92年度之銷貨折讓54,490,507元÷91年度營業收入總額103,137,569 元） 之報酬調減，有違營業常情且顯不合 理 ，又其合約約定內容處於不確定狀態，與上開契約之有效要件亦有未合。

⑵C.D.S.集團全球各國子公司主要營業項目分別為研發、生產、銷售及售後服務等業務，原告僅從事其中研發業務項目，該業（標準代號：7201-12 ）同業利潤標準淨利率為30% ，又雙方約定原告不負擔任何風險及研發失敗之結果，致其負擔成本相對減少，則原告86至90年度申報之平均營業淨利率36.91%與常規交易應有之營業結果相當；

另C.D.S.集團之合併營業淨利率係結合研發、生產、銷售及售後服務等各類不同業務之營業結果，與單純研發業務所產生之營業結果基礎並不一致，無法據為判斷原告92年度申報之營業結果是否符合常規交易。

⑶依研發合約約定每人工小時報酬64美元及各年度平均新臺幣兌換美金匯率，換算相當於各年度營業收入總額之人工小時總數後，再就各年度營業成本費用核算平均每人工小時成本費用之結果，原告91至93年度平均每人工小時成本費用為841 元，與86至90年度平均每人工小時成本費用1,294 元相較，減少幅度達35.01%【（1,294 －841 ）÷1,294 】，致剔除91至93年度期間之銷貨折讓後，造成該期間平均營業淨利率相對提高，惟若將調整年度減少之成本費用率加回，則該期間平均營業淨利率將調升為26.84%（61.8 5% －35.01%），與其往年平均營業淨利率相較仍屬相當。

又若將92至94年度列報之銷貨折讓分別還原至91至93年度重行核算，則依原告86至93年度損益申報資料分析，其86至90年度及91至93年度平均營業淨利率分別為36.91%及3.68% ，平均每人工小時成本費用分別為1,294元及841 元，短期間之營業損益差異甚鉅，縱令調整後之報酬係屬常規交易應有之營業結果，惟其91至93年度平均每人工小時報酬為26.67 美元【（30＋22＋28）÷3 】，調減幅度高達58.33%，亦有違營業常規。

⑷前開財政部發布之「疑義解答」有關承銷手續費收入及各項成本費用之認定原則主要為：1.收入總額係指發行公司「給付」之承銷費或手續費及其他各項收入之合計數。

2.各項成本費用，包括國內外實際發生之「成本費用」及跨國集團內「成本」之「分攤」，均得依據有關「法令規定」予以核實認列。

依上開認定原則意旨，跨國企業之合理利潤係「依法令規定」分攤跨國集團「成本費用」而實現，此與本件案情有間，尚無援引適用之餘地。

5.營利事業所得稅結算申報係採誠實申報制，且課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告既已依稅法相關規定辦理各年度營利事業所得稅結算申報，自應就其申報事項負擔不利益之結果及協力義務，其未能提出合理說明及提示調整期間全球研發產業評估報告、資金匯付往來紀錄、美國母公司C.D.S.稅務申報資料、母子公司間相對調整損益之財務明細報表等相關證明文件供核，致無從就其復查事項進行審酌，且本件系爭營業收入總額減除項目既非屬銷貨折讓及成本費用性質，亦非屬稅法相關法令規定之得減除項目，依首揭規定，原查否准認列並無不合，原核定應予維持等由，遂作成97年1 月7 日北區國稅法一字第0970005304號復查決定（以下稱原處分一），駁回其復查之申請。

（二）93年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓81,917,329元，經被告初查以系爭銷貨折讓係原告為因應C.D.S.之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減其營業收入，核非屬銷貨折讓性質，乃否准認列，核定銷貨折讓為0 元，補徵營利事業所得稅額17,604,653元。

原告不服，就銷貨折讓項目，申請復查，案經被告審查結果認為：1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」

為行為時所得稅法第24條第1項所明定。

次按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」

為行政程序法第43條前段所規定。

又「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

最高行政法院36年判字第16號著有判例。

再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

為司法院釋字第420 號及第537 號所解釋。

2.原告係經營系統規劃、分析及設計服務業，93年度列報銷貨折讓81,917,329元，原查以其銷貨折讓係因應美國母公司C.D.S.之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，惟因占營業收入總額114,568, 276元之比率高達71.5% ，且依89至93年度損益申報資料，其中89至91年度均無銷貨折讓，營業淨利率介於41% 至58% 之間，93年度卻申報鉅額銷貨折讓，致營業淨利率驟減為負26.85%，在外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖，亦與協議書（即研發合約）之約定不合；

另美國與我國並未締結租稅協定，原告因應美國母公司C.D.S.之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減其營業收入，核與現行移轉訂價查核準則第35條規定不符，不予認列，核定0 元。

原告主張⑴其係美國母公司C.D.S.100%持股之子公司，雙方於85年12月29日簽訂研發合約，雖約定按每人工小時64美元計算研發服務報酬，惟考量未來市場狀況之不確定性，故於研發合約第4.2 條約定，必要時可經雙方合意調整研發服務報酬，以合理反映常規交易應有之營業結果，其依契約自由原則，調減原收取之研發服務報酬81,917,329元，乃屬合法行為；

又系爭銷貨折讓係雙方檢討92年度研發服務支付水準並相互同意所作之調整，因須於次一年度取得美國母公司C.D.S.之「貸項通知單」以資確認，且銷貨折讓採憑證主義，故遞延1 年申報，被告未說明法令依據即剔除所申報之銷貨折讓，有違租稅法律主義。

⑵其88至90年度因錯誤未依研發合約第4. 2條規定作適當調整，致原告營業淨利率高達41% 至58% ，遠超過C.D.S.集團同期間之合併營業淨利率（88年度為負1.17% ；

89年度為4.96% ；

90年度為16.81%），被告不應將90年度以前之錯誤視為當然，而將91至93年度依常規交易原則調整之結果視為異常。

⑶若將該調整期間之銷貨折讓全數剔除，其平均營業淨利率將高達61.85%，顯不合營業常規；

為避免影響各期損益之正確性，請將92至94年度申報之銷貨折讓還原至91至93年度重行核算，以符合實際。

⑷依財政部93年6 月23日臺財稅字第0930452850號函發布「疑義解答」相關說明，在我國移轉訂價查核準則頒行前，當國內外企業共同進行營利活動時，即使與我國並無租稅協定，亦可依據該國企業之移轉訂價策略，按國外企業對整體營利活動貢獻之價值，合理計算國外企業應得之利潤，並於辦理國內企業所得稅結算申報時作為減除項目云云。

3.租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。

易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅，此有最高行政法院96年度判字第01717號判決揭示首揭司法院釋字第420 號解釋意旨可資參照。

又會計學上所稱銷貨折讓係指銷貨折扣及銷貨讓價，其中銷貨折扣又分為商業折扣及現金折扣。

商業折扣係在買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減；

現金折扣係為鼓勵顧客儘速提早付款而給予折減。

至銷貨讓價係因貨品之品質有瑕疵，或在運送中破損，為順利完成該項交易，避免再度運送商品，乃在售價上給予折減。

本件原告所稱因C.D.S.集團重新分配利潤經雙方協議調減之報酬，核非屬銷貨折讓性質，合先敘明。

4.經就原告提示由駐美國臺北經濟文化代表處認證之美國母公司C.D.S.西元2002至2004年度年報、移轉訂價分析資料、銷貨折讓計算明細及貸項通知單等資料查核，⑴依一般商業慣例，營利事業進行交易前均會事先約定買賣標的及雙方應負擔之權利義務，於變更約定內容時亦同；

且法律上有關契約之有效要件，其中契約標的之一般有效要件必須符合可能、確定、合法及適當之要件（參照學者江俊彥所著「民法債篇總論」）。

本件原告每年依約定提供研發技術服務並收取報酬，至93年初始與美國母公司C.D.S.協議追溯調減92年度研發服務報酬81,917,329元，其未事先變更原約定每人工小時之報酬，即無條件同意將高達營業收入總額之65.01%（列報於93年度之銷貨折讓81,917,329元÷92年度營業收入總額126,017,247 元）之報酬調減，有違營業常情且顯不合理；

又原告與美國母公司C.D.S.於92年初即已協議追溯調減91年度研發服務報酬54,490,507元，依減除後之營業收入淨額48,647,062元（91 年 度營業收入淨額103,137,569 元－列報於92年度之銷貨折讓54,490,507元）核算每人工小時報酬約為30美元（48,647,062元÷91年度人工小時總數46,073小時÷91年度美金兌換新臺幣匯率34.9975 ），惟92年度仍按每人工小時64美元收取報酬，並於93年初再度協議追溯調減92年度研發服務報酬，實難謂常規交易應有之營業結果，且其合約約定內容處於不確定狀態，與上開契約之有效要件亦有未合。

⑵C.D. S. 集團全球各國子公司主要營業項目分別為研發、生產、銷售及售後服務等業務，原告僅從事其中研發業務項目，該業（標準代號：7201-1 2）同業利潤標準淨利率為30% ，又雙方約定原告不負擔任何風險及研發失敗之結果，致其負擔成本相對減少，則申請人86至90年度申報之平均營業淨利率36.91%與常規交易應有之營業結果相當；

另C.D.S.集團之合併營業淨利率係結合研發、生產、銷售及售後服務業務等各項具不同行業特性之營業結果，與單項研發業務所產生之營業結果基礎並不一致，無法據為判斷原告93年度申報之營業結果是否符合常規交易。

⑶依研發合約約定每人工小時報酬64美元及各年度平均新臺幣兌換美金匯率，換算相當於各年度營業收入總額之人工小時總數後，再就各年度營業成本費用核算平均每人工小時成本費用之結果，原告91至93年度平均每人工小時成本費用為841 元，與86至90年度平均每人工小時成本費用1,294 元相較，減少幅度達35.01%【（1,294 －841 ）÷1,294 】，致剔除91至93年度期間之銷貨折讓後，造成該期間平均營業淨利率相對提高，惟若將調整年度減少之成本費用率加回，則該期間平均營業淨利率將調升為26.84%（61.85%－35.01%），與其往年平均營業淨利率相較仍屬相當。

又若將92至94年度列報之銷貨折讓分別還原至91至93年度重行核算，則依原告86至93年度損益申報資料分析，其86至90年度及91至93年度平均營業淨利率分別為36.91%及3.68% ，平均每人工小時成本費用分別為1,294 元及841 元，短期間之營業損益差異甚鉅，縱令調整後之報酬係屬常規交易應有之營業結果，惟其91至93年度平均每人工小時報酬26.67 美元【（30＋22＋28）÷3 】，調減幅度高達58.33%，亦有違營業常規。

（四）前開財政部發布之「疑義解答」有關承銷手續費收入及各項成本費用之認定原則主要為：1.收入總額係指發行公司「給付」之承銷費或手續費及其他各項收入之合計數。

2.各項成本費用，包括國內外實際發生之「成本費用」及跨國集團內「成本」之「分攤」，均得依據有關「法令規定」予以核實認列。

依上開認定原則意旨，跨國企業之合理利潤係「依法令規定」分攤跨國集團「成本費用」而實現，此與本件案情有間，尚無援引適用之餘地。

5.營利事業所得稅結算申報係採誠實申報制，且課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告既已依稅法相關規定辦理各年度營利事業所得稅結算申報，自應就其申報事項負擔不利益之結果及協力義務，其未能提出合理說明及提示調整期間全球研發產業評估報告、資金匯付往來紀錄、美國母公司C.D.S.稅務申報資料、母子公司間相對調整損益之財務明細報表等相關證明文件供核，致無從就其復查事項進行審酌，且本件系爭營業收入總額減除項目既非屬銷貨折讓及成本費用性質，亦非屬稅法相關法令規定之得減除項目，依首揭規定，原查否准認列並無不合，原核定應予維持等由，遂作成97年1 月7 日北區國稅法一字第0970 005305 號復查決定（以下稱原處分二），駁回其復查之申請。

原告對原處分一及原處分二仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告提供研究發展服務與美國母公司C.D.S.間所收取之報酬與之後合意調整服務報酬之交易屬於移轉訂價查核準則規範之受控交易，原告於辦理申報時已依照移轉訂價查核準則第6條規定，評估受控交易已符合營業常規，並備有相關文據證明，並無以不合營業常規之安排規避或減少在中華民國境內之納稅義務：1.原告與美國母公司C.D.S.雙方具有從屬與控制關係，雙方為移轉訂價查核準則第4條所定義之關係企業：由於移轉訂價查核準則係規範營利事業與「關係企業」相互間所從事之交易，故營利事業與關係企業間之交易即落入移轉訂價查核準則之適用範圍，依移轉訂價查核準則第4條「關係企業」之定義及其認定原則，對於營利事業而言，即為判定其是否應依移轉訂價查核準則規定辦理之關鍵。

按移轉訂價查核準則第3條及第4條第1項第1款中規定：「關係企業，係指營利事業相互間具有下列從屬或控制關係情形之一者：一、營利事業直接或間接持有另一營利事業已發行有表決權之股份總數或資本總額百分之二十以上之股份或資本額。

二、營利事業與另一營利事業直接或間接由相同之人持有或控制之已發行有表決權之股份總數或資本總額，各達百分之二十以上。

……。」

原告係美國C.D.S.公司100%持有之子公司，故依上開認定是否為關係企業之標準，原告與美國母公司C.D.S.間即屬於移轉訂價查核準則所規範具有從屬與控制關係之營利事業，雙方為關係企業。

2.原告與美國C.D.S.公司雙方為具有從屬與控制關係之營利事業，雙方間之交易為移轉訂價查核準則所規範之受控交易：⑴所得稅法第43條之1即為移轉訂價之法源依據。

如前所述，原告與美國母公司C.D.S.間為具有從屬與控制關係之營利事業，是以，原告提供研究發展服務予美國母公司C.D.S.之交易與之後合意調整原收取之服務報酬，即為所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則第4條所定義之受控交易。

故原告即應按同準則第2條第1項規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。」

以常規交易原則申報原告與美國母公司C.D.S.間之受控交易。

⑵按移轉訂價查核準則雖然為93年12月30日起生效。

但移轉訂價查核調整之法源，所得稅法第43條之1係於60年修正所得稅法時，即參酌美國內地稅法第482條及各國租稅協定通例，增訂第43條之1有關營利事業與國內外具有從屬或控制關係之營利事業相互間藉由不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關得報經財政部核准予以調整之規定。

移轉訂價查核準則僅為如何調整或計算常規交易價格之技術性與細節性之規範。

據93年12月30日經濟日報所載「財政部表示，移轉訂價查核準則施行後，稅捐機關將可據此追溯查核前五年的營所稅是否涉及『不合常規』交易，故關係企業、企業集團、在臺外商及在大陸設廠的數萬家企業，自此將面臨『關係人交易』的重大稅負風險。」

⑶因此，原告與美國母公司C.D.S.間有關研究發展服務之提供既屬於所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則第4條所定義之受控交易，即需符合常規交易之要求，否則即會有相當大被稽徵機關按所得稅法第43條之1依常規交易原則調整之稅負風險。

移轉訂價查核準則施行後，原告即需於結算申報書揭露關係人與關係人交易之資料，並備妥相關證明文據證明受控交易結果符合交易常規，換言之，確實遵守移轉訂價查核準則相關規範並備妥證明受控交易符合常規之文據，實為原告依所得稅法及移轉訂價查核準則之義務，否則被告經查核認定原告之受控交易申報價格或利潤，有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，即可按同準則第2條第2項規定所述：「前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依所得稅法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」

3.原告與美國母公司C.D.S.雙方合意調整減少91年度與92年度原收取之研究發展服務報酬係為使得原告列報之營利事業所得稅符合所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則所規範之常規交易結果：⑴如前所述，原告與美國母公司C.D.S.間之交易為所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則第4條所定義之受控交易，故原告應依同準則第6條規定，於辦理交易當年度之所得稅結算申報時，應評估受控交易之結果（包括價格或利潤）是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果。

並依同準則第21條及第22條第1項規定，於辦理交易年度之所得稅結算申報時，應依規定格式揭露其關係人及受控交易之相關資料，並備妥與移轉訂價分析有關之文據。

原告與美國母公司C.D.S.間之交易，已按移轉訂價查核準則規定，於辦理92年度與93年度之營利事業所得稅結算申報時，備妥相關文據證明原告與美國母公司間之受控交易符合營業常規，並無以不合營業常規之安排規避或減少在中華民國境內之納稅義務。

⑵如被告於查核原告本件受控交易申報之價格或利潤時，確實發現原告有以不合營業常規之安排，規避或減少中華民國境內之納稅義務者，為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，應依法進行調查，並依所得稅法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整，而非以空洞及缺乏客觀標準之實質課稅原則，逕與剔除原告申報之銷貨折讓，而將明確之常規交易原則、常規交易方法與調整方式之移轉訂價查核準則排除不予適用。

4.是否為移轉訂價查核準則規範之案件與交易，應就交易雙方是否為關係企業及是否從事受控交易認定，而非以該案件是否被稽徵機關依財政部94年8月2日臺財稅字第9404540920號函頒「營利事業所得稅不合常規移轉訂價案件選案查核要點」（下稱移轉訂價選案查核要點）將其列為選查案件，方才適用移轉訂價查核準則之規定：按選案查核要點訂頒之目的依為建立營利事業所得稅不合常規移轉訂價案件選案查核制度，所訂定。

依該要點二所述：「本要點所稱選案查核，係指就營利事業所得稅結算申報不合常規移轉訂價案件，經由電腦選案依據營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則進行查核。」

但此選案查核係稽徵機關依人力、案件數量及重要性審慎決定應就每年營利事業所得稅結算申報不合常規移轉訂價案件進行選案查核件數，而非指未列為選查案件即不屬於移轉訂價案件，可不適用移轉訂價查核準則與所得稅法第43條之1規定。

換言之，原告與美國母公司C.D.S.間之交易屬於所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則定義規範之受控交易，不論是否被稽徵機關依上開移轉訂價選案查核要點列為選查案件，原告於申報時即應依常規交易原則規定辦理，被告僅以本案未依移轉訂價選案查核要點列為選查案件，即斷然認定不需適用移轉訂價查核準則與所得稅法第43條之1規定，顯係違背法令。

5.被告縱然認為原告與母公司間就原收取之研發服務報酬之價款調整非屬銷貨折讓性質，但其本質上為原交易價款為符合常規交易之調整，應僅係科目轉列問題，不應全數予以剔除：原告與美國母公司C.D.S.合意就91年度與92年度所收取之研發服務報酬，給予調減原收取之服務報酬，本質上將過去交易溢收服務報酬依常規交易結果予以調整。

縱然不應列為銷貨折讓僅為科目轉列問題。

被告不應以形式上認定該價格調整非屬銷貨折讓性質就逕行調整剔除，而否定原告調整之實質目的，係為確定原告提供美國母公司C.D.S.研究發展服務應收取之合理服務報酬。

且按營利事業所得稅查核準則第65條規定，費用及損失，其列支科目混雜者，應按其性質分別查核。

另因我國營利事業所得稅各項費用、損失之認列係採取憑證主義，原告必需俟次年度取具美國母公司C.D.S.出具之貸項通知單方可認列。

是以，原告依財政部67年7月3日臺財稅第34268號函釋：「營利事業之銷貨於次年度發生退回，其銷貨退回因所屬會計年度不同，應列為次年度銷貨退回處理。」

將次年度取具憑證之價格調整證明文件參照確定發生銷貨退回年度函釋意旨認列為次年度之銷貨折讓，完全符合移轉訂價查核準則要求之常規交易原則與營利事業所得稅查核準則之規定。

縱然被告認為此價格調整，非屬次年度之銷貨折讓，仍僅需轉列調整原告原申報之91年度與92年度營業收入，不應逕予全數剔除。

（二）原告已依移轉訂價查核準則第21條及第22條第1項規定，於辦理交易年度之所得稅結算申報時，依規定格式揭露其關係人及受控交易之相關資料，並備妥與移轉訂價分析有關之文據，且其申報之受控交易符合移轉訂價查核準則要求之常規交易原則：依移轉訂價查核準則第21條及同準則第22條第1項之規定，如前所述，原告與美國母公司C.D.S.間之交易為移轉訂價查核準則規範之受控交易，故原告就此受控交易有義務依上開移轉訂價查核準則所規範備妥相關文據，原告確實已備妥移轉訂價查核準則要求之文據，已負擔納稅義務人之申報與協力義務。

且原告並已按移轉訂價查核準則第6條規定，提供足資證明其與美國母公司C.D.S.間受控交易之結果符合常規，並無以不合營業常規之安排規避或減少原告在中華民國境內之納稅義務。

完全符合移轉訂價查核準則要求之常規交易原則，被告縱然認定原告之交易價格不符合營業常規，仍應依移轉訂價查核準則規定，就原告與關係企業間就研究發展服務價格收取與調整事宜，決定常規交易價格，並報經財政部核准後，予以調整。

原訴願決定及原處分均屬違法不當。

1.按原告91年度、92年度與93年度帳載列報之營業收入與營利事業所得稅結算申報數均相同，其中91年度營業收入內容包括⑴I/C COMMISSIONS⑵R&D COST RECHARGS與⑶PROJECT LABOR三類；

其中I/C COMMISSIONS共計2筆交易金額計7,718,555元、R&D COST RECHARGS共計12筆交易金額計70,747,852元、PROJECT LABOR共計40筆交易金額計24,671,162元；

92年度營業收入內容包括①移轉訂價調整收入⑵R&D COST RECHARGS與⑶PROJECT LABOR三類；

其中移轉訂價調整增加計2筆交易金額計20,322,206元、R&D COSTRECHARGS共計12筆交易金額計78,005,111元、PROJECT LABOR共計25筆交易金額計27,689,930元；

而93年度營業收入內容包括⑴移轉訂價調整收入⑵R&D COST RECHARGS與⑶PROJECT LABOR三類；

其中移轉訂價調整收入計1筆交易金額計1,423,017元、R&D COST RECHARGS共計12筆交易金額計70,459,363元、PROJECT LABOR共計24筆交易金額計42,685,896元。

在此茲以原告91年度營業收入內容與對應之應收帳款及之後透過與美國C.D.S.之應付帳款以相互抵充之傳票紀錄為例，說明原告從列報之營業收入與應收帳款，之後如何與應付美國C.D.S.帳款透過債權債務互相抵銷方式沖抵，如91年12月5日列報之營業收入I/C COMMISSIONS計7,142,972元、91年12月22日列報之營業收入R&D COST RECHARGS計5,830,076元與91年12月28日列報之營業收入PROJECT LABOR計3,978,966元，原告係於92年12月15日以其應收帳款與應付美國C.D.S.帳款透過互相抵銷方式沖抵。

換言之，原告提供美國C.D.S.之研究發展服務應收取之價款，原告確實已透過與應付美國C.D.S.帳款以互相沖抵方式，實際清償與原告。

2.原告之營業收入之惟一來源僅有提供美國C.D.S.研究與發展服務，原告之總分類帳並已明確就各科目內容充分表達並提供相關科目之傳票憑證供被告審核，且原告所提供之研究與發展服務與對應之應收美國C.D.S款項並以提供原告透過與應付美國C.D.S款項之相互沖抵資料與傳票憑證，證明原告確實已就所提供之研究與發展服務有收取價款。

換言之，就系爭交易之會計帳簿暨傳票資料，原告已全數提供被告審核且經原告於98年7月31日前往被告就上開會計帳簿暨傳票憑證之帳務處理流程與軌跡之勾稽向被告機關承辦人說明，被告應可認定原告之研發服務交易與系爭移轉訂價調整減少之交易均屬真實，原告列報之各筆營業收入均可與91年度與92年度之傳票憑證相互勾稽至總分類帳營業收入科目項下，且均已透過應付美國C.D.S款項方式沖抵。

本案爭點系爭92年度與93年度營利事業所得稅結算申報列報之銷貨折讓，本質為移轉訂價調整減少之科目，原係帳列於原告91年度與92年度會計帳簿中，其金額分別為91年度計54,490,507元、92年度計81,917,329元，性質為原告為符合營業常規，所為調整91年度與92年度認列之營業收入，且為充分表達該調整減列之營業收入，另以科目代號571000-移轉訂價調整減少之會計科目帳列於91年度與92年度之總分類帳項下，充分揭露該科目之內容並無任何隱匿表達或遲延入帳。

至於原告辦理營利事業所得稅結算申報時，僅為符合營利事業所得稅結算申報採憑證主義另於原告收到美國C.D.S.出具之貸項通知單時，列報於92年與93年度之銷貨折讓項下，原告既已證明系爭銷貨折讓本質為移轉訂價調整減少且確屬真實存在之交易，本案之爭點應回歸原告列報之移轉訂價調整減少之數額究竟是否合理。

換言之，系爭移轉訂價調整減少為移轉訂價查核準則規範之受控交易，被告如認定該調整減少之結果不符合該準則與所得稅法第43條之1規範之常規交易時，應遵守該準則與所得稅法第43條之1規定，決定合理之常規交易金額，並報經財政部核准後進行調整，而非逕以空泛之調整剔除方式，核定原告列報之系爭移轉訂價調整減少。

3.原告與美國C.D.S.所簽訂之研發合約，約定每小時工時64美元之基礎：查原告與美國C.D.S.所簽訂之研發合約，約定原告履行研發服務所投入之人力，以每人每小時64美元計算之基礎，係源於西元1997年左右，依美國當時之工資水準所訂訂出之收費基礎，但每小時64美元訂定之基礎實與本案之爭點無關。

就本案之爭點而言，重點僅在於原告與美國C.D.S.依研究與發展服務契約第4.2 條規定，雙方合意調整服務報酬列報之移轉訂價調整減少數額以及調整減少後之服務報酬是否合理。

換言之，本案原告所投入之例行性研發服務工作，原先依原告投入工時依每小時64美元計算研發服務報酬，但為因應原告與美國C.D.S.間為具有從屬與控制關係之關係企業，原告與美國C.D.S.間必需依移轉訂價法規所要求之常規交易原則，檢視原告原按每小時64美元收取報酬之合理性，故原告依移轉訂價法規規定，以具有可比較之未受控交易計算出常規交易範圍，調整減少原告原先列報之營業收入，使原告與美國C.D.S.雙方間交易最終列報之價格或利潤可以符合營業常規。

故本案爭點實與當時契約約定以每小時64美元計算研發服務收入並無相關，重點仍在於系爭列報之移轉訂價調整減少之數額以及調整減少後之服務報酬是否合理，被告應按移轉訂價查核準則規定方式辦理，原訴願決定與原處分顯有適用法規錯誤之違法，應予撤銷。

4.原告營業收入項目中之移轉訂價調整增加與系爭移轉訂價調整減少之性質計算過程：查原告於92年度營業收入項目中所列示之移轉訂價調整增加與92年度與93年度列報之系爭移轉訂價調整減少，其性質均為使原告與美國C.D.S.雙方間之受控交易列報之價格或利潤，符合所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則第6條所揭櫫之常規交易原則。

換言之，調整之目的是為了使原告與美國C.D.S.間交易，不因為彼此間為具有控制或從屬關係之營利事業而議訂出不合營業常規之交易價格或利潤。

原告係透過與移轉訂價查核準則第18條可比較利潤法，以可比較未受控交易於特定年限之平均利潤率指標為基礎，計算可比較營業利潤，並據以決定受控交易之常規交易結果。

茲檢附原告92年與93年列報之移轉訂價調整增加之計算過程與系爭列報之92年度與93年度銷貨折讓（本質為91年度與92年度之移轉訂價調整減少）之計算過程供核。

但不論原告所為之移轉訂價調整增加與系爭移轉訂價調整減少，性質均為使原告當年度列報與美國C.D.S.間受控交易之服務報酬符合移轉訂價法令要求之常規交易原則所為之調整。

被告一方面對原告列報調整移轉訂價調整增加之部分予以認定，另一方面卻又否定原告所為列報之系爭移轉訂價調整減少（即系爭銷貨折讓），顯係對於同一法律關係之移轉訂價調整，作不同之處理，顯係違背行政程序法第9條之利益衡平原則。

5.美國C.D.S.就此移轉訂價調整減少之交易，均已確實記錄其會計帳簿項下，並據以向美國內地稅務局辦理申報：查原告所列報之系爭移轉訂價調整減少交易，交易相對人美國C.D.S.均已確實記錄予其會計帳簿中，以原告列報之91年度移轉訂價調整減少金額54,490,507元為例，原告於其會計帳簿上記錄分別借記：571000移轉訂價調整減少與貸記：00000000應付美國C.D.S.帳款；

至美國C.D.S.而言，則借記：00000000應收原告帳款與貸記：471000移轉訂價調整增加，此有原告與美國C.D.S.雙方之會計資訊系統所列印出之入帳分錄傳票資料可供驗證，足證系爭「調減營業收入」屬真實存在且均已記入雙方之會計帳簿中，且系爭調整營業收入之銷貨折讓係原告與美國C.D.S.依研究與發展服務契約第4.2條所為之收費調整，原告所提出之美國C.D.S.出具之貸項通知單、相關會計帳簿與憑證等資料可資證明確實有實際調減原告原認列之營業收入，屬真實存在之交易。

不論屬原告先前提供美國母公司C.D.S.研發服務認列之營業收入與之後雙方合意調減原收取之研發服務報酬（即系爭銷貨折讓），均為所得稅法第43條之1所規範之關係企業間交易。

被告應按所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則規定進行查核，如被告查核後認定原告與美國C.D.S.列報之移轉訂價調整減少有不合營業常規，被告自應按移轉訂價查核準則規定，決定合理之營業常規數額並報經財政部核准後進行調整。

現被告卻誤以原告之後與美國母公司C.D.S.合意調減營業收入之系爭銷貨折讓非為真實存在之交易，顯已割裂原告與美國母公司C.D.S.間交易法律關係之整體性，並以92、93年度銷貨折讓既屬91及92 年度根據常規交易評估合理報酬所調整之結果，自無移轉訂價查核準則規定之適用，違背所得稅法第43條之1之規定自明，原訴願決定與原處分應予撤銷。

（三）訴願決定與原處分所持理由否准原告列報銷貨折讓，係為符合常規交易原則之溢收價格調整，有下列違法不當之處，一一論述理由如下：1.系爭銷貨折讓為原告與美國母公司C.D.S.收取之研究發展服務報酬之價格調整機制，屬於移轉訂價查核準則規範之受控交易，稽徵機關認為有不合營業常規，仍應依該準則之規定依常規交易原則調整，而非以空泛之實質課稅原則逕以全數剔除。

⑴移轉訂價稅制係國際間避免營利事業透過與關係企業不合交易常規之安排規避或減少原應納合理稅負之防制對策，以排除不合常規之交易價格，要求應調整成為獨立企業間之「常規交易價格」據以認定計算所得課稅。

亦即對於不合營業常規的交易行為，要進行稅法上的防制措施，即從國家課稅權的適當調整觀點，否定原按不合營業常規的實際交易價格課稅，而予以調整改按假設以正常價格進行交易時所可獲得的各企業所得課稅，亦即按照各企業的正常之交易情況下產生之所得進行課稅。

⑵依所得稅法第43條之1規定，即針對規避或逃漏稅捐之不合營業常規的交易行為，進行稅法上的調整課稅。

故系爭銷貨折讓為原告與美國母公司C.D.S.收取之研究發展服務報酬之價格調整機制，屬於移轉訂價查核準則規範之受控交易，稽徵機關如認為有不合營業常規，則依據所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則，稽徵機關得不受其外觀法律形式上之拘束，對於其交易價格進行調整，以符合營業常規方式進行課稅。

然被告卻將原告與關係企業間之受控交易不依明確之移轉訂價查核準則規定按常規交易價格進行調整。

卻濫用實質課稅原則，將其調整課稅之前提要件、認定標準以及調整方式內容等，缺乏客觀標準，使原告人對於其交易活動，稽徵機關將如何進行課稅，即將發生何種稅捐負擔之稅法上效果，欠缺預測可能性，以致於無法事先規劃安排其交易經濟活動，違反法律秩序安定性之要求，被告為達課稅之目的，流於恣意課稅與濫用課稅權之虞。

因此，除有確實證據證明原告與其關係企業間之交易屬於虛偽交易之情形，而應改以實際真實之交易的法律關係進行課稅之外，對於原告與關係企業間不合營業常規之交易，在稅法上之處理，於法規已經有特別處理規定（即移轉訂價查核準則），被告自應優先適用，不可引用內容空洞、缺乏客觀標準之一般性的實質課稅原則作為調整課稅之依據。

2.被告以原告以前年度申報之營業淨利率認定原告列報系爭銷貨折讓有不合營業常規之安排，已違反移轉訂價查核準則規定，應以獨立企業間常規交易價格作為認定受控交易是否符合營業常規之原則。

⑴在防止逃稅或避稅的移轉價格稅制，其涉及關係企業之交易價格，在所得稅的課稅所得的計算上，係以獨立企業間常規交易價格為基準，作為認定受控交易價格是否符合常規或決定常規交易結果。

依移轉訂價查核準則第6條規定：「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；

稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。」

同準則第7條規定：「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：一、可比較原則：以非關係人於可比較情況下從事可比較未受控交易之結果為常規交易結果，以評定受控交易之結果是否符合常規。」

⑵原告與美國母公司C.D.S.收取之研究發展服務報酬之價格調整機制，屬於移轉訂價查核準則規範之受控交易如前所述，被告認為有不合營業常規，應以非關係人於可比較情況下從事可比較未受控交易之結果為常規交易結果，以評定原告之受控交易結果是否符合常規。

然被告機關卻以原告以前年度申報之受控交易為基礎，判斷原告於92與93年度申報之系爭銷貨折讓於係不符合營業常規，顯係以錯誤之判斷基準認定原告申報之系爭銷貨折讓不合營業常規，與上開移轉訂價查核準則規定應以非關係人於可比較情況下從事可比較未受控交易之結果為常規交易結果，判斷受控交易是否符合營業常規有所誤解。

3.原告與美國母公司C.D.S.間之交易為所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則所規範之「關係企業」相互間所從事之交易，應適用所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則規定：如前所述，其與具有從屬或控制關係之國內外營利事業（即關係企業）相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，為移轉訂價查核準則規範之範圍。

凡關係企業間之受控交易均應依所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則規定辦理。

至移轉訂價案件選案查核要點僅係為建立營利事業所得稅不合常規移轉訂價案件選案查核制度，所訂定之要點。

然被告卻僅以原告之案件非經移轉訂價案件選案查核要點列選為移轉訂價案件，即斷然認定原告與關係企業間之受控交易不適用所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則規定，顯與法令有違。

4.被告以原告以前年度申報之資料作為比較基礎判斷原告列報銷貨折讓後之結果顯有程序及邏輯上之錯誤，並與移轉訂價查核準則所規範應以非關係人於可比較情況下所從事之未受控交易價格認定是否符合交易常規有所違背：原告之收入來源均為提供研究發展服務予美國母公司C.D.S.，故其交易價格與條件，自始以來均為受控交易下所訂定，如前所述，性質上屬於關係企業間之受控交易，應依所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則規定辦理，惟被告不僅不遵循移轉訂價查核準則有關判斷受控交易是否符合常規之法定程序，卻逕以原告以前年度受控交易列報系爭銷貨折讓（實為關係企業移轉訂價之調整）前之結果，與92與93年度列報系爭銷貨折讓後之結果比較，直接認定二者調整銷貨折讓前後有顯著差異，即認定有不合營業常規之安排，此顯然有程序及邏輯上之錯誤。

本件既為關係企業間受控交易之移轉訂價案件，在判斷上應依前述移轉訂價查核準則7條之規定，就原告與92與93年度列報系爭銷貨折讓後之結果，與非關係人於可比較情況下從事可比較未受控交易之結果做比較，以判斷原告與92與93年度列報之結果是否符合常規交易，始符合法令。

被告以不具可比較性之原告以前年度申報資料為比較基礎，進而認定本件不合營業常規，顯係錯誤。

5.原告已按移轉訂價查核準則第21條與第22條規定申報揭露關係人與關係人交易資料並備妥文據，符合準則要求之申報與協力義務：⑴原告與美國母公司C.D.S.間之交易為移轉訂價查核準則規範之受控交易，故原告就此受控交易已依移轉訂價查核準則第21條與22 條規定，於結算申報時，揭露關係企業等資料及關係人間交易資料並評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果。

且於辦理結算申報時，備妥有關移轉訂價報告等資料。

原告已盡其申報與協力義務，被告應審閱原告相關文據所申報之受控交易是否符合常規，如認定原告申報之系爭銷貨折讓受控交易不符合常規時，應依查得資料決定常規交易結果，並報經財政部核准後，按常規予以調整。

被告逕予剔除原告列報之系爭銷貨折讓顯係有誤。

⑵且依OECD移轉訂價指導原則也指出：稽徵機關要求提示資料，必須衡平考量納稅人取得或製作該等文件之成本行行政負擔與必要性。

不應預期納稅人準備或取得超過移轉訂價查核所必須之最小文件要求，並應考慮納稅人在進行移轉訂價時資料的可取得性。

也不能要求納稅人以不成比例的高成本負擔去取得關係企業資料，或費盡方法去取得可比較未受控資料。

原告已依移轉訂價查核準則第21條及第22條第1項規定，於辦理交易年度之所得稅結算申報時，依規定格式揭露其關係人及受控交易之相關資料，並備妥與移轉訂價分析有關之文據，故已符合移轉訂價查核準則要求之申報與協力義務。

被告自應檢視該等文據所載之資料判定是否符合營業常規，被告卻恣意指摘原告未盡舉證責任與協力義務，所據為何，令人費解。

⑶系爭交易之資金匯付方式係以原告與美國母公司C.D.S.間應收款項與應付款項方式互抵後支付，原告已檢附其與美國母公司C.D.S.雙方之入帳傳票供核，並無被告所述難認已負擔納稅義務人之申報與協力義務。

6.原告與美國母公司C.D.S.間研究發展服務合約第4.2條規 定之研發服務報酬計算調整機制，並不影響該契約標的 於合約成立時已得確定： ⑴按債之標的確定係指「債之標的於債之關係成立時， 應即確定。

如未確定，則在履行債務之時，亦應得確 定」。

依原告與美國母公司C.D.S.間研究發展服務合 約附件A之規定，C.D.S.應按每研發人工小時64美元計 算應支付原告依本合約提供之研發服務報酬，該契約 標的於合約成立時已得確定。

而該合約第4.2條有關調 整服務報酬計算基礎之規定，則僅係合約當事人考量 簽約後可能之情事變更，所預留之服務報酬調整機制 ，此乃實務上合約常見之條款，故C.D.S.與原告事後 合意調整每研發人工小時22美元作為服務報酬計算之 基礎，並不影響該契約標的於合約成立時已得確定。

退步言，依研究發展服務合約第4.2條有關調整服務報 酬計算基礎之規定，至遲於C.D.S.給付服務報酬前， 研發服務費用之計算基礎均已確定，故於C.D.S.履行 合約義務時，債之標的亦已確定，符合債之標的確定 之要件。

因此，原訴願決定認為原告與美國母公司C. D.S.協議調整所收取之研發服務報酬，該合約內容仍 屬不確定，難謂已符合契約之有效要件，顯有誤解債 之標的確定之要件及系爭合約服務報酬調整機制之精 神，顯屬無據。

⑵另按研究發展服務合約第14.3條之規定，有關本合約 條文之修改須經雙方書面簽署或受影響之一方書面簽 署，始生效力。

至於原告與C.D.S.依合約第4.2條規定 合意調整服務報酬計算之基礎，與合約條文修改無涉 ，並無同法第14.3條規定之適用，故原訴願決定誤認 為原告據以調減營業收入之憑證，係其美國母公司C.D .S.開立之「貸項通知」，並未經原告簽署，則依上開 研發合約第14.3條約定，其美國母公司C.D.S.片面調 減勞務報酬之改變係屬無效，顯不可採。

⑶第4.2條有關調整服務報酬計算基礎之規定，僅係合約 當事人考量簽約後可能之情事變更，所預留之服務報 酬調整機制，此乃實務上合約常見之條款，故C.D.S. 與原告事後合意調整每研發人工小時22美元作為服務 報酬計算之基礎，並不影響該契約標的於合約成立時 已得確定。

被告以美國母公司C.D.S.開立之「貸項通 知」，並未經原告簽署，則依上開研發合約第14.3 條 約定，其美國母公司C.D.S.片面調減勞務報酬之改變 係屬無效，顯不可採。

（四）原告與美國母公司C.D.S.間之交易屬於移轉訂價查核準則規範之受控交易，依該準則第6條規定，原告於辦理營利事業所得稅申報時「應」依該準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；

「稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調整及核定時，亦同。

」1.按行政程序法第4條規定即所謂依法行政原則。

依法行政原則又可區分為法律優越及法律保留兩項次原則。

法律優越原則即謂行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸，又可稱為消極之依法行政原則；

查移轉訂價查核準則係規範營利事業與具有從屬與控制關係之營利事業，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易應符合交易常規，納稅義務人於辦理結算申報時，應該準則之規定評估該交易是否符合常規，或決定常規交易結果；

稽徵機關進行不合常規移轉訂價調查及核定時，自應依該準則規定決定該交易之常規交易價格或利潤，並報經財政部核准後進行調整。

系爭銷貨折讓為原告與國外美國母公司C.D.S.間雙方合意調整原收取之服務報酬，自屬前揭移轉訂價查核準則規範之受控交易，原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，已依移轉訂價查核準則第6條規定辦理，被告進行調查及核定時自應依移轉訂價查核準則規定辦理，即決定受控交易之常規交易結果，並於報經財政部核准後進行調整。

有財政部95年6月23日臺財訴字第09500076820號、96年8月23日臺財訴字第09600302330號、97年8月29日臺財訴字第09700211840號訴願決定書可資證明。

詎被告認定原告與美國母公司間就系爭銷貨折讓交易不合常規，卻不依移轉訂價查核準則規定辦理，逕以調整剔除方式核定，並將是否按移轉訂價查核準則規定辦理取決於稽徵機關之裁量，顯係規避移轉訂價查核準則要求稽徵機關之調整方式與程序，違背依法行政原則與程序正義自明，原訴願決定及原處分應予撤銷，要無疑義。

2.換言之，移轉訂價查核準則係規範營利事業與具有從屬與控制關係之營利事業間交易，納稅義務人應如何遵循並備妥文據證明該交易符合交易常規與稽徵機關要如何進行調查核定之準據，故只要是營利事業之交易對象係與其具有從屬或控制之營利事業，皆應全體適用該準則規定。

然稽徵機關因受限於人力與稽徵成本之考量，可能無法對所有屬於移轉訂價規範之案件進行調查，故該準則第2條規定，國內外營利事業間具有從屬或控制關係，且有以不合營業常規之安排，減少納稅義務之情事者，稽徵機關「得」依法進行調查，並報經財政部核准按營業常規予以調整之規定。

其解釋上應僅係稽徵機關對於所有移轉訂價之案件，「得」選擇受查對象但仍應依移轉訂價查核準則進行調查，如調查後發現有不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，仍應報經財政部核准按營業常規予以調整。

準此，系爭交易為移轉訂價查核準則規範之受控交易，原告於辦理申報時已依移轉訂價查核準則規定方式辦理，稽徵機關如對系爭交易認定有不合營業常規而進行調查時，自應按移轉訂價查核準則調查與核定方式辦理，並非以一般營利事業所得稅查核準則方式逕以剔除後核定所得額，此即該準則第6條所述之營利事業於辦理營利事業所得稅申報時應依該準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；

稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調整及核定時，亦同。

故原處分調查核定方式已違反移轉訂價查核準則第6條之規定，原訴願決定與原處分應予撤銷。

（五）被告以是否與我國有簽訂租稅協定為由，作為是否應按移轉訂價查核準則規定辦理之依據，並以我國與美國並無簽訂租稅協定，得否主動調整原告美國母公司C.D.S.相對應損益科目尚有可議為由，否定系爭交易適用移轉訂價查核準則，顯係認事用法錯誤：查移轉訂價查核準則係規範營利事業與具有從屬或控制關係之營利事業間，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。

（移轉訂價查核準則第2條第1項參照）故不論是否與中華民國政府簽訂租稅協定，只要是營利事業與具有從屬或控制關係之營利事業相互間進行交易，即屬於移轉訂價查核準則規定之適用範圍。

該準則第35條規定：「從事受控交易之營利事業，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，經稽徵機關依本準則規定進行調查，並報經財政部或金融控股公司法第50條規定之主管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」

其立法理由係基於平衡課稅原則，對稽徵機關依移轉訂價查核準則規定調整營利事業與計算所得額或應納稅額有關事項時，對於與其交易之國內納稅義務人亦應主動進行相對應之調整，爰明定稽徵機關之相對調整責任。

至與交易之他方如為國外納稅義務人，因涉及他國課稅主權，宜經由租稅協定，協商他國稅務機關進行相對應之調整。

故該條之規定僅為稽徵機關對於營利事業與具有從屬或控制關係之營利事業間之交易依移轉訂價查核準則進行調查核定時，對於營利事業交易之他方是否應主動進行相對應調整之規定。

並非如被告所述，因我國與美國並無簽訂租稅協定為由，得否主動調整原告美國母公司C.D.S.相對應之損益科目，尚有可議，故系爭交易不適用移轉訂價查核準則規定辦理。

被告此項見解實已曲解移轉訂價查核準則適用範圍與第35條規定。

若以稽徵機關此項見解，是否只要與我國並未簽訂租稅協定之國家之營利事業間進行交易，即可不需依照移轉訂價查核準則規定辦理營利事業所得稅結算申報。

然目前與我國簽訂有全面性租稅協定之國家僅有16國，而與我國交易金額占大宗之美國、日本等均未與我國簽有租稅協定，倘依被告見解，營利事業與該等國家具有控制或從屬關係之營利事業間交易，即無需適用移轉訂價查核準則，蓋因稽徵機關無法對其進行相對應調整。

被告此項見解顯然與移轉訂價查核準則規定適用之範圍相違背。

故被告以我國與美國未簽訂租稅協定為由，否認系爭交易應適用移轉訂價查核準則規定，顯係有誤，原訴願決定及原處分應予撤銷，要無疑義。

（六）原告與美國母公司C.D.S.間之系爭交易確實存在，並無被告所述無實際交易，故不適用移轉訂價查核準則規定之情形，被告認定事實顯有錯誤：1.原告之美國母公司C.D.S.並無設立在如英屬維京群島或開曼群島等免稅天堂，且於美國當地有實質之營運，原告為其提供研究發展服務收取報酬，並於事後情事變更合意調整原收取之服務報酬，均為真實存在，且雙方因具有從屬或控制關係，故收取報酬之價款與事後調整價款之交易僅為合不合理問題，即是否符合營業常規，若稽徵機關認為系爭交易之價款不合營業常規，自應按移轉訂價查核準則規定，決定常規交易價格並報經財政部核准後按營業常規進行調整。

並非以空泛或片面主張系爭交易並非實際存在之交易為由，即全數剔除以規避移轉訂價查核準則規定之調查與核定程序，被告原處分顯係認事用法錯誤，至為明確。

2.原告為美國母公司C.D.S.提供研究發展服務之交易屬於真實存在之交易，此有原告與美國母公司C.D.S.間所簽訂之研發合約與依該契約提供所提供之研發服務工作相關往返電子郵件及年度研發專案計畫書與每月研發工作報告等文件，並無被告所述雙方間交易並非真實存在，故不予適用所得稅法第43條之1與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之情事：按原告與美國母公司簽訂有研發服務契約，依研發服務契約第2.1 條規定：「子公司（即原告）同意於研發期間內依照Cadence （即美國母公司C.D.S.）不定期之要求，利用Cadence.研發技術、或其他由Cadence 或第三人提供之適當技術，履行產品之研發服務。

Cadence 將另行指定應履行之研發服務、所針對或使用之產品、預計完成時間及達成目標。」

第2.2 條復規定：「自Cadence 與子公司就相關研發服務達成協議，至該項研發服務計畫完成日止，子公司應履行研發服務。

子公司同意盡力依據商業慣例，依照Cadence 之要求，按時履行研發服務。」

準此，原告依該研發服務契約按時履行研發服務予美國美國母公司C.D.S.，原告並備妥92年與93年度之年度研發專案計畫書，並於每月結束後提供上個月之研發工作報告彙總表足證原告確實有提供美國母公司C.D.S.研發服務。

為利本院審理原告所提供之研發服務工作內容，以下茲就原告於92年至93年度間為美國母公司C.D.S.所提供之部分研發服務工作內容概要說明如下：⑴參考設計流程服務-由原告為美國母公司C.D.S.協助其客戶在其制程中如何使用Cadence的設計軟體/工具在製造這些參考設計流程過程中，美國母公司C.D.S.、原告以及客戶不時都會透過電子郵件、會議等方式進行討論，透過這些討論與溝通，可以證實原告確實為美國母公司C.D.S.提供相關負責不同工作。

⑵類比(Analog)設計資料庫-幫助美國母公司C.D.S.之客戶建立含類比原件、電路以及佈局的電子資料庫服務：在92年至93年度期間，美國母公司C.D.S.透過原告為客戶做了不同的類比設計資料庫開發以及提升。

⑶規則設定-根據客戶的標準/提議，由原告為美國母公司C.D.S.之客戶提供有關產品上設定一些語言指令之驗證服務：在92年至93年度期間，原告為美國母公司C.D.S.之客戶提供不同的規則設定開發以及提升。

上開原告所提供之研發服務工作，均有原告與美國母公司C.D.S.往返電子郵件可資證明，原告確實有為美國母公司有提供相關研發服務；

而雙方依研發服務契約第4.2條規定，不定期協商調整服務費，係為了反應研發服務之合理價值。

準此，原告為美國母公司C.D.S.提供研發服務與之後雙方合意調整該服務報酬（即本件系爭之銷貨折讓）即屬於移轉訂價查核準則規範之受控交易，原告並已依該準則之規定評估其受控交易符合常規；

並無被告所述上開交易並非真實存在之交易。

是以，被告進行查核時，自應依移轉訂價查核準則規定，決定受控交易之常規交易價格或利潤，並報經財政部核准後進行調整。

詎被告認定原告與美國母公司間就系爭銷貨折讓交易，不依移轉訂價查核準則規定辦理，逕以全數剔除方式核定，顯係違反移轉訂價查核準則要求稽徵機關之調整方式與程序，違背依法行政原則與程序正義自明，原訴願決定及原處分應予撤銷，要無疑義。

3.原告提供美國母公司C.D.S.研發服務已列入原告之營業收入與應收帳款科目，且之後美國母公司C.D.S.並有實際支付原告研發服務收入款項，與被告所述系爭交易並無有真實付款情形有別，被告否定系爭交易為真實，故不予適用移轉訂價查核準則規定，顯係認事用法錯誤：查移轉訂價查核準則係規範營利事業與具有從屬或控制關係之營利事業間，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。

故營利事業與具有從屬或控制關係之營利事業相互間進行交易，即屬於移轉訂價查核準則規定之適用範圍。

原告為美國母公司C.D.S.提供研究發展服務所收取之報酬與之後雙方合意調整該服務費報酬之交易均屬於移轉訂價查核準則規定適用之受控交易範圍。

按原告之美國母公司C.D.S.並非設立在如英屬維京群島或開曼群島等免稅天堂，且於美國當地有實質之營運，原告為其提供研究發展服務之實際工作內容與相關證明文件已如前述，原告向美國母公司C.D.S.請領研發服務報酬款項時，即在其帳簿上認列營業收入與應收帳款，而事後因情事變更依研發服務契約第4.2條規定，合意調整原收取之服務報酬，即計入原告之銷貨折讓與應付帳款項下，此有原告之會計帳簿相關科目（包括營業收入、應收帳款與應付帳款）總分類帳資料、傳票記錄與美國母公司C.D.S.出具之貸項通知單可資證明，且因原告與美國母公司C.D.S.間具有從屬及控制關係，為利集團整體資金統一調度與運用，故於93年第2季前，美國母公司C.D.S.並不直接就原告為其提供研發服務應支付之研發服務報酬全額給付，而係於原告有資金需求時方才給付，但於93年第2季後，美國母公司C.D.S已就其應給付原告之研發服務報酬全額支付，此有原告收取美國母公司C.D.S.付款之資金紀錄、傳票與銀行存簿影本可資證明，故依原告所提出之會計帳簿、憑證與銀行存簿影本等資料可證實原告與美國母公司C.D.S.間之交易均為真實存在且有實際付款。

據被告於98年2月23日準備程序庭所述，原告主張之移轉訂價相關規定均屬正確，但因系爭交易並非真實，故不予適用移轉訂價查核準則之規定方式調整核定原告之營利事業所得額。

現原告所提供之研發服務工作資料與相關會計帳簿憑證等文件證明原告與美國母公司C.D.S.間交易均屬真實，且雙方因具有從屬或控制關係，故雙方間之交易議定之價格即屬於合不合理問題，即是否符合營業常規，若被告認為系爭交易之價款不合營業常規，自應按移轉訂價查核準則規定，決定常規交易價格並報經財政部核准後按營業常規進行調整。

並非以空泛或片面主張系爭交易並非實際存在之交易為由，即全數剔除以規避移轉訂價查核準則規定之調查與核定程序，被告原處分顯係認事用法錯誤，至為明確。

4.原告為美國母公司C.D.S.提供研究發展服務之交易屬於真實存在之交易，原告已按承審法官諭示於98年3月17日提示相關會計紀錄與研究與發展服務相關文件與被告，並與被告承辦人電話討論後於98年3月20日再行補充相關會計紀錄與憑證供核，原告提供美國母公司C.D.S之研發服務交易與系爭調整服務報酬之銷貨折讓均屬真實存在之交易，被告自應就研發服務與系爭雙方合意調整服務報酬之銷貨折讓交易依所得稅法第43條之1與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定調查與核定：⑴原告與美國母公司C.D.S簽訂有補充理由狀依研發服務契約履行研發服務，原告於每月完成其所提供美國母公司C.D.S.之研究發展服務時，即在其會計帳簿上認列營業收入與應收帳款，依91與92年度營業收入與應收帳款明細分類帳資料所載，原告為美國母公司C.D.S.提供研發服務計有R&D COST RECHARGES與PROJECT LABOR兩大類，就各該類每月認列之收入與相對應之應收帳款均可相互勾稽。

⑵而事後因情事變更依研發服務契約第4.2條規定，合意調整原收取之服務報酬（系爭銷貨折讓），即計入原告之銷貨折讓與應付帳款項下，此有原告之傳票記錄與美國母公司C.D.S.出具之貸項通知單可資證明並可與應付帳款科目明細分類帳勾稽。

⑶至研發服務報酬之收取，因原告與美國母公司C.D.S.間具有從屬及控制關係，為利集團整體資金統一調度與運用，美國母公司C.D.S.並不直接就原告為其提供研發服務而應支付之研發服務報酬為給付，而係採應收應付互抵之方式，其中91年度共計互抵4筆、92年度共計互抵3筆，並可與原告之應收帳款與應付帳款明細分類帳勾稽。

互抵後之餘額在93年第2季前，美國C.D.S.並不直接清償，而係於原告有資金需求時方才給付，美國C.D.S.業於92年6月12日與9月24日分別支付原告二筆款項；

於93 年第2季後，美國母公司C.D.S已就原告其將應收與應付帳款互抵後之餘給付原告。

⑷綜上所述，原告與美國母公司C.D.S.間之研發服務交易與之後合意調減研發服務報酬均為真實存在之交易。

非被告所述原告與美國母公司C.D.S.間交易並非真實，故本件實應回歸所得稅法第43條之1與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之規定辦理，原告並已備有足資證明與美國C.D.S.間之受控交易符合營業常規之證明文件，故原訴願決定及原處分均屬違法不當。

5.原告已於98年4月28日98-0484號函提供91與92年度總分類帳與會計師工作底稿資料與被告說明原告列報之營業收入與帳載數完全相符，並於98年5月11日98-0528號函回覆被告98年5月4日北區國稅法一字第0980006933號函要求，再行補充提示系爭交易全部所有之會計帳簿與91年度與92年度傳票憑證供被告審核，並說明依相關會計帳冊與傳票憑證，原告提供美國母公司C.D.S之研發服務交易認列之服務報酬與系爭調整該服務報酬之銷貨折讓均屬真實存在之交易，被告所述系爭交易並非真實故不適用所得稅法第43條之1與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定之方式調查與核定，顯係錯誤：查原告91年度、92年度與93年度列報之營業收入，均僅有提供美國母公司C.D.S.研究與發展服務認列之報酬，故原告之交易內容，其帳務處理相當單純，原告並已於98年4月28日98-0484號函提供91與92年度總分類帳與會計師工作底稿資料與被告說明原告列報之營業收入與帳載數完全相符，並於98年5月11日98-0528號函回覆被告98年5月4日北區國稅國稅法一字第0980006933號函，並提供原告91年與92年度中文記載之總分類帳、現金簿及應收、應付美國母公司C.D.S帳款明細分類帳供被告審核。

換言之，依原告總分類帳營業收入科目所載，其91年度、92年度與93年度帳載列報之營業收入與營利事業所得稅結算申報數均相同，其明細包括①移轉訂價調整收入②R&D COST RECHARGS與③PROJECT LAB OR三類；

其中91年度R&D COST RECHARGS共計12筆交易金額計70,747,852元、PROJECT LABOR共計40筆交易金額計24,671,162元。

至92年度R&D COST RECHARGS共計12筆交易金額計78,005,111元、PROJECT LABOR共計25筆交易金額計27,689,930元。

而93年度R&D COST RECHARGS共計12筆交易金額計70,459,363元、PROJECT LABOR共計24筆交易金額計42,685,896元。

綜上可知原告營業項目非常單純，營業收入之惟一來源僅有提供美國母公司C.D.S.研究與發展服務，原告總分類帳並已明確就各科目內容充分表達，除應收、應付美國母公司C.D.S 美國帳款另設有明細分類帳外，原告無須也無另設其他明細分類帳，換言之，就系爭交易之會計帳簿原告已全數提供被告審核。

6.依原告提示之總分類帳、傳票資料與銀行匯入匯款文件暨先前所提供之研究與發展服務相關文件及報告，均可證明原告與美國母公司C.D.S.間之交易均為真實存在且有實際收款。

系爭銷貨折讓本質為移轉訂價調整減少，目的係為使原告提供美國母公司C.D.S.間研究與發展服務交易列報之價格或利潤合於營業常規，本案之爭點僅在於原告調整減少提供研究與發展服務與美國母公司C.D.S.公司收取之報酬是否符合營業常規而應予認列，原告原收取之報酬與之後按營業常規調整減列（即系爭銷貨折讓）均為真實之交易，如依被告所述原告與美國母公司C.D.S.間交易並非真實，豈非意謂原告過去所申報之研究與發展服務收入與繳納之所得稅即非真實而應予退還溢繳之所得稅款，原告既已提供全部之會計帳冊簿據與有關研究發展服務之文件，被告即應回歸本案之爭點在於雙方係具有從屬或控制關係之關係企業，包括本案系爭銷貨折讓在內之雙方間之交易，均屬於移轉訂價查核準則規範之受控交易，與列報研究與發展支出適用投資抵減應備妥之文件實與本案之事實與爭點完全無關。

原告已備有足資證明受控交易符合營業常規之證明文件，本案實應依照所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則之規定辦理，故原訴願決定及原處分均屬違法不當。

7.原告提示系爭交易之總分類帳與會計憑證與文據供被告審核，均可相互勾稽原告列報之營業收入與系爭銷貨折讓，均可證明交易之真實性：⑴按商業會計法第20條與第23條之規定，原告前於98年5月11日業已提供以會計事項歸屬之會計科目紀錄之91、92與93年度總分類帳與91、92年度傳票共計24冊供被告查核，概因按交易發生之先後順序記載之日記帳，將會轉載於總分類帳，總分類帳資料會清楚呈現各科目受交易累積影響之結果。

換言之，依總分類帳資料，即可清楚明瞭原告91與92年度列報之營業收入全貌與內容與系爭銷貨折讓之交易，被告98年6月15日北區國稅法一字第0980007329號函要求提示原告91、92與93年度按交易先後順序記載之日記帳資料，並無法如總分類帳般易於明瞭各科目交易之全貌與餘額，然為配合被告，原告業於98年6月30日再行提供91、92與93年度以會計事項發生之時序為主而為記錄之普通日記帳，並將原提供以傳票號碼排序之總分類帳另以時序排列供被告查核。

綜上，不論從原告日記帳、總分類帳均可勾稽至傳票憑證關於原告提供美國母公司C.D.S.服務收入與系爭92年度與93年度營利事業所得稅結算申報列報之銷貨折讓。

本案原告之交易事項，已依規定設置帳簿並按時記載且備有相關憑證可供查核，實無被告所述帳簿憑證無法勾稽至原告91年度與92年度列報之營業收入與系爭銷貨折讓情事，被告一再以原告帳簿憑證記載不清楚或無法勾稽等並非真實之理由，不去正視本案原告各筆收入與系爭銷貨折讓均可從會計帳簿與傳票憑證相互勾稽。

換言之，原告系爭相關交易事項，均已按商業會計法與所得稅法第21條保持足以正確計算原告營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，本案之爭點僅在於原告按營業常規調整91年度與92年度認列之營業收入，究竟是否合理，被告一再以原告之帳簿憑證無法勾稽核對此一不存在理由，將本案之爭點為原告調整減少原認列營業收入究竟合不合理（即是否合於常規），屬營利事業所得稅不合常規移轉訂價之爭議失焦且有延遲訴訟，耗費司法資源之嫌。

⑵原告已依商業會計法與所得稅法第21條規定記載系爭交易事項並備妥相關帳簿文據供被告查核，系爭交易事項均為真實存在，被告應回歸本案之爭點僅在於原告調整原認列之營業收入究竟合不合理，應按營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之規定查核與認定，被告以系爭銷貨折讓非真實存在為由逕予剔除顯係認事用法錯誤，原處分應予撤銷，至為明酌。

⑶原告所提供被告之帳冊，計有總分類帳與普通序時帳簿，已按商業會計法規定為商業應設置之帳簿，至總分類帳之編排方式，係按集團統一採用之會計資訊系統方式處理，但原告仍按照不同之會計科目性質分類並依時序排列，因系爭交易事項為原告之營業收入與銷貨折讓等內容，故原告特別對此二科目標示出以供如被告查核。

另原告91年度與92年度帳載列報之營業收入與營利事業所得稅結算申報數均相同，其明細包括①移轉訂價調整收入②R&D COST RECHARGS與③PROJECT LABOR；

其中91年度移轉訂價調整收入2筆計7,718,555元、R&D COST RECHARGS共計12筆交易金額計70,747,852元、PROJECT LABOR共計40筆交易金額計24,671,162元，合計列報營業收入計103,137,569元。

至92年度移轉訂價調整收入2筆計20,322,206元、R&D COST RECHARGS共計12筆交易金額計78,005,111元、PROJECT LABOR共計25筆交易金額計27,689,930元，合計列報營業收入計126,017,247元。

其帳載資料與營利事業所得稅結算申報資料完全相符。

換言之，系爭原告提供之研發服務收入均按規定列報且可從原告提供之帳冊憑證勾稽，屬真實存在且清清楚楚之交易，被告一再與本案爭點無關之其他事項質疑原告之帳冊憑證記載不清楚為由，係模糊本案雙方之爭點，徒耗費司法資源。

⑷原告為美國C.D.S.提供之研發服務計有R&D COST RECHAR GE與PROJECT LABOR兩大類，其中R&D COST RECHARGE屬 於例行性之研發服務，而PROJECT LABOR係針對不同之專 案所提供之研發服務，但不論何種類型之研發服務，原 告均原按投入之工時以每小時美金64元，向美國C.D.S. 收取研發服務報酬，至於營業收入另一項目TRANSFER PR ICING IN為原告依常規交易原則對於原列報之營業收入 調整增加項目，但TRANSFER PRICING IN與系爭銷貨折讓 （即TRANSFER PRICING OUT－移轉訂價調整減少）均為 原告與美國母公司C.D.S.依研發合約4.2條費用調整機制 ，目的在使原告所提供之研發服務能充分反映其合理價 值。

換言之，原告為使其所提供美國母公司C.D.S.之研 發服務能夠符合所得稅法第43條之1所要求之常規交易原 則，故於合約第4.2條特別設有費用調整機制，使原告能 夠符合市場交易常規認列提供研發服務應認列之收入， 此費用調整機制如原告帳載所列，包括調整增加營業收 入之TRANSFER PRICING IN與系爭銷貨折讓（TRANSFER PRICING OUT）原告均充分表達並誠實申報，但被告對於 調整增加營業收入之TRANSFER PRICING IN並未質疑真實 性，但對原告調整減少營業收入之TRANSFER PRICING OU T部分確以交易並非真實或不適用移轉訂價查核準則等似 是而非之論點，否准原告調整減少而逕予剔除，顯係僅 對於之移轉訂價調整機制中調整增加營業收入有利之部 分予以認定，對於本質與法律關係相同之移轉訂價調整 減少之系爭銷貨折讓部分，卻不按正確之移轉訂價法則 進行審核，而以與本案事實相違之一般查核準則核定本 質為移轉訂價調整減少營業收入之系爭銷貨折讓，顯係 違背行政程序法第9條之利益衡平原則與憲法第19條規範 之租稅法律主義，嚴重侵害原告之權益，原處分應予撤 銷，至為明酌。

⑸原告提供美國母公司C.D.S.研發服務收入帳款之收取， 原告於復查階段時所述係按月收取係指93年第2季以後之 目前作法，已就每個月應收取之研發服務報酬向美國母 公司C.D.S.，而93年第2季前，為利集團整體資金統一調 度與運用，美國母公司C.D.S.並不直接就原告為其提供 研發服務而應支付之研發服務報酬全額給付，而係於原 告有資金需求時方才給付，但原告所提供之研發服務收 入，仍已依照所得稅法第22條之權責基礎認列營業收入 ，於美國C.D.S.給付時方才沖減應收帳款，原告並於98 年3月17日98-330號函中檢附收取美國母公司C.D.S.付款 之資金紀錄、傳票與銀行存簿影本等文件與原告收取美 國母公司C.D.S.支付上開款項之銀行匯入匯款文件影本 供被告審核，至被告質疑上開銀行匯入匯款文件款項性 質記載為192－「貿易佣金及代理費收入」，顯與本件無 涉係有所誤解，蓋銀行匯入匯款文件匯款性質為勞務收 入者，計分成四大類別：①運輸收入②保險收入③旅行 收入④其他勞務收入，而原告提供美國C.D.S.研發服務 收入，其匯入之款項性質即屬於前述第四類之其他勞務 收入，而歸屬於其他勞務收入項下時，銀行大多勾選192 －貿易佣金及代理費收入，此為銀行實務作法，原告為 美國C.D.S.提供之研發服務收入，故歸屬於勞務收入之 第四類：其他勞務收入項下並無違誤。

再者，依原告所 提供之93年第2季前之付款紀錄、傳票資料及銀行存簿文 件與被告質疑之銀行匯入匯款文件，美國C.D.S.所匯入 款項均完全可與原告帳務勾稽相符，益證原告所述，美 國母公司C.D.S.確有支付原告提供研發服務報酬，然被 告機關僅以付款性質為192－「貿易佣金及代理費收入」 （事實上依銀行匯款分類實務並無錯誤）即斷然認定美 國母公司C.D.S.匯入款項與本件無涉顯有錯誤，且未就 原告所提供之其他有利文件可資證明確有付款事實一併 考量，顯係違背行政程序法第9條之利益衡平原則。

（七）系爭交易為移轉訂價查核準則規範之受控交易，是否符合營業常規應以非關係人於可比較情況下所從事之未受控交易價格認定之，被告以原告以前年度申報之資料作為比較基礎判斷原告列報銷貨折讓後之結果顯有程序及邏輯上之錯誤，並與移轉訂價查核準則規定有所違背：⑴系爭交易既為關係企業間之受控交易，本就屬於移轉訂價查核準則之適用範圍，依移轉訂價查核準則第7條規定：「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，應依下列原則辦理：一、可比較原則：以非關係人於可比較情況下從事可比較未受控交易之結果為常規交易結果，以評定受控交易之結果是否符合常規。」

故被告應就原告92與93年度列報系爭銷貨折讓後之結果，與非關係人於可比較情況下從事可比較未受控交易之結果做比較，以判斷原告92與93年度列報受控交易之價格或利潤是否符合常規交易，始符合法令。

被告以不具可比較性之原告以前年度申報資料為比較基礎，進而認定本件不合營業常規，卻又不進行調查營業常規之價格或利潤，逕自剔除系爭交易，顯係有違背移轉訂價查核準則之規定自明，原訴願決定及原處分，應予撤銷。

⑵本件系爭銷貨折讓，目的係為使原告列報之所得額合於營業常規，原告與美國母公司C.D.S.為具有從屬與控制關係之營利事業，雙方間之交易即為營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規範之受控交易，依財政部94年6月9日臺財稅第00000000000號函：「旨揭查核準則已於93年12月28日發布施行，營利事業相互間有同準則第3條所定從屬或控制關係者，其相互間資金之使用，如有未收取利息，或約定之利息偏低情形，稽徵機關應依同準則相關規定查核認定之，尚不得逕依『營利事業所得稅查核準則』第36條之l第2項規定，比照前項所定按當年l月l日所適用臺灣銀行之基本放款利率，核定調整利息收入課稅。」

之規定意旨，系爭銷貨折讓之受控交易之核定與調整，稽徵機關應按營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則辦理，不得逕按營利事業所得稅查核準則調整剔除，被告原處分之調整依據，顯係錯誤，應予撤銷。

（八）原告均已提示系爭交易之會計憑證與文據供被告審核，均可相互勾稽原告列報之營業收入與系爭銷貨折讓：1.原告前開91年度與92年度傳票共計24冊，其中91年度傳票計10冊、92年度傳票計14冊，至原告91年度與92年度列報之營業收入明細已如前述，其各筆收入均可與91年度與92年度之傳票憑證相互勾稽至總分類帳營業收入科目項下，系爭92 年度與93年度營利事業所得稅結算申報列報之銷貨折讓，原係帳列於原告91年度與92年度會計帳簿中，其金額分別為91年度計54,490,507元、92年度計81,917,329元，本質為按營業常規調整原告91年度與92年度認列之營業收入，且為充分表達該調整減列之營業收入，另以科目代號5710 00-移轉訂價調整減少之會計科目帳列於91年度與92年度之總分類帳項下，無任何隱匿表達或遲延入帳。

至於原告辦理營利事業所得稅結算申報時，為符合營利事業所得稅結算申報採憑證主義與財政部函釋對於銷貨折讓應於確定發生年度列報之規定，原告方予以收到美國母公司C.D.S出具之貸項通知單時，將原帳載91年度與92年度移轉訂價調整減少科目自行依法調整列報於92年度與93年度營利事業所得稅結算申報書之銷貨折讓項下。

2.原告已依規定設置相關會計帳簿與文據，並已全數提供被告審閱，已盡納稅義務人之協力義務：原告均已提示系爭交易之會計帳簿與傳票憑證及原告收取美國母公司C.D.S.付款之資金紀錄、傳票與銀行存簿影本與系爭銷貨折讓之美國母公司C.D.S.出具之貸項通知單文據，並於98年4月28 日98-0428號函提供上開付款之銀行匯入文件供被告審核。

質言之，原告已按照所得稅法第21條第1項規定保持足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，並已盡納稅義務人之協力義務提供全部會計帳簿憑證及紀錄供被告審核，而系爭92年度與93年度營利事業所得稅結算申報列報之銷貨折讓，如前面說明所述，係分別原帳載於原告91年度與92年度總分類帳項下之銷貨折讓-移轉訂價調整減列科目。

換言之，營業收入與系爭銷貨折讓均為確實發生之交易。

（九）系爭本件並非原告列報研究與發展支出與適用研究與發展支出投資抵減，被告要求原告按公司研究與發展及人才培訓適用投資抵減辦法與審查要點規定，備妥適用投資抵減時應備妥之文件顯係誤解本件之爭點：1.本件係原告提供美國母公司C.D.S.研究與發展服務認列收入，依研發服務契約履行研發服務予美國母公司C.D.S.，原告並已於98年3月17日提供研發服務契約、92年度與93年度之年度研發專案計畫書、92年4月份之研發工作報告彙總表證明原告確實有提供美國母公司C.D.S.研發服務。

且為利被告審理原告所提供之研發服務工作內容，並概要說明原告於92年至93年度間為美國母公司C.D.S.所提供之部分研發服務工作內容並提供原告與美國母公司C.D.S.往返電子郵件等以資證明，然被告於98年5月4日與98年6月15日分別以北區國稅國稅法一字第0980006933號函與北區國稅法一字第0980007329號函，一再要求原告按公司研究與發展及人才培訓適用投資抵減辦法與審查要點中之規定，提示如列報研究與發展支出適用投資抵減時應備妥之文件，顯係誤解原告系爭營利事業所得稅事件並非爭執列報研究與發展支出或研究與發展支出投資抵減，被告以跟本案毫不相關之研究與發展支出適用投資抵減時應備妥之文件要求原告提示顯係誤解本案之事實，並與本件之爭點無關，已增加原告稅法上原無之義務與責任，原告因非列報研究與發展支出或研究與發展支出投資抵減，事實上亦無須也並未設置列報研究與發展支出或研究與發展支出投資抵減應具備之文件。

系爭本件之爭點僅為原告提供與美國母公司C.D.S.之收入可否合意調整減少符合營業常規，而應按營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之規定辦理。

原告係提供研究與發展服務認列收入與之後按營業常規調整減列，相關研發服務契約、年度研發專案計畫書、研發工作報告彙總表與往來電子郵件均足以證明原告確實有提供研發服務之事實並從相關會計帳簿文據憑證明原告已依所得稅法規定列報收入並有實際收取服務價款，被告以跟本件毫不相關之研究與發展支出適用投資抵減時應備妥之文件要求原告提示顯係誤解本件之事實。

2.再者，原告提供之研究與發展服務均係真正透過原告在臺雇用具研發能力之人才提供美國母公司C.D.S.服務，原告自74年在臺設立公司起，所提供之研究與發展服務均已依所得稅法規定申報繳納所得稅，並創造在臺具電子設計自動化系列產品研發專業人員之就業機會，蓋如被告所解如原告無法提供按研究與發展支出適用投資抵減要求之相關文件，無法證明原告確有研究與發展服務之事實時，是否意謂原告過去所申報之研究與發展服務收入與繳納之所得稅即非真實而應予退還溢繳之所得稅款。

3.綜上，原告實際已確有提供研究與發展服務予美國母公司C.D.S.並列報收入繳納所得稅，系爭本件並非列報研究與發展支出適用投資抵減抵繳應納之所得稅額，被告以與本件毫不相關之研究與發展支出適用投資抵減時應備妥之證明文件要求原告提示，實與本件之事實與爭點失焦，並已增加原告稅法上原無之義務與責任，原告因非列報研究與發展支出或研究與發展支出投資抵減，事實上亦無須也並未設置列報研究與發展支出或研究與發展支出投資抵減應具備之文件。

系爭本件僅為原告提供與美國母公司C.D.S.之收入可否按合意調整減少以符合營業常規。

（十）原告提供美國母公司C.D.S.之研發服務交易認列之服務報酬與系爭調整該服務報酬之銷貨折讓均屬真實存在之交易，被告一方面認定原告提供美國母公司C.D.S.研發服務交易認列之營業收入與繳納之所得稅款屬真實，但卻否認原告之後與美國母公司C.D.S.合意調減原收取之研發服務報酬，顯係割裂原告與美國母公司C.D.S.間交易法律關係之整體性，將真實存在之系爭調減研發服務報酬之銷貨折讓交易，不依照所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則規定之方式調查與核定，顯係違背法令：查原告自74年在臺設立公司起，主要係為美國母公司C.D.S.以在臺富有之專業軟體與研發設計人員提供研究與發展服務，各該年度之研發服務報酬均已認列營業收入並依所得稅法規定申報繳納所得稅，其中系爭92年度與93年度營利事業所得稅事件前五年（即原告87年至91年度）間分別列報營業收入計284,728,793元、51,900,730元、77,194,901元、104,696,830元與103,137,569元，依所得稅法第24條規定計算出營利事業所得額分別計68,681,886元、275,403元、34,988,212元、68,848,802元與59,418,202元，並分別繳納所得稅款計16,577,561元、55,447元、7,168,906元、16,702,201元與14,844,551元。

均屬真實存在之交易。

至原告列報於92年度與93年度營利事業所得稅結算申報之系爭銷貨折讓，係原告原於91年度與92年度收取之研發服務報酬，經雙方合意調減，其原帳列於原告91年度與92年度之會計帳簿中，其金額分別為91年度計54,490,507元、92年度計81,917,329元，本質為按營業常規調整原告91年度與92年度認列超出合理常規之營業收入，但不論屬原告先前提供美國母公司C.D.S.研發服務認列之營業收入與之後雙方合意調減原收取之研發服務報酬（即系爭銷貨折讓），均屬原告與美國母公司C.D.S.間真實存在之交易且為營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規範之受控交易，原告並已提供所有相關會計帳簿與憑證與系爭交易之應收帳款與應付帳款分類帳資料、傳票記錄、系爭銷貨折讓美國母公司C.D.S.出具之貸項通知單、傳票記錄及原告收取美國母公司C.D.S.付款之資金紀錄、傳票紀錄與銀行存簿影本等相關會計紀錄與研究與發展服務相關文件供被告查核，從相關會計帳簿與文件暨有關資料均可證明原告申報之系爭銷貨折讓係屬確實存在且美國母公司C.D.S確有實際支付原告所提供研究發展服務移轉應收取之報酬。

被告一方面認定原告先前提供美國母公司C.D.S.研究發展服務認列之營業收入、申報繳納之所得稅為真實，但卻否認原告之後與美國母公司C.D.S.合意調減營業收入之系爭銷貨折讓非為真實存在之交易，顯係割裂原告與美國母公司C.D.S.間交易法律關係之整體性。

（）被告既自承並未否認原告提供美國母公司C.D.S.研發服務交易認列營業收入之真實性，系爭調整該營業收入之銷貨折讓係原告與美國C.D.S.依研發合約第4.2條所為之費用調整，有原告提出之美國C.D.S.出具之貸項通知單、相關會計帳簿與憑證等資料可資證明確實有實際調減原告原認列之營業收入，系爭銷貨折讓本質為移轉訂價調整減少，自屬真實存在之交易，被告僅認定原告提供美國母公司C.D.S.研發服務交易認列之營業收入與繳納之所得稅款屬真實，卻否定原告之後與美國母公司C.D.S.合意調減原收取之研發服務報酬，顯係割裂原告與美國母公司C.D.S.間交易法律關係之整體性，並違反行政程序法第9條之利益衡平原則：1.按所得稅法第43條之1之規定，該條文早於60年即增訂公布，換言之，於60年該條增訂公步後，稽徵機關即可對營利事業與關係企業間之交易，如發現有以不合營業常規之安排規避或減少納稅義務者，為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整之權利。

財政部65年11月30日臺財稅第37935號函釋：「××公司六十三年度上半年以每公噸三○○美元及三五○美元之外銷價格，出售其產品聚苯乙烯予其關係企業日本××會社香港支店，與當時國內及國際市場每公噸一、○○○美元左右之價格相差甚鉅（如該公司未提示確實之證明，證明此項外銷價格係屬當時國際市場上正常交易之合理價格者）。

依照所得稅法第43條之1規定，自可參照當時××公司六十三年五、六月外銷相同產品之價格，調整該公司同期間之外銷價格。」

可資證明。

換言之，按營業常規申報所得稅為六十年起納稅義務人之義務，並非自財政部93年12月28日財政部公布移轉訂價查核準則時方才開使適用。

2.被告原於答辯狀主張原告提供之研發服務其系爭「調減營業收入」非屬真實存在之交易，現又於補充答辯自承並未否認原告提供研發服務收入之真實性，但確對於以系爭「調減營業收入」之交易事否真實發生，按系爭調整營業收入之銷貨折讓係原告與美國C.D.S.依研發合約第4.2條所為之費用調整，有原告提出之美國C.D.S.出具之貸項通知單、相關會計帳簿與憑證等資料可資證明確實有實際調減原告原認列之營業收入，自屬真實存在之交易，且不論屬原告先前提供美國母公司C.D.S.研發服務認列之營業收入與之後雙方合意調減原收取之研發服務報酬（即系爭銷貨折讓），均為所得稅法第43條之1所規範之交易。

被告現一方面認定原告提供美國母公司C.D.S.研究發展服務認列之營業收入、申報繳納之所得稅為真實，但卻否認原告之後與美國母公司C.D.S.合意調減營業收入之系爭銷貨折讓非為真實存在之交易，顯係割裂原告與美國母公司C.D.S.間交易法律關係之整體性，並以92、93年度銷貨折讓既屬91及92年度根據常規交易評估合理報酬所調整之結果，自無移轉訂價查核準則規定之適用，也違背所得稅法第43條之1之規定。

（）茲以原告91年度列報之營業收入與系爭92年度列報之銷貨折讓（為原告91年度按常規交易計算之移轉訂價調整減少）暨原告如何透過應收美國母公司C.D.S.與應付美國母公司C.D.S.帳款方式相互沖抵，以及之後向美國母公司C.D.S.收取帳款餘額方式結清，證明原告確有向美國母公司C.D.S.收取因提供研發服務而應收之款項：1.按原告91年度列報之營業收入內容包括⑴I/C COMMISSIONS ⑵R&D COST RECHARGS與⑶PROJECT LABOR三類；

其中I/C COMMISSIONS共計2筆交易金額計7,718,555元、R&D COST RECHARGS共計12筆交易金額計70,747,852元、PROJECTLABOR共計40筆交易金額計24,671,162元；

其中91年12月5日認列之I/C COMMISSIONS金額計7,142,972（傳票號碼：0000000），原告分別認列應收母公司C.D.S.帳款與營業收入－I/C COMMISSIONS；

而91年12月22日認列之營業收入R&D COST RECHARGS計5,830,076元（傳票號碼：0000000），原告分別認列應收美國母公司C.D.S.帳款與營業收入－R&D COST RECHARGS；

而91年12月28日認列之營業收入PROJECT LABOR計3,978,966元（傳票號碼：0000000），原告分別認列應收母公司C.D.S.帳款與營業收入－PROJECT LABOR；

之後原告所列報之系爭92年度銷貨折讓（本質為原告91年度之移轉訂價調整減少），原告係於91年12月28日分別列報移轉訂價調整減少與應付美國母公司C.D.S.帳款計54,490,507元，而上述三筆因營業收入產生之應收美國母公司C.D.S.帳款，原告係於92年12月15日以當日之應收帳款餘額與應付美國C.D.S.帳款餘額透過互相抵銷方式沖抵。

從該傳票資料可知，透過沖抵後應收帳款餘額剩餘2,549,060元，而所沖抵之應收帳款明細從該傳票附件可知包括傳票號碼0000000之I/C COMMISSIONS金額計7,142,972、傳票號碼0000000之R&D COST RECHARGS計5,830,076元與傳票號碼0000000之PROJECT LABOR計3,978,966元。

換言之，原告提供美國C.D.S.之研究發展服務應收取之價款，確實已透過與應付美國C.D.S.帳款以互相沖抵方式，向美國C.D.S.收取。

2.原告列報之系爭92年度與93年度營利事業所得稅結算之銷貨折讓，本質為91年度與92年度移轉訂價調整減少之科目，係帳列於原告91年度與92年度會計帳簿中，其金額分別為91 年度計54,490,507元、92年度計81,917,329元，性質為原告為符合營業常規，所為調整91年度與92年度認列之營業收入，且為充分表達該調整減列之營業收入，另以科目代號571000-移轉訂價調整減少之會計科目帳列於91年度與92年度之總分類帳項下，充分揭露該科目之內容並無任何隱匿表達或遲延入帳。

至於原告辦理營利事業所得稅結算申報時，僅為符合營利事業所得稅結算申報採憑證主義另於原告收到美國C.D.S.出具之貸項通知單時，列報於92年與93年度之銷貨折讓項下，原告既已證明系爭銷貨折讓本質為移轉訂價調整減少且確屬真實存在之交易，本案之爭點應回歸原告列報之移轉訂價調整減少之數額究竟是否合理。

原告並依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第6條規定，於辦理營利事業所得稅結算申報時，決定受控交易之常規交易結果並據以調整辦理申報。

完全按照移轉訂價查核準則之規定。

被告如認定原告列報之移轉訂價調整減少之結果不符合該準則與所得稅法第43條之1規範之常規交易時，應遵守該準則與所得稅法第43條之1規定，決定合理之常規交易金額，並報經財政部核准後進行調整，而非逕以空泛之調整剔除方式，核定原告列報之系爭移轉訂價調整減少。

3.查原告於92年度營業收入項目中所列示之移轉訂價調整增加與92年度列報之系爭銷貨折讓（本質為91年度之移轉訂價調整減少），其性質均為使原告與美國C.D.S.雙方間之受控交易列報之價格或利潤，符合所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則第6條所揭櫫之常規交易原則。

換言之，調整之目的是為了使原告與美國C.D.S.間交易，不因為彼此間為具有控制或從屬關係之營利事業而議訂出不合營業常規之交易價格或利潤。

原告係透過與移轉訂價查核準則第18條可比較利潤法，以可比較未受控交易於特定年限之平均利潤率指標為基礎，計算可比較營業利潤，並據以決定受控交易之常規交易結果。

茲檢附原告92年列報之移轉訂價調整增加之計算過程與系爭列報之92年度銷貨折讓（本質為91年度移轉訂價調整減少）之計算過程供核。

但不論原告所為之移轉訂價調整增加與系爭移轉訂價調整減少，性質均為使原告當年度列報與美國C.D.S.間受控交易之服務報酬符合移轉訂價法令要求之常規交易原則所為之調整。

被告一方面對原告列報調整移轉訂價調整增加之部分予以認定，另一方面卻又否定原告所為列報之系爭移轉訂價調整減少（即系爭銷貨折讓），顯係對於同一法律關係之移轉訂價調整，作不同之處理，顯係違背行政程序法第9條之利益衡平原則。

4.綜上論述，本案系爭調減營業收入之92年度與93年度銷貨折讓，本質為91年度與92年度之移轉訂價調整減少，目的係按移轉訂價查核準則第6條規定，使原告列報之所得額合於營業常規，原告與美國母公司C.D.S.為具有從屬與控制關係之營利事業，雙方間之交易即為移轉訂價查核準則規範之受控交易，原告已依移轉訂價查核準則規定辦理，縱稽徵機關認定原告列報之移轉訂價調整後之所得額不合常規時，仍應按照所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則辦理，被告以系爭調減營業收入非屬真實存在之交易顯係錯誤。

本件之爭點僅在於原告調整減少提供研究與發展服務與美國母公司C.D.S.公司收取之報酬是否符合營業常規而應予認列，被告如認定原告調整減列之原認列營業收入（即系爭銷貨折讓）不合營業常規時，應按移轉訂價查核準則規定報經財政部核准後按營業常規調整。

原告已備有足資證明受控交易符合營業常規之證明文件，本案實應依照所得稅法第43條之1與移轉訂價查核準則之規定辦理，故原訴願決定及原處分均屬違法不當。

（）系爭92、93年度列報之銷貨折讓（本質為原告91、92年度按常規交易計算之移轉訂價調整減少）與原告提供研究發展服務所認列之營業收入均為移轉訂價查核準則規範之受控交易，應綜合考量原告調整後列報之營業利潤是否符合常規，如有不合營業常規情事，應按移轉訂價查核準則規定之程序核定，然被告卻以系爭銷貨折讓非屬真實之交易為由，用空泛之實質課稅原則逕以全數剔除顯係認事用法錯誤：1.按移轉訂價查核準則規範營利事業與具有從屬與控制關係之營利事業，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易應符合交易常規，納稅義務人於辦理結算申報時，應依移轉訂價查核準則之規定評估該交易是否符合常規，或決定常規交易結果；

稽徵機關進行不合常規移轉訂價調查及核定時，自應依移轉訂價查核準則規定決定該交易之常規交易價格或利潤，並報經財政部核准後進行調整。

原告為美國母公司C.D.S.提供之研究與發展服務認列之營業收入與之後雙方依合約第4.2條合意調整原收取之服務報酬（即系爭列報之移轉訂價調整減少）交易，均屬前揭移轉訂價查核準則規範之受控交易，原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，業已按移轉訂價查核準則第6條與第7條之常規交易原則辦理申報，原告選用移轉訂價查核準則第18條可比較利潤法作為最適之常規交易方法，評估原告上開與美國母公司C.D.S.間提供之研究與發展服務與系爭合意調整減少原服務報酬之交易符合營業常規，並無以不合營業常規之安排規避或減少原告在中華民國境內之納稅義務。

被告進行調查及核定原告與美國母公司C.D.S.間列報之營業收入與系爭移轉訂價調整減少之價格時，如認定原告上開與美國母公司C.D.S.間交易所訂定之價格有不合理時，自應依移轉訂價查核準則規定之程序辦理，即決定原告上開與美國母公司C.D.S.間交易應有之常規交易價格，並於報經財政部核准後進行調整。

詎被告認定原告與美國母公司間之系爭銷貨折讓交易不合常規，卻不依移轉訂價查核準則規定辦理，逕以調整剔除方式核定，並將是否按移轉訂價查核準則規定辦理取決於稽徵機關之裁量，顯係規避移轉訂價查核準則要求稽徵機關之調整方式與程序規定，違背依法行政原則與程序正義自明，原訴願決定及原處分應予撤銷，要無疑義。

2.原告列報之系爭移轉訂價調整減少，本質為原告與美國母公司C.D.S.間就原告提供研究與發展服務原收取之服務收入所為之調減，雙方並已就該調減之數額分別列入雙方之會計帳冊簿據中，且美國母公司C.D.S.確實已就原告為其提供之研究與發展服務應收取之價款支付予原告，均屬真實存在之交易，被告於評估原告列報系爭移轉訂價調整減少是否合於營業常規時，自應將原列報之營業收入與系爭調減原營業收入之移轉訂價調整減少交易綜合考量其調整後之價格是否符合營業常規，而非僅將系爭移轉訂價調整減少逕予剔除。

換言之，原告實際收取之研發服務報酬僅為調整後之價格，此調整後之價格方為原告真正提供研究與發展服務予美國母公司C.D.S.所賺取之報酬，被告自應按原告就調整後之列報營業收入價格是否合於營業常規依移轉訂價查核準則辦理。

易言之，原告不論以列報移轉訂價調整減少原按每研發人工小時64美元計算收取之研發服務報酬，使得原告最終以每研發人工小時22美元作為服務報酬計算之基礎；

或一開始即約定以每研發人工小時22美元作為服務報酬計算之基礎之結果相同，重點仍在於最終原告以每研發人工小時22美元向美國母公司C.D.S.收取之服務報酬是否合理，即原告於受控交易中最後實際所認列之淨收入，是否與未受控交易或獨立企業中所獲得之淨收入相當。

茲舉一例說明上開論述，以利本院審理：釋例：甲為其關係企業乙提供服務賺取收入，其於情況一原約定提供服務之價款應收取1,000元，之後雙方合意調減400元，情況二則於一開始約定提供服務之價款為600元，甲提供乙服務所發生之成本與費用資料均相同，以下分別列示情況一與情況二之損益表資料：⑴情況一：營業收入600元、減：移轉訂價調整(400)元、營業收入淨額600元、減：營業成本(300)元、營業毛利：300元減：營業費用(200)元、營業淨利100元。

⑵情況二：營業收入600元、減：移轉訂價調整0元、營業收入淨額600元、減：營業成本(300)元、營業毛利300元、減：營業費用(200)元、營業淨利100元。

上述所舉之釋例，在情況一下係以列報移轉訂價調整減少方式使其最終列報之營業收入淨額為600元，即原告於92年與93年度營利事業所得稅結算申報所採取之方式，另一種即直接約定營業收入為600元，但上開不論係採那一種方式，其最終列報之營業收入僅為600元，因交易雙方為移轉訂價查核準則規範之關係企業，故該營業收入淨額600元是否有不合營業常規之安排，減少甲公司納稅義務，甲公司自應依移轉訂價查核準則第6條規定，評估該交易金額600元符合營業常規，並備妥移轉訂價查核準則第22條規定之文據證明。

稽徵機關進行查核時，如認定甲公司交易金額600元不符合營業常規時，自應決定合理之交易金額，並報經財政部核准後進行調整，而非於情況一將甲公司列報400元移轉訂價調整剔除。

同理，原告列報之系爭移轉訂價調整減少，使原告每小時原按每研發人工小時64美元計算收取之研發服務報酬，最終調整後以每研發人工小時22美元作為服務報酬計算之基礎，原告並依移轉訂價查核準則規定備有足資證明原告按每研發人工小時22美元計算收取之研發服務報酬符合營業常規，被告如認定原告列報之移轉訂價調整減少後之每研發人工小時22美元不符合移轉訂價查核準則與所得稅法第43條之1規範之常規交易時，應遵守該準則與所得稅法第43條之1規定，決定合理之常規交易金額（如應按每研發人工小時50美元計算或其他合理價格計算），並報經財政部核准後進行調整，而非逕以空泛之剔除系爭移轉訂價調整減少方式核定原告之所得稅，原訴願決定及原處分顯係錯誤。

（）財政部98年3月31日00000000000號函釋，允許跨國集團於會計年度結算前進行一次性移轉訂價調整，原告依合約第4.2條調整原收取之服務報酬，與前開財政部98年函釋之規範所為之一次性移轉訂價調整相同，目的為使原告之利潤合於營業常規，如被告認定調整後之結果有以不合常規之安排，規避或減少納稅義務者，被告仍應依所得稅法第43條之1，決定合理之常規交易價格並報經財政部核准後進行調整：原告列報系爭移轉訂價調整減少，性質為使原告當年度列報與美國C.D.S.間受控交易之服務報酬符合移轉訂價法令要求之常規交易原則，此移轉訂價調整之應收應付價款均已記入原告與美國C.D.S.之會計帳冊且確實已支付。

查財政部98年函釋第二點，允許跨國集團符合一定要件者，得於會計年度前進行一次性移轉訂價調整，第四點提到作一次性的調整，縱使提高進貨成本，亦不用提供原始憑證，調高成本及調低收入均可允許，本件調減利潤亦應准許。

而跨國集團進行一次性移轉訂價調整後之結果如有不合營業常規之安排致減少納稅義務者，稽徵機關仍應依所得稅法第43條之1規定決定常規之交易結果並報經財政部核准後進行調整。

換言之，重點不再於中間之移轉訂價調整，而是調整後申報之價格或利潤是否合於營業常規。

查原告所列報之系爭移轉訂價調整減少，係依據原告與美國C.D.S.雙方就交易條件及影響價格因素所達成協議，且系爭列報移轉訂價調整之應收應付價款均已計入原告與美國C.D.S.財務會計帳載數，依財政部前揭98年函釋，被告如認定原告所為之移轉訂價調整有以不合常規之安排，規避或減少納稅義務者，被告自應依所得稅法第43條之1規定，決定常規交易結果並報經財政部核准後，按營業常規予以調整。

而非逕以空泛之調整剔除方式，核定原告列報之系爭移轉訂價調整減少，原訴願決定及原處分顯係違背法令，應予撤銷。

（）綜上所述，原告聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」

「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」

「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」

「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」

分別為行為時所得稅法第24條第1項、第43條、第43條之1及行政程序法第43條前段所明定。

次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。

前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」

「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；

稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。」

「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：一、可比較原則……八、其他經財政部核定之常規交易原則。」

「營利事業於辦理所得稅結算申報時，應依規定格式揭露第4條第1項第1款關係企業或第2款關係人之資料，及其與該等關係企業或關係人相互間交易之資料。」

「從事受控交易之營利事業，於辦理交易年度之所得稅結算申報時，應備妥下列文據：一、企業綜覽……六、其他與關係人或受控交易有關並影響其訂價之文件。」

「從事受控交易之營利事業，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，經稽徵機關依本準則規定進行調查，並報經財政部或金融控股公司法第50條規定之主管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」

為移轉訂價查核準則第2條第1項、第2項、第6條、第7條、第21條、第22條第1項及第35條所規定。

按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

為稅捐稽徵法第12之1條所明定。

按「外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」

為行為時營利事業所得稅查核準則第20條第2項所規定。

按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」

「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」

「會計帳簿分下列二類：一、序時帳簿：以會計事項發生之時序為主而為記錄者。

二、分類帳簿：以會計事項歸屬之會計科目為主而記錄者。」

「商業必須設置之會計帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。

製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿。

但其會計制度健全，使用總分類帳科目日計表者，得免設普通序時帳簿。」

分別為行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項及商業會計法第20條、第23條所明定。

次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。」

「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿……四、勞務業及其他各業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。

(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。

(三)營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿(運輸單)、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。

(四)其他必要之補助帳簿。」

為營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第4款所規定。

又「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

最高行政法院36年判字第16號著有判例。

再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

為司法院釋字第420 號及第537 號所解釋。

（二）原告係經營系統規劃、分析及設計服務業，92及93年度分別列報銷貨折讓54,490,507元及81,917,329元，原查依申報數核定，嗣查得其銷貨折讓係因應美國母公司C.D.S.之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，惟因系爭銷貨折讓分別占該2年度營業收入總額126,017,247元及114,568,276元之比率高達43.24%及71.5%，且依89至93年度損益申報資料，其中89至91年度均無銷貨折讓，營業淨利率介於41%至58%之間，92及93年度卻申報鉅額銷貨折讓，致92及93年度營業淨利率分別為34.9%及負26.85%，與往年相較顯著偏低，在外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖，亦與協議書研發合約之約定不合；

另美國與我國並未締結租稅協定，原告因應美國母公司C.D.S.之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減其營業收入，核與現行移轉訂價查核準則第35條規定不符，不予認列，核定均為0元。

原告主張⑴其係美國母公司C.D.S.100%持股之子公司，雙方於85年12月29日簽訂研發合約，雖約定按每人工小時64美元計算研發服務報酬，惟考量未來市場狀況之不確定性，故於研發合約第4.2條約定，必要時可經雙方合意調整研發服務報酬，以合理反映常規交易應有之營業結果，其依契約自由原則，調減原收取91及92年度研發服務報酬54,490,507元及81,917,329元，乃屬合法行為；

又系爭銷貨折讓係雙方檢討91及92年度研發服務支付水準並相互同意所作之調整，因須於次一年度取得美國母公司C.D.S.之「貸項通知單」以資確認，且銷貨折讓採憑證主義，故遞延1年申報，被告未說明法令依據即剔除所申報之銷貨折讓，有違租稅法律主義。

⑵其88至90年度因錯誤未依研發合約第4.2條規定作適當調整，致原告營業淨利率高達41%至58%，遠超過C.D.S.集團同期間之合併營業淨利率（88年度為負1.17%；

89年度為4.96%；

90年度為16.81%），被告不應將90年度以前之錯誤視為當然，而將91至93年度依常規交易原則調整之結果視為異常。

⑶若將該調整期間之銷貨折讓全數剔除，其平均營業淨利率將高達61.85%，顯不合營業常規；

為避免影響各期損益之正確性，請將92至94年度申報之銷貨折讓還原至91至93年度重行核算，以符合實際。

⑷依財政部93年6月23日臺財稅字第0930452850號函發布「疑義解答」相關說明，在我國營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則頒行前，當國內外企業共同進行營利活動時，即使與我國並無租稅協定，亦可依據該國企業之移轉訂價策略，按國外企業對整體營利活動貢獻之價值，合理計算國外企業應得之利潤，並於辦理國內企業所得稅結算申報時作為減除項目云云。

申經被告以原處分略以，⑴租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。

易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅，此有最高行政法院96年度判字第01717號判決揭示首揭司法院釋字第420號解釋意旨可資參照。

又會計學上所稱銷貨折讓係指銷貨折扣及銷貨讓價，其中銷貨折扣又分為商業折扣及現金折扣，商業折扣係在買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減；

現金折扣係為鼓勵顧客儘速提早付款而給予折減。

至銷貨讓價係因貨品之品質有瑕疵，或在運送中破損，為順利完成該項交易，避免再度運送商品，乃在售價上給予折減。

本件原告所稱因C.D.S.集團重新分配利潤經雙方協議調減之報酬，核非屬銷貨折讓性質，合先敘明。

⑵經就原告提示經駐美國臺北經濟文化代表處認證之美國母公司C.D.S.西元2002至2004年度年報、移轉訂價分析資料、銷貨折讓計算明細及貸項通知單等資料查核，1.依一般商業慣例，營利事業進行交易前均會預先約定買賣標的及雙方應負擔之權利義務，於變更約定內容時亦同；

且法律上有關契約之有效要件，其中契約標的之一般有效要件必須符合可能、確定、合法及適當之要件（參照學者江俊彥所著「民法債篇總論」）。

本件原告每年依約定提供研發技術服務並收取報酬，至92年初始與美國母公司C.D.S.定期協議追溯調減91及92年度研發服務報酬54,490,507元及81,917,329，並以銷貨折讓科目分別於92及93年度營業收入總額項下減除，其未事先變更原約定每人工小時之報酬，即無條件同意將分別高達91及92年度營業收入總額之52.83%（列報於92年度之銷貨折讓54,490,507元÷91年度營業收入總額103,137,569元）及65.01%（列報於93年度之銷貨折讓81,917,329元÷92年度營業收入總額126,017,247元）之報酬調減，有違營業常情且顯不合理；

又原告與美國母公司C.D.S.於92年初即已協議追溯調減91年度研發服務報酬54,490,507元，依減除後之營業收入淨額48,647,062元（91年度營業收入淨額103,137,569元－列報於92年度之銷貨折讓54,490,507元）核算每人工小時報酬約為30美元（48,647,062元÷91年度人工小時總數46,073小時÷91年度美金兌換新臺幣匯率34.9975），惟92年度仍按每人工小時64美元收取報酬，並於93年初再度協議追溯調減92年度研發服務報酬，實難謂常規交易應有之營業結果，且其合約約定內容處於不確定狀態，與上開契約之有效要件亦有未合。

2.C.D.S.集團全球各國子公司主要營業項目分別為研發、生產、銷售及售後服務等業務，原告僅從事其中研發業務項目，該業（標準代號：7201-12）同業利潤標準淨利率為30%，又雙方約定原告不負擔任何風險及研發失敗之結果，致其負擔成本相對減少，則原告86至90年度申報之平均營業淨利率36.91%與常規交易應有之營業結果相當；

另C.D.S.集團之合併營業淨利率係結合研發、生產、銷售及售後服務等各類不同業務之營業結果，與單純研發業務所產生之營業結果，比較基礎並不一致，無法據為判斷原告92及93年度申報之營業結果是否符合常規交易。

3.依研發合約約定每人工小時報酬64美元及各年度平均新臺幣兌換美金匯率，換算相當於各年度營業收入總額之人工小時總數後，再就各年度營業成本費用核算平均每人工小時成本費用之結果，原告91至93年度平均每人工小時成本費用為841元，與86 至90年度平均每人工小時成本費用1,294元相較，減少幅度達35.01%【（1,294－841）÷1,294】，致剔除91至93 年度期間之銷貨折讓後，造成該期間平均營業淨利率相對提高，惟若將調整年度減少之成本費用率加回，則該期間平均營業淨利率將調升為26.84%（正確應為41.32%）【61.85%－35.01%（正確應為20.53%）】，與其往年平均營業淨利率相較仍屬相當。

又若將92至94年度列報之銷貨折讓分別還原至91至93年度重行核算，則依原告86至93年度損益申報資料分析，其86至90年度及91至93年度平均營業淨利率分別為36.91%及3.68%，平均每人工小時成本費用分別為1,294元及841元，短期間之營業損益差異甚鉅，縱令調整後之報酬係屬常規交易應有之營業結果，惟其91至93年度平均每人工小時報酬為26.67美元【（30＋22＋28）÷3】，調減幅度高達58.33%【（26.67－64）÷64】，亦有違營業常規。

4.前開財政部發布之「疑義解答」有關承銷手續費收入及各項成本費用之認定原則主要為：⑴收入總額係指發行公司「給付」之承銷費或手續費及其他各項收入之合計數。

⑵各項成本費用，包括國內外實際發生之「成本費用」及跨國集團內「成本」之「分攤」，均得依據有關「法令規定」予以核實認列。

依上開認定原則意旨，跨國企業之合理利潤係「依法令規定」分攤跨國集團「成本費用」而實現，此與本件案情有間，尚無援引適用之餘地。

⑶營利事業所得稅結算申報係採誠實申報制，且課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告既已依稅法相關規定辦理各年度營利事業所得稅結算申報，自應就其申報事項負擔不利益之結果及協力義務，其未能提出合理說明及提示調整期間全球研發產業評估報告、資金匯付往來紀錄、美國母公司C.D.S.稅務申報資料、母子公司間相對調整損益之財務明細報表等相關證明文件供核，致無從就其復查事項進行審酌，且本件系爭營業收入總額減除項目既非屬銷貨折讓及成本費用性質，亦非屬稅法相關法令規定之得減除項目，依首揭規定，原查否准認列並無不合，原處分應予維持。

（三）依首揭移轉訂價查核準則第2條規定，國內外營利事業間具有從屬或控制關係，且有以不合營業常規之安排，減少納稅義務之情事者，稽徵機關「得」依法進行調查，並報經財政部核准按營業常規予以調整。

另依財政部說明訂頒同準則第35條規定之意旨略以「基於衡平課稅原則，稽徵機關於調整營利事業與計算所得額或應納稅額有關事項時，對於與其交易之國內納稅義務人亦應主動進行相對應之調整，爰規定稽徵機關之相對調整責任。

至與交易之他方如為國外納稅義務人，因涉及他國課稅主權，宜經由租稅協定，協商他國稅務機關進行相對應之調整。」

。

準此，對於具有從屬或控制關係之營利事業間有以不合營業常規進行交易者，得否按營業常規調整交易「雙方」所得額或應納稅額，係取決於稽徵機關之裁量及交易雙方所在地國政府有無簽訂租稅協定，非謂交易雙方為關係企業且從事受控交易者，稽徵機關皆「應」列為選查案件並報經財政部核准按營業常規予以調整，且我國與美國並無簽訂租稅協定，得否主動調整原告美國母公司C.D.S.相對應之損益科目，尚有可議。

又倘認系爭銷貨折讓之本質係原交易價款未符合常規交易之調整，即應依移轉訂價查核準則規定調整其「報酬」（交易當年度之營業收入），並非科目轉列問題，惟本件係以原告有無「實際交易行為」予以核實認定，與原告有無「不合營業常規之安排」，而應由稽徵機關按移轉訂價查核準則規定進行調整乙節無涉。

再者，關係企業間從事受控交易，仍應以「實際進行之交易」為前提（移轉訂價查核準則第30條規定意旨參照），否則即形同紙上公司。

是交易雙方倘無實際交易行為，自無首揭移轉訂價查核準則調整規定之適用，況原告與其美國母公司C.D.S.雙方簽訂原告按每人工小時64美元收取報酬之約定，每年持續有效，且美國母公司C.D.S.片面追溯調減原告以往年度報酬之貸項通知與研發協議書約定之要件不符，是否有法律上之效力？尚屬不明，原告主張容有誤解。

（四）被告於審酌原告歷年申報資料及國內同業利潤標準等相關客觀資料後，依論理及經驗法則研判原告系爭年度恐有以不合營業常規之安排或不實交易之虞，經數度通知原告提示足資證明確有資金流程之相關佐證資料供核，惟原告僅提示相關產業分析報告、帳簿傳票紀錄、無當地稅務機關收件證明之美國母公司C.D.S.營利事業所得稅結算申報資料及貸項通知等資料，迄未能提示其所稱勞務收入之資金匯付往來證明及C.D.S.集團相互間交易或調整之個別財報資料供核，難認原告已負擔納稅義務人之申報與協力義務。

（五）被告以原告以前年度申報資料及國內同業利潤標準等相關資料判斷原告列報銷貨折讓後之結果，僅係作為研判原告有無申報不實情事之參考，並據以進行調查，非已認定其「確實」有不合營業常規之安排，而須按移轉訂價查核準則進行「調整」，被告依論理及經驗法則研判原告系爭年度申報資料之正確性及合理性，應無所稱程序與邏輯上之錯誤；

且被告基於首揭移轉訂價查核準則之授權，未將本件列為選查案件，亦未就原告與其美國母公司C.D.S.雙方收益、成本、費用與損益之攤計進行調整，尚無所稱違反該準則規定之情事。

另原告美國母公司C.D.S.開立之「貸項通知」未經原告簽署，則依上開研發合約第14.3條約定，其美國母公司C.D.S.片面調減原告勞務報酬之變更事項應屬無效。

本件原處分、復查決定及財政部訴願決定並無不合。

（六）原告92及93年度分別列報91及92年度銷貨折讓54,490,507元及81,917,329元，分別占91及92年度營業收入總額之比率高達52.83%及65.01%，顯有異常，原告訴稱其係因應美國母公司C.D.S.之要求，於91及92年底根據雙方簽訂之「研發設計服務合約書」第4.2條約定，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則，將91及92年度原依研發設計服務合約書約定按每人工小時64美元核算之營業收入103,137,569元及126,017,247元，分別調減為48,647,062元（103,137,569－54,490,507）及44,099,918元（126,017,247－81,917,329），因系爭調減金額須於次一年度取得美國母公司C.D.S.之「貸項通知單」以資確認，故分別遞延至92及93年度申報，經被告初查及復查以1.系爭銷貨折讓非屬會計學上所稱「銷貨折扣」及「銷貨讓價」之性質，核與一般公認財務會計準則不符。

2.原告91及92年度（註：93至95年度亦同）依約定提供研發技術服務並按每人工小時64美元計酬，惟92及93年度卻僅憑美國母公司C.D.S.單方出具且未經原告簽署之「貸項通知」分別追減91及92年度營業收入54,490,507元及81,917,329元（調整後每人工小時報酬為30美元及22美元），並以銷貨折讓科目分別自92及93年度營業收入項下減除，核與往年申報情形差異甚鉅且顯不合常情，亦與其研發合約書約定按每人工小時64美元計酬及第14.3條（約定任何變更須經雙方簽署）之約定不符；

又依其研發合約書第4.2條約定：「服務費可被雙方重新評估，以反映研發服務之正常交易價值。」

原告91及92年度之報酬既分別於年底時調整為每人工小時報酬30美元及22美元，則其92及93年度之合約即應重新按調整後之價格訂定，惟其92至94年度各年度之合約約定之價格均仍為每人工小時64美元，並分別於93至95年度以銷貨折讓方式再追減前一年度營業收入。

依學者江俊彥所著「民法債篇總論」有關法律上契約之有效要件，其一必須符合可能、確定、合法及適當要件之理論，本件研發合約書之交易標的（即按每人工小時64美元計酬之約定）並不確定，且依經驗及論理法則，其約定內容在一般商業常情下，應無可能發生且顯不適當。

3.縱認本件應予調減91及92年度營業收入，惟原告於被告初查、復查及訴願階段均未能提示可資勾稽之美國母公司C.D.S.稅務申報資料與母、子公司間相對調整損益之財務明細報表及系爭銷貨折讓之資金匯付證明文件等資料供核，無從確認美國母公司C.D.S.是否已相對調整其損益及折減營業收入之交易是否實際已發生，其未善盡申報協力義務，依首揭判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。

另美國與我國並無簽訂租稅協定，尚無法依現行移轉訂價查核準則第35條規定，向美國當地稅務機關進行相對應之調整，合先陳明。

（七）查移轉訂價查核準則係於93年12月28日發布施行，本件系爭92及93年度銷貨折讓既屬91及92年度根據常規交易評估之合理報酬所調整之結果，自無現行營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之適用，是本件仍應適用行為時之相關法令規定。

又本件爭點在於系爭「調減營業收入」之交易是否實際發生？被告並未否認原告91及92年度營業收入之真實性，更未針對各該年度營業收入進行常規交易之調整，原告執詞訴稱被告認定其91及92 年度之研發服務交易並非真實乙節，顯係誤解，蓋公司組織之營利事業倘從事虛偽交易，被告即應本諸職權移由經濟部商業司查處，惟被告尚未具體發現原告提供美國母公司C.D.S.之研發服務有無不實交易情事。

（八）依所得稅法第22條規定，凡屬公司組織者，其會計基礎應採用權責發生制。

原告既訴稱91及92年度調整後之營業收入係於各該年底經交易雙方檢討調整，且各該年度帳冊係按正確之營業收入調整，依權責發生制，即應按正確之營業收入辦理91及92年度結算申報，俟92及93年度收到系爭「貸項通知」時，再以調整科目沖銷或增列。

又依民法第153條第1項規定，原告與美國母公司C.D.S.既以書面契約約定原告提供研發服務之報酬按每人工小時64美元收取，則該約定已生法律上之效力，在未經撤銷或因其他事由而失效者，其效力繼續存在。

是其研發合約書第4.2條約定內容，應係針對交易雙方於以後每年度訂定新約時所約定之訂價政策，而此亦為營利事業間長期合作模式下常見之約定，並無追溯之效力，倘原告與美國母公司C.D.S.雙方確有追溯調減報酬之約定，依上開民法規定，交易雙方應另簽訂追減報酬之契約使原約定按每人工小時64美元計酬之法律效力撤銷，並使追減報酬之契約發生法律上之效力，惟查系爭「貸項通知」並未依研發合約書第14.3條約定經雙方簽署，是該「貸項通知」應無法律上變更原約定之效力，原告自不應列報減除該「貸項通知」追減之營業收入。

（九）參酌查核準則第67條第1項規定意旨，會計事項未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，應不予認定，倘原告所提出之證據不足為主張事實之證明，依首揭判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。

查原告原訴稱其營業收入係按月收取（於復查階段至被告辦公處所提出之說明），且該營業收入之調減有實際入帳並實際收付，復改稱其係以91及92年度經追減後之營業收入48,647,062元及44,099,918元向美國母公司C.D.S.收取價款，嗣於行政訴訟階段時改稱為利集團整體資金統一調度及運用，美國母公司C.D.S.並不直接就原告為其提供研發服務而應支付之研發服務報酬為給付，而係採應收應付互抵之方式，互抵後之餘額在93年第2季前，美國母公司C.D.S.並不直接清償，而係於原告有資金需求時方才給付，前後說詞顯然不一致。

被告為查明實情，經數度通知其提示全部帳簿憑證資料供核，惟原告均未能提示符合商業會計相關法令規定之帳簿憑證供核，或提示之資料數據不符，諸如：1.原告提示所稱之總分類帳，僅係其營業支出項目（如水電費、電話費、健診費、保險費、郵資等支出）之明細，並未按資產、負債、盈餘及損益等不同會計科目性質分類並依時排序，且未合計各項會計科目總金額，以資核對其申報之資產負債表及損益表金額是否正確。

2.原告訴稱其為美國母公司C.D.S.提供之研發服務計有R&DCOST RECHARGE與PROJECT LABOR兩大類，惟依其提示之營業收入明細帳所載，除91年度僅有前兩類營業收入外，92年度尚有TRANSFER PRICE IN（B/S RATE）一類營業收入（應係原告98年5月19日行政訴訟補充理由（三）狀所稱之移轉訂價收入），而91及92年度前兩大類營業收入總額分別為95,429,206元及105,695,041元，與其申報91及92年度營業收入103,137,569元及126,017,247元不符。

原告復改稱91及92年度申報之營業收入包括移轉訂價收入（應係帳載TRANSFER PRICE IN（B/S RATE）收入），惟查除92年度加計92年12月31日登帳之TRANSFER PRICE IN（B/SRATE）營業收入20,322,206元後之總額為126,017,247元，與申報營業收入相同外，91年度帳載資料並無所稱移轉訂價收入，而TRANSFER PRICE IN（B/S RATE）之收入係於93年12月31日始登帳，該收入來源及性質為何？未見其提出具體說明；

又未見年底調減系爭收入紀錄，核與其訴稱各該年度營業收入均係按每人工小時64美元計價之報酬，並於年底時再追溯調減其營業收入等語不符。

3.原告訴稱其91及92年度之營業收入均係提供美國母公司C.D.S.研發服務之報酬，且係按每人工小時64美元核算91及92年度營業收入103,137,569元及126,017,247元，並於各該年底按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則分別調減54,490,507元及81,917,329元已如前述，惟依其提示之91及92年度應收帳款明細帳所載R&D COST RECHARGE及PROJECT LABOR之營業收入已於91及92年間陸續沖抵會計科目未明之應付款項，與其所稱營業收入係用以沖抵91及92年底調減之營業收入54,490,507元及81,917,329元不符，且未就帳載沖抵應付款項之交易事項為何？營業收入為何區分為R&D COST RECHARGE、PROJECT LABOR及TRANSFER PRICEIN（B/S RATE）及其計算依據為何？提出具體說明。

4.原告雖已補提示兆豐國際商業銀行匯入解付明細資料供核，惟查該匯付款項對應之帳載會計項目不明，且上開資料所載該款項性質別為「貿易佣金及代理費收入」，顯與本件無涉。

5.綜上，原告提示之帳簿憑證資料無法勾稽查核，致無從就其訴訟事項進行審酌，依首揭判例意旨，原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。

本件原處分、復查決定及財政部訴願決定並無不合。

（十）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，前揭稅捐稽徵法第12條之1規定參照。

又納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。

此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平，有高雄高等行政法院96年度訴字第69號判決及96年度訴字第521號判決揭示司法院釋字第420號解釋意旨可資參照。

另前揭移轉訂價查核準則所稱之交易係指具有對價關係或實質經濟事實關係之交易，亦即該準則第30條所稱「實際進行之交易」，是基於利潤分配或租稅規劃所為之「調整」，自非屬該準則適用範圍。

又財政部訂定移轉訂價查核準則之目的，係因我國增訂所得稅法第43條之1及訂定融控股公司法、企業併購法，針對有關營利事業與國內外具有從屬或控制關係之營利事業相互間藉不合營業常規之安排規避或減少納稅義務者，已明定稽徵機關得報經財政部核准予以調整，惟均未建立不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，致徵納雙方尚乏共同遵循之依據。

考量近年來規劃並建立移轉訂價查核制度之國家日益增加，為使我國所得稅制與國際潮流趨勢接軌，爰依所得稅法第80條第5項規定，訂定移轉訂價查核準則，以期建立周延完善之「查核制度」，有財政部訂定移轉訂價查核準則總說明可資參照。

準此，移轉訂價查核準則僅係營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規或決定受控交易之常規交易結果（即以該準則規定之常規交易原則決定受控交易之常規交易結果，並據以評估營利事業受控交易之結果是否符合常規）之依據，倘稽徵機關評估結果認有不合常規之情事者，即應依所得稅法第43條之1報經財政部核准予以調整；

而本國營利事業僅能依該準則規定決定受控交易之常規交易結果，據以評估受控交易之結果（即實際進行之交易）是否符合常規，並於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，依前揭移轉訂價查核準則第21條及第22條規定，備妥關係人及其與該等關係企業或關係人相互間交易、營業概況、移轉訂價報告等相關資料以供稽徵機關查核，其與國內關係企業及國外關係企業並無依據前揭移轉訂價查核準則及國外關係企業所在地國家之移轉訂價法規，「自行調整」已實際發生實質經濟事實關係所生實質經濟損益之法源依據。

縱該實質經濟事實關係所生實質經濟損益經他國稅務機關認定不合營業常規而逕行調整其損益者，亦需透過「租稅協定」進行本國相對應之調整，財政部訂定移轉訂價查核準則逐條說明第35條參照，而原告之母公司所在地美國政府與本國政府並無簽訂租稅協定，且原告迄未能提示美國稅務機關依據該國移轉訂價法規調整美國母公司營利事業所得稅之申報核定資料，致無從審酌該國調整依據是否合理，基於兩國租稅自主權，本國稅務機關尚不得僅憑原告之美國母公司片面簽署之貸項通知，即免除原告在中華民國境內之納稅義務，合先陳明。

（）被告依據前述認定原則就原告91至93年度帳簿憑證相關資料查核結果，核定原告92及93年度營利事業所得如次：1.營業收入：92年度列報126,017,247元及93年度列報114,568,276元，其中92年度R&D COST RECHARGES 78,005,111元及PROJET LABOR 27,689,930元合計105,695,041元，93年度R&D COST RECHARGES 70,459,363元及PROJET LABOR42,685,896元合計113,145,259元，係實際提供研發勞務服務而收取之報酬，其餘92年度TRANSFER PRICE IN 20,322,206元及93年度TRANSFER PRICE IN 1,423,017元，係基於利潤分配之考量，因應美國母公司C.D.S.之要求，依據美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，而相對調增原告營業收入之加項，核非屬實質經濟事實關係所生實質經濟利益之報酬，得不予認列，惟原告並未主張減除，其營業收入仍應依92年度申報數126,017,247 元及93年度申報數114,568,276元認列。

2.銷貨折讓：92年度列報54,490,507元及93年度列報81,917,329元（均帳載TRANSFER PRICE OUT），原告訴稱係根據合約第4.2條：「服務費可被雙方重新評估，以反映研發服務之正常交易價值」之約定，依據美國母公司出具片面簽署之貸項通知調整其前一年度（91及92年度）營業收入之減項，依前揭規定之權責發生制，應分別轉列91及92年度，惟查其92年度以後各年度之營業收入仍按原約定每人工小時64美元收取，顯見其服務費未曾經「雙方」重新評估，且其取具美國之貸項通知非經母公司原合約簽署人簽署，亦未經原告簽署，與合約第14.3條：「本協議任何改變或修正將無效亦無約束力，除非此改變被其影響的一方簽署」之約定不符。

又原告訴稱雙方約定按每人工小時64美元收取之報酬係依西元1997年（即86年）當時之「工資水準」計價，則依國際經濟情勢，其91及92年度（調整年度）之工資水準應往上調增，惟其竟往下調減且91及92年度調減幅度分別高達47.16%（54,490,507÷91年度營業收入淨額103,137,569）及65%（81,917,329÷91年度營業收入淨額126,017,247），核與商業常情有違，其所稱重新評估之服務費顯未反映研發服務之正常交易價值。

由此可證，本件系爭銷貨折讓實即雙方基於利潤分配及租稅規劃之考量，所為與營業無關之非實質經濟交易行為之調整項目，且原告已明白表示系爭銷貨折讓係前一年度（91及92年度）因應美國母公司之要求，依據美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減原告營業收入之調整項目，亦為其所不爭之事實。

縱認系爭銷貨折讓係基於契約自由原則而依據合約第4.2條約定之收入減除項目，惟依前揭行政程序法規定意旨，就客觀事實與證據顯示及經驗及論理法則判斷，其調整行為顯係為規避或減少中華民國境內之納稅義務，則依前開高雄高等行政法院2則判決揭示司法院釋字第420號解釋意旨，課稅之認定發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，是系爭減除項目既非屬銷貨折讓性質，亦非屬營業上因實質經濟事實關係所生之必要支出，該減除項目不予認列。

3.營業成本：92及93年度均列報0元，經核尚無不合，依申報數認列。

4.營業費用：92列報46,562,004元及93年度列報41,420,844元，經核尚無不合，依申報數認列。

5.營業淨利：92年度列報24,964,736及93年度列報虧損8,769,897，被告初查及本次查核均分別核定營業淨利79,455,243元及73,147,432元，惟倘原告主張應減除前開92年度TRANSFER PRICE IN 20,322,206元及93年度TRANSFER PRICE IN 1,423,017元，則應予分別重行核定59,133,037元及71,724,415元。

又本件重核前後之營業淨利率（92年度分別為63.05%及46.92%，93年度分別為63.84%及62.60%）與以往年度申報比率（20.17%至59.11%）相當，且均高於原告所提示之移轉訂價報告所載其決定常規交易之營業結果，其實質營業結果並無減少納稅義務之虞，尚無需報請財政部核准調整其所得。

（）原告主張其依合約4.2條調整原收取之服務報酬，與財政部98年3月31日臺財稅字第09704135400號函釋所規範跨國集團於會計年度結算前進行一次性移轉訂價調整相同乙節，查上開函釋針對於會計年度結算前進行一次性移轉訂價調整所規範之要件有二，其一為所涉交易之雙方，「事先」就其「交易條件」及所有「影響移轉訂價之因素」達成「協議」，且依該協議調整之應收應付「價款」已計入財務會計帳載數。

其二為前開影響訂價因素，「非交易雙方所能控制」，確屬「外部客觀之不確定因素」所造成。

次查原告與美國母公司C.D.S.簽訂之研發合約第4.2條：「服務費可被雙方重新評估，以反映研發服務之正常交易價值」之約定，僅就「重新評估」交易價格之「機制」合意，並未就具體「交易條件」及「影響移轉訂價之因素」達成協議，且衡酌系爭年度當時之國際經濟情勢，並無「交易雙方無法控制」之重大「外部客觀不確定因素」得以影響原約定報酬，而原告亦未能具體說明影響其與美國母公司C.D.S.訂價之「外部客觀不確定因素」為何？另原告亦自承系爭銷貨折讓係前一年度（91及92年度）因應美國母公司C.D.S.之要求，依據美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減原告營業收入之調整項目，顯見影響其交易雙方原約定報酬之因素，係美國母公司C.D.S.基於100%持有原告股權之控股權所影響，並非基於「交易雙方無法控制」之重大「外部客觀不確定因素」而影響原約定報酬。

再者，原告91及92年度調整收入之減項係於92及93年度以銷貨折讓列報，核屬會計年度結算「後」之調整項目，尚難認已符合上開函釋規範之要件。

（）依原告提示之營利事業所得稅移轉訂價制度宣傳手冊第五點說明略以：「營利事業應於何時就其受控交易之結果進行常規評估？其經評估不符合常規時，應如何處理？（第6條）答：營利事業於辦理結算申報時，應依移轉訂價查核準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規。

其經評估不符合常規者，營利事業應依移轉訂價查核準則規定，決定受控交易之常規交易結果，並據以辦理所得稅結算申報。」

及第八點說明略以：「何謂常規交易範圍？受控交易之結果如未在常規交易範圍之內，應如何處理？（第7條）答：（一）常規交易範圍之產生方式……（二）受控交易結果未在常規交易範圍內之處理方式：1.受控交易之結果，在常規交易範圍內者，視為符合常規，無需進行調整；

其在常規交易範圍之外者，按所有可比較未受控交易結果之中位數調整受控交易之當年度交易結果。

2.調整之結果，將降低其在我國境內之納稅義務者，不予調整。」

以觀，營利事業於辦理結算申報時應依前揭移轉訂價查核準則所定之常規交易原則，評估受控交易（即交易雙方實際進行之交易）結果是否符合營業常規，其經評估不合營業常規者，即應依其決定受控交易之常規交易結果進行調整，並據以辦理所得稅結算申報，惟調整之結果，將降低我國境內之納稅義務者，不得進行調整。

而稽徵機關於進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同，惟進行調整前須依前揭所得稅法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。

準此，營利事業依常規交易原則評估受控交易結果未在常規交易範圍內之處理方式，原則上以增加我國境內之納稅義務者始得進行調整，而調整結果將降低我國境內之納稅義務者，則不得調整，惟符合前開函釋規定者，則例外准予調整。

查原告於辦理結算申報時，依常規交易原則調整之結果將降低我國境內之納稅義務，依前開認定原則，其自不得進行調整，是被告否准認列系爭銷貨折讓並無不合。

（）綜上所述，原處分及訴願決定無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分一、原告公司及分公司基本資料查詢（明細）、經濟日報93年12月30日新聞摘錄資料、原告92年度及93年度銷貨折讓（價格調整）之帳簿紀錄及實際減收系爭銷貨折讓之帳證資料、原告美國母公司C.D.S 92年度調整系爭銷貨折讓之帳簿紀錄、原告94年度移轉訂價報告、原告91年度及92年度之移轉訂價基準分析報告資料、原告86至95年度損益申報資料、原告97年7 月14日勤眾稅務9707099 號函、原告與美國母公司C.D.S 簽訂之研究發展服務合約、原告97年5 月9 日勤眾稅務9705034 號函、臺灣經濟研究院產經資料庫2003年我國資訊軟體服務業分析及2005年資訊服務業景氣趨勢調查報告、原告86至94年度損益申報資料、原告94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表正誤清單）、原告95年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表正誤清單）、每旬報關適用外幣匯率表、吳蓮英及宋秀玲編審之移轉訂價制度詳解、孫森焱大法官所著「民法債偏總論」摘錄、92年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告92年度營利事業所得稅結算申報書所載損益表及研究發展費用明細表、92年度營利事業所得稅申報更正核定通知書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告復查案件移案清單、原告95年9 月22日復查申請書、原告及Cadence 集團合併營業淨利率分析、財政部93年6 月23日台財稅字第930452850 號函及疑義解答、原告95年11月29日勤眾稅務9511112 號函、原告之國外母公司C.D.S經公證並經駐美國臺北經濟文化代表處認證之2002及2005年年報及2002年至2004年度移轉訂價分析資料、原告91至93年度銷貨折讓之計算明細說明資料、86年度營利事業各業所得額及同業利潤標準、原告86至93年度損益申報資料、原告86至91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、92年度營利事業所得稅審核報告書一般案件重核報告書、原告92年度未分配盈餘申報核定通知書、原告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、93年度營利事業所得稅審查報告書調帳查核審查報告書、93年度營利事業所得稅未列入選查案件書面審查報告書、原告95年6 月8 日安建（95）竹（一）字第950041D 號函、92年度營利事業所得稅會計師簽證申報案件審查報告書、原告91年度未分配盈餘申報核定通知書、原告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、原告92年度課稅資料歸戶清單及課稅資料運用回報表、92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書、92年度資產負債表、92年度其他費用及製造費用明細表、92年度捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付及收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、營利事業帳簿處理人員申報表、92年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、92年度營利事業所得稅暫繳稅額繳款書、92年度營利事業所得稅網際網路暫繳稅額申報書、92年度各類所得扣繳暨減免憑單申報書、92年度營利事業所得稅未分配盈餘繳款書、原告投資人股份轉受讓明細表、92年度營利事業投資明細及分配盈餘表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、91年度未分配盈餘申報書、91年度未分配盈餘申報書部份項次明細表及原告92年度營利事業所得稅結算申報暨91年度未分配盈餘申報查核簽證報告書、原處分二、93年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、93年度營利事業所得稅覆核報告、93年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、92年度未分配盈餘調整數額計算表、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、93年度股東可扣抵稅額帳戶資料、徵銷明細清單、價額移轉標準最新資料（2003會計年度Cade nce設計系統公司與國外子公司之公司間交易分析）、原告93年度前五年核定資料比較表、93年度課稅資料歸戶清單及課稅資料運用回報表、93年度營利事業所得稅結算及92年度未分配盈餘申報書、93年度損益及稅額計算表、93年度資產負債表、93年度其他費用及製造費用明細表、93年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付及收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、營利事業帳簿處理人員申報表、93年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、93年度營利事業所得稅暫繳稅額繳款書、93年度營利事業所得稅網際網路暫繳稅額申報書、93年度各類所得扣繳暨減免憑單申報書、93年度營利事業投資明細及分配盈餘表、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、92年度未分配盈餘申報書、92年度未分配盈餘、93年度營利事業與關係人及相互間交易明細表及原告93年度營利事業所得稅結算申報暨92年度未分配盈餘申報查核簽證報告書、財政部95年6 月23日台財訴字第09500076820 號訴願決定書、財政部96年8 月23日台財訴字第09600302330 號訴願決定書、財政部97年8 月29日台財訴字第09700211840 號訴願決定書及營利事業所得稅移轉訂價制度宣導手冊、原告92年與93年度之年度研發專案計畫書、原告92年4 月份之研發工作報告彙總表、原告與美國母公司C.D.S.間為研發服務工作之往返電子郵件、原告之會計帳簿相關科目總分類帳資料、傳票記錄與美國母公司C.D.S.出具之貸項通知單、原告收取美國母公司C.D.S.付款之資金紀錄、傳票與銀行存簿、原告98年3 月20日補充說明書及相關附件、兆豐國際商業銀行匯入解付明細資料、銀行匯入匯款性質分類文件、原告美國母公司C.D.S.93年第2 季前之付款紀錄、傳票資料及銀行存簿文件與銀行匯入匯款文件、美國母公司C.D.S.之2008年報資料10-K、91年12月5 日認列之I/CCOMMISSIO NS 計7,142,972 元之傳票資料、91年12月22日認列之R&DCOS T RECHARGS 計5,830,076 元之傳票資料、91年12月28日認列之PROJECT LABOR 計3,978,966 元之傳票資料、原告92年12月15將應收帳款與應付美國C.D.S.帳款互相抵銷之傳票資料及財政部98年3 月31日臺財稅字第09704135400 號函、91年度總分類帳與會計師工作底稿資料、92年度總分類帳與會計師工作底稿資料、93年度總分類帳與會計師工作底稿資料、原告87至91年度列報之營業收入與課稅所得額暨繳稅資料、原告91至93年度普通日記簿、原告91至93年度總分類帳、財政部94年6 月9 日台財稅第00000000000 號函等件附於原處分及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告與美國母公司C.D.S.間之交易，是否為所得稅法第43條之1 與移轉訂價查核準則所規範之「關係企業」相互間所從事之交易？是否應適用所得稅法第43條之1 與移轉訂價查核準則規定？原告依合約4.2 條調整原收取之服務報酬，是否符合財政部98年3 月31日台財稅字第09704135400 號函釋內容？被告否准原告列報系爭銷貨折讓54,490,507元，是否適法？原處分補徵稅額有無違誤？茲分述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」

「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」

「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」

「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」

分別為行為時所得稅法第24條第1項、第43條、第43條之1及行政程序法第43條前段所明定。

次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。

前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」

「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；

稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。」

「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：一、可比較原則……八、其他經財政部核定之常規交易原則。」

「營利事業於辦理所得稅結算申報時，應依規定格式揭露第4條第1項第1款關係企業或第2款關係人之資料，及其與該等關係企業或關係人相互間交易之資料。」

「從事受控交易之營利事業，於辦理交易年度之所得稅結算申報時，應備妥下列文據：一、企業綜覽……六、其他與關係人或受控交易有關並影響其訂價之文件。」

「從事受控交易之營利事業，有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，經稽徵機關依本準則規定進行調查，並報經財政部或金融控股公司法第50條規定之主管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」

為移轉訂價查核準則第2條第1項、第2項、第6條、第7條、第21條、第22條第1項及第35條所規定。

又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

為稅捐稽徵法第12之1條所明定。

復按「外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」

為行為時營利事業所得稅查核準則第20條第2項所規定。

再按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」

「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」

「會計帳簿分下列二類：一、序時帳簿：以會計事項發生之時序為主而為記錄者。

二、分類帳簿：以會計事項歸屬之會計科目為主而記錄者。」

「商業必須設置之會計帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。

製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿。

但其會計制度健全，使用總分類帳科目日計表者，得免設普通序時帳簿。」

分別為行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項及商業會計法第20條、第23條所明定。

另按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載。」

「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿……四、勞務業及其他各業：( 一) 日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。

( 二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。

( 三) 營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿( 運輸單) 、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。

( 四) 其他必要之補助帳簿。」

為營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第4款所規定。

又「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

最高行政法院36年判字第16號著有判例。

次再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

為司法院釋字第420 號及第537 號解釋可資參照。

（二）次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。

易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅，此有最高行政法院96年度判字第01717 號判決揭示首揭司法院釋字第420 號解釋意旨可資參照。

另前揭移轉訂價查核準則所稱之交易係指具有對價關係或實質經濟事實關係之交易，亦即該準則第30條所稱「實際進行之交易」，是基於利潤分配或租稅規劃所為之「調整」，自非屬該準則適用範圍。

又財政部訂定移轉訂價查核準則之目的，係因我國增訂所得稅法第43條之1 及訂定融控股公司法、企業併購法，針對有關營利事業與國內外具有從屬或控制關係之營利事業相互間藉不合營業常規之安排規避或減少納稅義務者，已明定稽徵機關得報經財政部核准予以調整，惟均未建立不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，致徵納雙方尚乏共同遵循之依據。

考量近年來規劃並建立移轉訂價查核制度之國家日益增加，為使我國所得稅制與國際潮流趨勢接軌，爰依所得稅法第80條第5項規定，訂定移轉訂價查核準則，以期建立周延完善之「查核制度」，有財政部訂定移轉訂價查核準則總說明可資參照。

準此，移轉訂價查核準則僅係營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規或決定受控交易之常規交易結果（即以該準則規定之常規交易原則決定受控交易之常規交易結果，並據以評估營利事業受控交易之結果是否符合常規）之依據，倘稽徵機關評估結果認有不合常規之情事者，即應依所得稅法第43條 之1 報經財政部核准予以調整；

而本國營利事業僅能依該準則規定決定受控交易之常規交易結果，據以評估受控交易之結果（即實際進行之交易）是否符合常規，並於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，依前揭移轉訂價查核準則第21條及第22條規定，備妥關係人及其與該等關係企業或關係人相互間交易、營業概況、移轉訂價報告等相關資料以供稽徵機關查核，其與國內關係企業及國外關係企業並無依據前揭移轉訂價查核準則及國外關係企業所在地國家之移轉訂價法規，「自行調整」已實際發生實質經濟事實關係所生實質經濟損益之法源依據。

縱該實質經濟事實關係所生實質經濟損益經他國稅務機關認定不合營業常規而逕行調整其損益者，亦需透過「租稅協定」進行本國相對應之調整，財政部訂定移轉訂價查核準則逐條說明第35條參照，而原告之母公司所在地美國政府與本國政府並無簽訂租稅協定，且原告迄未能提示美國稅務機關依據該國移轉訂價法規調整美國母公司營利事業所得稅之申報核定資料，致無從審酌該國調整依據是否合理，基於兩國租稅自主權，本國稅務機關尚不得僅憑原告之美國母公司片面簽署之貸項通知，即免除原告在中華民國境內之納稅義務。

（三）經查：本件原告係經營系統規劃、分析及設計服務業，92及93年度分別列報銷貨折讓54,490,507元及81,917,329元，原查依申報數核定，嗣查得其銷貨折讓係因應美國母公司C.D.S.之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，惟因系爭銷貨折讓分別占該2 年度營業收入總額126,017,247 元及114,568,276 元之比率高達43.24%及71.5% ，且依89至93年度損益申報資料（見92年度原處分卷第893 頁、93年度原處分卷第1110頁），其中89至91年度均無銷貨折讓，營業淨利率介於41% 至58% 之間，92及93年度卻申報鉅額銷貨折讓，致92及93年度營業淨利率分別為34.9% 及負26.85%，與往年相較顯著偏低，在外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖，亦與協議書（即研究與發展服務合約；

以下簡稱研發合約）之約定不合；

另美國與我國並未締結租稅協定，原告因應美國母公司C.D.S.之要求，按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減其營業收入，核與現行移轉訂價查核準則第35條規定不符，不予認列，核定均為0 元。

原告不服，申請復查，經被告以原處分一及原處分二審認，1.租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。

易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅，此有最高行政法院96年度判字第1717號判決揭示首揭司法院釋字第420 號解釋意旨可資參照。

又會計學上所稱銷貨折讓係指銷貨折扣及銷貨讓價，其中銷貨折扣又分為商業折扣及現金折扣，商業折扣係在買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減；

現金折扣係為鼓勵顧客儘速提早付款而給予折減。

至銷貨讓價係因貨品之品質有瑕疵，或在運送中破損，為順利完成該項交易，避免再度運送商品，乃在售價上給予折減。

本件原告所稱因C.D.S.集團重新分配利潤經雙方協議調減之報酬，核非屬銷貨折讓性質，合先敘明。

2.經就原告提示經駐美國臺北經濟文化代表處認證之美國母公司C.D.S.西元2002至2004年度年報、移轉訂價分析資料、銷貨折讓計算明細及貸項通知單等資料查核，（1 ）依一般商業慣例，營利事業進行交易前均會預先約定買賣標的及雙方應負擔之權利義務，於變更約定內容時亦同；

且法律上有關契約之有效要件，其中契約標的之一般有效要件必須符合可能、確定、合法及適當之要件（參照學者江俊彥所著「民法債篇總論」）。

本件原告每年依約定提供研發技術服務並收取報酬，至92年初始與美國母公司C.D.S.定期協議追溯調減91及92年度研發服務報酬54,490,507元及81,917,329元，並以銷貨折讓科目分別於92及93年度營業收入總額項下減除，其未事先變更原約定每人工小時之報酬，即無條件同意將分別高達91及92年度營業收入總額之52.83%（列報於92年度之銷貨折讓54,490,507元÷91年度營業收入總額103,137,569元）及65.01%（列報於93年度之銷貨折讓81,917,329元÷92年度營業收入總額126,017,247 元）之報酬調減，有違營業常情且顯不合理；

又原告與美國母公司C.D.S.於92年初即已協議追溯調減91年度研發服務報酬54,490,507元，依減除後之營業收入淨額48,647,062元（91年度營業收入淨額103,137,569 元－列報於92年度之銷貨折讓54,490,507元）核算每人工小時報酬約為30美元（48,647,062元÷91年度人工小時總數46,073小時÷91年度美金兌換新臺幣匯率34.9975 ），惟92年度仍按每人工小時64美元收取報酬，並於93年初再度協議追溯調減92年度研發服務報酬，實難謂常規交易應有之營業結果，且其合約約定內容處於不確定狀態，與上開契約之有效要件亦有未合。

（2）C.D.S.集團全球各國子公司主要營業項目分別為研發、生產、銷售及售後服務等業務，原告僅從事其中研發業務項目，該業（標準代號：7201-12 ）同業利潤標準淨利率為30% ，又雙方約定原告不負擔任何風險及研發失敗之結果，致其負擔成本相對減少，則原告86至90年度申報之平均營業淨利率36.91%與常規交易應有之營業結果相當；

另C.D.S.集團之合併營業淨利率係結合研發、生產、銷售及售後服務等各類不同業務之營業結果，與單純研發業務所產生之營業結果，比較基礎並不一致，無法據為判斷原告92及93年度申報之營業結果是否符合常規交易。

（3）依研發合約約定每人工小時報酬64美元及各年度平均新臺幣兌換美金匯率，換算相當於各年度營業收入總額之人工小時總數後，再就各年度營業成本費用核算平均每人工小時成本費用之結果，原告91至93年度平均每人工小時成本費用為841 元，與86至90年度平均每人工小時成本費用1,294元相較（見92年度原處分卷第893 頁、93年度原處分卷第1110頁），減少幅度達35.01%【（1,294 －841 ）÷1, 294】，致剔除91至93年度期間之銷貨折讓後，造成該期間平均營業淨利率相對提高，惟若將調整年度減少之成本費用率加回，則該期間平均營業淨利率將調升為26.84%（正確應為41.32%）【61.85%－35.01%（正確應為20.53%）】，與其往年平均營業淨利率相較仍屬相當。

又若將92至94年度列報之銷貨折讓分別還原至91至93年度重行核算，則依原告86至93年度損益申報資料分析，其86至90年度及91至93年度平均營業淨利率分別為36.91%及3.68% ，平均每人工小時成本費用分別為1,294 元及841 元，短期間之營業損益差異甚鉅，縱令調整後之報酬係屬常規交易應有之營業結果，惟其91至93年度平均每人工小時報酬為26.67美元【（30＋22＋28）÷3 】，調減幅度高達58.33% 【（26.67 －64）÷64】，亦有違營業常規。

（4 ）前開財政部發布之「疑義解答」有關承銷手續費收入及各項成本費用之認定原則主要為：A.收入總額係指發行公司「給付」之承銷費或手續費及其他各項收入之合計數。

B.各項成本費用，包括國內外實際發生之「成本費用」及跨國集團內「成本」之「分攤」，均得依據有關「法令規定」予以核實認列。

依上開認定原則意旨，跨國企業之合理利潤係「依法令規定」分攤跨國集團「成本費用」而實現，此與本件案情有間，尚無援引適用之餘地。

3.營利事業所得稅結算申報係採誠實申報制，且課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告既已依稅法相關規定辦理各年度營利事業所得稅結算申報，自應就其申報事項負擔不利益之結果及協力義務，其未能提出合理說明及提示調整期間全球研發產業評估報告、資金匯付往來紀錄、美國母公司C.D.S.稅務申報資料、母子公司間相對調整損益之財務明細報表等相關證明文件供核，致無從就其復查事項進行審酌，且本件系爭營業收入總額減除項目既非屬銷貨折讓及成本費用性質，亦非屬稅法相關法令規定之得減除項目，依首揭規定，原查否准認列並無不合等情，此有原告92年度、93年度營利事業所得稅結算申報書、被告92年度、93年度營利事業所得稅核定通知書、原處分一及原處分二附於原處分卷可參，足見原處分一及原處分二揆諸前揭規定，並無違誤。

（四）原告雖主張：系爭銷貨折讓為原告與美國母公司C.D.S.收取之研究發展服務報酬之價格調整機制，屬於移轉訂價查核準則規範之受控交易，稽徵機關認為有不合營業常規，仍應依該準則之規定依常規交易原則調整，而非以空泛之實質課稅原則逕以全數剔除云云。

惟查：本件參據原處卷所附原告86至94年度營利事業所得稅結算申報損益資料所示，其86至90年度及還原銷貨折讓年度後之91至93年度，平均營業淨利率分別為36.91%及3.68% ，平均每人工時成本費用分別為1,294 元及841 元（見92年度原處分卷第661 頁、93年度原處分卷第996 頁及第1013頁至1014頁），短期間之營業損益差異甚鉅；

又原告90年度以前均按每人工時64美元核算勞務報酬，惟自91年度起卻驟降為每人工時30美元〔計算式：91年度營業收入總額103,13 7,569元÷（64美元×匯率34.9775 臺幣/ 美元）＝工時總數46,071小時；

（營業收入總額103,137,569 元－銷貨折讓54,490 ,507元）÷工時總數46,071小時＝30美元〕，並於92年度以銷貨折讓方式沖抵營業收入，顯不合理，且與會計帳務處理原則不符。

另查原告與美國母公司C.D.S.既已協議調降91年度勞務報酬為每人工時30美元，惟92年度卻仍按每人工時64美元核算勞務報酬，並於92年底再與美國母公司C.D.S.協議調降勞務報酬為每人工時22美元，復於93年度以銷貨折讓方式沖抵營業收入，此亦有違一般商業常情，且其86至90年度之平均營業淨利與還原銷貨折讓年度後之91至93年度相較，減少幅度高達90.03%〔（3.68% －36.91%）÷36.91%〕。

職是，被告認其難謂無規避稅負之情事，自非無據。

又被告為查明實情，數度通知原告提示足資證明確有資金流程之相關佐證資料供核，惟其於復查時，仍未能提出合理說明及提示調整期間全球研發產業評估報告、資金匯付往來紀錄、美國母公司C.D.S.稅務申報資料、母子公司間相對調整損益之財務明細報表等相關證明文件供核，致被告無從就其復查事項進行審酌；

訴願階段，原告雖主張其可提供勞務收入之資金匯付往來紀錄供核云云，惟經被告於97年3 月12日以北區國稅法一字第0970006060號函通知其於97年3 月20日前提示前開資料及復查時應行補正之證明文件供核，原告僅提示相關產業分析報告、帳簿傳票紀錄、美國母公司C.D.S.無稅務單位收件證明之營利事業所得稅結算申報資料及貸項通知等資料，惟對其所稱勞務收入之資金匯付往來證明及C.D.S.集團相互間交易或調整之個別財報資料，仍迄未能提示，以實其說，致被告亦無從就其訴願事項進行審酌。

參照前揭最高行政法院36年判字第16號判例意旨，其所提出之證據既不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，足見原告此部分之主張，不足採信。

（五）原告又主張：原告與美國母公司C.D.S.間之交易為所得稅法第43條之1 與移轉訂價查核準則所規範之「關係企業」相互間所從事之交易，應適用所得稅法第43條之1 與移轉訂價查核準則規定云云。

按本件主要爭點係原告所稱其為合理調整勞務報酬，與美國母公司C.D.S.協議調減92年度收取之研發服務報酬乙節，是否係實質上存在之事實？按現行移轉訂價查核準則第6條規定：「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；

稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。」

經查：被告並未依財政部94年8 月2 日台財稅字第9404540920號函頒「營利事業所得稅不合常規移轉訂價案件選案查核要點」將本件列為選查案件，原查亦未就原告與其美國母公司C.D.S.雙方收益、成本、費用與損益之攤計，進行不合常規移轉訂價之調查及核定，是本件既未調整原告及其美國母公司C.D.S.雙方相對損益項目（營業收入仍按合約約定按每工時64元核算），且中華民國政府與美國政府雙方並未簽訂任何租稅協定，無法作相對應調整，自無移轉訂價查核準則之適用及報部之必要。

次查：本件既非首揭所得稅法第43條之1 及移轉訂價查核準則適用範圍，已如前述，即無原告所稱背離國際移轉訂價通則之疑義，且原告提示之移轉訂價報告所載可比較公司之營運資料，並未載明各該公司營業項目、資產規模、營運情形或各項財報報表損益科目明細資料，致被告無從審酌各該公司之營業規模是否與原告相當，亦無法評估其申報損益資料是否合理；

是被告依首揭行政程序法第43條前段意旨，參酌同業利潤標準及其歷年申報核定資料，並斟酌原告全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷其顯有利用不合常理之商業交易方式，製造形式上存在之法律關係，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納租稅之情事，被告認定其雙方並無實質交易行為，據以剔除系爭銷貨折讓，並無不合。

足見原告此部分之主張，洵非可採。

（六）原告另主張：被告以原告以前年度申報之資料，作為比較基礎，判斷原告列報銷貨折讓後之結果，顯有程序及邏輯上之錯誤，並與移轉訂價查核準則所規範，應以非關係人於可比較情況下，所從事之未受控交易價格，認定是否符合交易常規，有所違背云云。

惟查：被告係依據原告合約書所載其勞務報酬按「每工時」計算之約定，合理推算其「每工時」成本費用，並無原告所稱欠缺數學運算之邏輯基礎情事；

又依據首揭行政程序法第43條前段規定，被告參照其歷年申報資料核算平均營業淨利率，並合理推估其正常利潤，並無違背論理及經驗法則之情事；

且被告以原告以前年度申報資料及國內同業利潤標準等相關資料判斷原告列報銷貨折讓後之結果，僅係作為研判原告有無申報不實情事之參考，並據以進行調查，非已認定其「確實」有不合營業常規之安排，而須按移轉訂價查核準則進行「調整」，被告依論理及經驗法則研判原告系爭年度申報資料之正確性及合理性，應無所稱程序與邏輯上之錯誤；

又被告基於首揭移轉訂價查核準則之授權，未將本件列為選查案件，亦未就原告與其美國母公司C.D.S.雙方收益、成本、費用與損益之攤計進行調整，尚無所稱違反該準則規定之情事。

況查本件被告於原處分一及原處分二所載：「若將調整年度減少之成本費用率加回，則該期間平均營業淨利率將調升為26.84%（61.85%－35.01%），與其往年平均營業淨利率相較仍屬相當。」

乙節，其中所載減少之成本費用率誤植為35.01%，正確應為20.53%〔計算式：（1,294 元－841 元）÷（美金64元×匯率34.485）＝20.53%〕，則平均營業淨利率應調升為41.32%（即61.85%－20.53% ＝41.32%，原處分一及原處分二記載為26.84%），併予敘明。

足見原告此部分之主張，委無可採。

（七）原告再主張：原告與美國母公司C.D.S.間研究發展服務合約第4.2 條規定之研發服務報酬計算調整機制，並不影響該契約標的於合約成立時已得確定云云。

按契約標的必須符合可能、確定、合法及適當之一般有效要件，原告既稱91 年 底與美國母公司C.D.S.協議，將原約定勞務報酬按「每工時64美元」收取，變更為按「每工時30美元」收取，惟其92年度仍按「每工時64美元」核算其勞務報酬，是其勞務報酬究係「每工時64美元」？抑或「每工時30美元」？仍屬不確定，即難謂已符合契約之有效要件；

又依原告研發合約第12.1條：「本協議之頭期將於Cadence 之1997之最後1 天結束。

不過，本協議將自動在Cadence 每財務年的第1 天自動更新1 年。」

（見92年度原處分卷第78頁、93年度原處分卷第280 頁）、第14.3條：「本協議任何改變或修正將無效亦無約束力，除非此改變被其影響的一方簽署。」

（見92年度原處分卷第76頁、93年度原處分卷第278 頁）以觀，足證該研發合約約定內容之有效期限為1 年，除有任何改變或修正外，該合約於次年第1 天仍按原約定內容自動生效。

惟查本件原告據以調減營業收入之憑證，係其美國母公司C.D.S.開立之「貸項通知」（見92年度原處分卷第73頁、93年度原處分卷第256 頁），並未經原告簽署，則依上開研發合約第14.3條約定，其美國母公司C.D.S.片面調減勞務報酬之改變係屬無效，亦無約束力。

足見原告此部分之主張，不足採信。

（八）原告主張：原告是否屬移轉訂價查核準則規範之案件與交易，應依該準則第4條規定，就雙方是否為關係企業及是否從事受控交易認定，非以該案件是否被稽徵機關列為選查案件，方適用該準則之規定；

其係美國母公司C.D.S.100%持股之子公司，具有從屬與控制關係，雙方合意調減91及92年度原收取勞務報酬之行為，係屬移轉訂價查核準則規範之受控交易，被告縱認系爭報酬之調整非屬銷貨折讓性質，但本質上係原交易價款未符合常規交易之調整，應僅科目轉列問題，不應全數剔除云云。

惟依首揭移轉訂價查核準則第2條規定，國內外營利事業間具有從屬或控制關係，且有以不合營業常規之安排，減少納稅義務之情事者，稽徵機關「得」依法進行調查，並報經財政部核准按營業常規予以調整。

另依財政部說明訂頒同準則第35條規定之意旨略以「基於衡平課稅原則，稽徵機關於調整營利事業與計算所得額或應納稅額有關事項時，對於與其交易之國內納稅義務人亦應主動進行相對應之調整，爰規定稽徵機關之相對調整責任。

至與交易之他方如為國外納稅義務人，因涉及他國課稅主權，宜經由租稅協定，協商他國稅務機關進行相對應之調整。」

（見92年度原處分卷第1051頁、93年度原處分卷第1267頁）。

準此，對於具有從屬或控制關係之營利事業間有以不合營業常規進行交易者，得否按營業常規調整交易「雙方」所得額或應納稅額，係取決於稽徵機關之裁量及交易雙方所在地國政府有無簽訂租稅協定，非謂交易雙方為關係企業且從事受控交易者，稽徵機關皆「應」列為選查案件並報經財政部核准按營業常規予以調整，且我國與美國並無簽訂租稅協定，得否主動調整原告美國母公司C.D.S.相對應之損益科目，尚有可議。

又倘認系爭銷貨折讓之本質係原交易價款未符合常規交易之調整，即應依移轉訂價查核準則規定調整其「報酬」（交易當年度之營業收入），並非科目轉列問題，惟本件係以原告有無「實際交易行為」予以核實認定，與原告有無「不合營業常規之安排」，而應由稽徵機關按移轉訂價查核準則規定進行調整乙節無涉。

再者，關係企業間從事受控交易，仍應以「實際進行之交易」為前提（移轉訂價查核準則第30條規定意旨參照），否則即形同紙上公司。

是交易雙方倘無實際交易行為，自無首揭移轉訂價查核準則調整規定之適用，況原告與其美國母公司C.D.S.雙方簽訂原告按每人工小時64美元收取報酬之約定，每年持續有效，且美國母公司C.D.S.片面追溯調減原告以往年度報酬之貸項通知與研發協議書約定之要件不符，是否有法律上之效力？尚屬不明。

足見原告此部之主張，容有誤解，自不足採。

（九）原告又主張：原告已依移轉定價查核準則第21條及第22條第1項規定，於辦理交易年度之所得稅結算申報時，依規定格式揭露其關係人及受控交易之相關資料，並備妥與移轉定價分析有關之文據，且其申報之受控交易符合該準則要求之常規交易原則，已負擔納稅義務人之申報與協力義務云云。

惟查：被告於審酌原告歷年申報資料及國內同業利潤標準等相關客觀資料後，依論理及經驗法則研判原告系爭年度恐有以不合營業常規之安排或不實交易之虞，經數度通知原告提示足資證明確有資金流程之相關佐證資料供核，惟原告僅提示相關產業分析報告、帳簿傳票紀錄、無當地稅務機關收件證明之美國母公司C.D.S.營利事業所得稅結算申報資料及貸項通知等資料，迄未能提示其所稱勞務收入之資金匯付往來證明及C.D.S.集團相互間交易或調整之個別財報資料供核，難認原告已負擔納稅義務人之申報與協力義務。

足見原告此部分之主張，不足採信。

（十）原告再主張：91及92年度調整後之營業收入係於各該年底經交易雙方檢討調整，且各該年度帳冊係按正確之營業收入調整，依權責發生制，即應按正確之營業收入辦理91及92年度結算申報，俟92及93年度收到系爭「貸項通知」時，再以調整科目沖銷或增列云云。

惟查：依民法第153條第1項規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」

原告與美國母公司C.D.S.既以書面契約約定原告提供研發服務之報酬按每人工小時64美元收取，則該約定已生法律上之效力，在未經撤銷或因其他事由而失效者，其效力繼續存在。

是其研發合約書第4.2 條約定內容，應係針對交易雙方於以後每年度訂定新約時所約定之訂價政策，而此亦為營利事業間長期合作模式下常見之約定，並無追溯之效力，倘原告與美國母公司C.D.S.雙方確有追溯調減報酬之約定，依上開民法規定，交易雙方應另簽訂追減報酬之契約使原約定按每人工小時64美元計酬之法律效力撤銷，並使追減報酬之契約發生法律上之效力，惟查系爭「貸項通知」並未依研發合約書第14.3條約定經雙方簽署，是該「貸項通知」應無法律上變更原約定之效力，原告自不應列報減除該「貸項通知」追減之營業收入。

又參酌查核準則第67條第1項規定意旨，會計事項未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，應不予認定，倘原告所提出之證據不足為主張事實之證明，依首揭判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。

次查：原告原主張：其營業收入係按月收取（於復查階段至被告辦公處所提出之說明），且該營業收入之調減有實際入帳並實際收付云云（見原告92及93年度訴願書第3 頁），復主張：其係以91及92年度經追減後之營業收入48,647,062元及44,099,918元向美國母公司C.D.S.收取價款云云，嗣於本件起訴時主張：為利集團整體資金統一調度及運用，美國母公司C.D.S.並不直接就原告為其提供研發服務而應支付之研發服務報酬為給付，而係採應收應付互抵之方式，互抵後之餘額在93年第2 季前，美國母公司C.D.S.並不直接清償，而係於原告有資金需求時方才給付云云（見原告98年3 月20日行政訴訟補充理由（二）狀第3 頁），前後說詞顯然不一致。

被告為查明實情，經數度通知其提示全部帳簿憑證資料供核，惟原告均未能提示符合商業會計相關法令規定之帳簿憑證供核，或提示之資料數據不符，諸如：1.原告提示所稱之總分類帳，僅係其營業支出項目（如水電費、電話費、健診費、保險費、郵資等支出；

詳原告行政訴訟補充理由（三）、（四）狀所附補證8號、9 號及12號）之明細，並未按資產、負債、盈餘，此有93年度營利事業所得稅結算申報書所載會計科目附於本院卷可參（見本院卷二第230 頁）及損益（見本院卷二第231 頁之資產負表所載會計科目）等不同會計科目性質分類並依時排序，且未合計各項會計科目總金額，以資核對其申報之資產負債表及損益表金額是否正確。

2.原告主張：其為美國母公司C.D.S.提供之研發服務計有R&DCOST RECHARGE與PROJECT LABOR 兩大類（詳原告98年3 月20日行政訴訟補充理由（二）狀所附補充說明書第1 頁），惟依其提示之營業收入明細帳所載，除91年度僅有前兩類營業收入外，92年度尚有TRANSFER PRI CE IN（B/S RATE）一類營業收入（應係原告98年5 月19日行政訴訟補充理由（三）狀所稱之移轉訂價收入），而91及92年度前兩大類營業收入總額分別為95,429,206元及105,695,041 元，與其申報91及92年度營業收入103,137, 569元及126,017,24 7元不符。

原告復主張：91及92年度申報之營業收入包括移轉訂價收入（應係帳載TRANSFER PRICE IN （B/S RATE）收入；

詳原告98年5 月19日行政訴訟補充理由（三）狀第3 頁），惟查除92年度加計92年12月31日登帳之TRANSFER PRICEIN（B/S RATE）營業收入20 ,322,206 元後之總額為126,017,247 元，與申報營業收入相同外，91年度帳載資料並無所稱移轉訂價收入，而TRAN SFER PRICE IN（B/S RATE）之收入係於93年12月31日始登帳，該收入來源及性質為何？未見其提出具體說明；

又未見年底調減系爭收入紀錄，核與原告主張：各該年度營業收入均係按每人工小時64美元計價之報酬，並於年底時再追溯調減其營業收入云云不符。

3.原告主張：其91及92年度之營業收入均係提供美國母公司C.D.S.研發服務之報酬，且係按每人工小時64美元核算91 及92 年度營業收入103,137,569 元及126,017,247 元，並於各該年底按美國移轉訂價法規所規定常規交易原則分別調減54,490,507元及81,917,329元云云，已如前述，惟依其提示之91及92年度應收帳款明細帳所載R&D COST RECHA RGE及PROJECT LA BOR之營業收入已於91及92年間陸續沖抵會計科目未明之應付款項（詳原告行政訴訟補充理由（二）狀所附應收帳款明細帳），與其所稱營業收入係用以沖抵91及92年底調減之營業收入54,490,507元及81,917, 329 元不符，且未就帳載沖抵應付款項之交易事項為何？營業收入為何區分為R&D COST RECHARGE 、PROJECT LABO R及TRANSFER PRICE IN （B/SRATE ）及其計算依據為何？提出具體說明。

4.原告雖已補提示兆豐國際商業銀行匯入解付明細資料供核，惟查該匯付款項對應之帳載會計項目不明（詳原告行政訴訟補充理由（二）狀所附應收帳款明細帳），且上開資料所載該款項性質別為「貿易佣金及代理費收入」（見本院卷二第232頁），顯與本件無涉。

綜上，原告提示之帳簿憑證資料無法勾稽查核，致無從就其訴訟事項進行審酌，依首揭判例意旨，原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。

足見原告此部分之主張，不足採信。

（十一）原告另主張：原告91年度列報之營業收入與系爭92年度列報之銷貨折讓( 為原告91年度按常規交易計算之移轉訂價調整減少) 暨原告如何透過應收美國母公司C.D.S.與應付美國母公司C.D.S.帳款方式相互沖抵，以及之後向美國母公司C.D.S.收取帳款餘額方式結清，證明原告確有向美國母公司C.D.S.收取因提供研發服務而應收之款項云云。

惟查：被告就原告於本院審理中所提示之91至93年度帳簿憑證相關資料查核結果，核定原告92及93年度營利事業所得如下：1.營業收入：92年度列報126,017,247 元及93年度列報114,568,276 元，其中92年度R&D COST RECHARGES 78,005,111 元及PROJET LABOR 27,689,930 元合計105,695,041 元，93年度R&D COST RECHARGES 70,459,363 元及PROJET LABOR42,685,896元合計113,145,259元，係實際提供研發勞務服務而收取之報酬，其餘92年度TRANSFER PRICE IN 20,322,206元及93年度TRANSFER PRICEIN 1,423,017元，係基於利潤分配之考量，因應美國母公司C.D.S.之要求，依據美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，而相對調增原告營業收入之加項，核非屬實質經濟事實關係所生實質經濟利益之報酬，得不予認列，惟原告並未主張減除，其營業收入仍應依92年度申報數126,017,247 元及93年度申報數114,568,276元認列。

2.銷貨折讓：92年度列報54,490,507元及93年度列報81,917,329 元（均帳載TRANSFER PRICE OUT），原告主張係根據合約第4.2條：「服務費可被雙方重新評估，以反映研發服務之正常交易價值」之約定，依據美國母公司出具片面簽署之貸項通知調整其前一年度（91及92年度）營業收入之減項，依前揭規定之權責發生制，應分別轉列91及92年度，惟查：其92年度以後各年度之營業收入仍按原約定每人工小時64美元收取，顯見其服務費未曾經「雙方」重新評估，且其取具美國之貸項通知非經母公司原合約簽署人簽署，亦未經原告簽署，與合約第14.3條：「本協議任何改變或修正將無效亦無約束力，除非此改變被其影響的一方簽署」之約定不符。

又原告主張：雙方約定按每人工小時64美元收取之報酬係依西元1997年（即86年）當時之「工資水準」計價云云，則依國際經濟情勢，其91及92年度（調整年度）之工資水準應往上調增，惟其竟往下調減且91及92年度調減幅度分別高達47.16%（54,490,507÷91年度營業收入淨額103,137,569）及65%（81,917,329÷91年度營業收入淨額126,017,247 ），核與商業常情有違，其主張重新評估之服務費，顯未反映研發服務之正常交易價值。

由此可證，本件系爭銷貨折讓實即雙方基於利潤分配及租稅規劃之考量，所為與營業無關之非實質經濟交易行為之調整項目，且原告已明白表示系爭銷貨折讓係前一年度（91及92年度）因應美國母公司之要求，依據美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減原告營業收入之調整項目，亦為其所不爭之事實。

縱認系爭銷貨折讓係基於契約自由原則而依據合約第4.2條約定之收入減除項目，惟依前揭行政程序法規定意旨，就客觀事實與證據顯示及經驗及論理法則判斷，其調整行為顯係為規避或減少中華民國境內之納稅義務，則揆諸前揭規定及說明，課稅之認定發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，是系爭減除項目既非屬銷貨折讓性質，亦非屬營業上因實質經濟事實關係所生之必要支出，該減除項目不予認列。

3.營業成本：92及93年度均列報0元，經核尚無不合，依申報數認列。

4.營業費用：92列報46,562,004元及93年度列報41,420,844元，經核尚無不合，依申報數認列。

5.營業淨利：92年度列報24,964,736及93年度列報虧損8,769,897 ，被告初查及本次查核均分別核定營業淨利79,455,243元及73,147,432元，惟倘原告主張應減除前開92年度TRANSFER PRICE IN 20,322,206元及93年度TRANSFER PRICEIN 1,423,017元，則應予分別重行核定59,133,037元及71,724,415元。

又本件重核前後之營業淨利率（92年度分別為63.05%及46.92%，93年度分別為63.84%及62.60%）與以往年度申報比率（20.17%至59.11%）相當，且均高於原告所提示之移轉訂價報告所載其決定常規交易之營業結果，其實質營業結果並無減少納稅義務之虞，尚無需報請財政部核准調整其所得。

足見原告此部分之主張，不足採信。

（十二）原告末主張：原告依合約4.2 條調整原收取之服務報酬，與財政部98年3 月31日台財稅字第09704135400 號函釋所規範跨國集團於會計年度結算前進行一次性移轉訂價調整相同云云。

惟查：上開函釋針對於會計年度結算前進行一次性移轉訂價調整所規範之要件有二，其一為所涉交易之雙方，「事先」就其「交易條件」及所有「影響移轉訂價之因素」達成「協議」，且依該協議調整之應收應付「價款」已計入財務會計帳載數。

其二為前開影響訂價因素，「非交易雙方所能控制」，確屬「外部客觀之不確定因素」所造成。

次查：原告與美國母公司C.D.S.簽訂之研發合約第4.2 條：「服務費可被雙方重新評估，以反映研發服務之正常交易價值」之約定，僅就「重新評估」交易價格之「機制」合意，並未就具體「交易條件」及「影響移轉訂價之因素」達成協議，且衡酌系爭年度當時之國際經濟情勢，並無「交易雙方無法控制」之重大「外部客觀不確定因素」得以影響原約定報酬，而原告亦未能具體說明影響其與美國母公司C.D.S.訂價之「外部客觀不確定因素」為何？另原告亦自承系爭銷貨折讓係前一年度（91及92年度）因應美國母公司C.D.S.之要求，依據美國移轉訂價法規所規定常規交易原則調整之結果，相對調減原告營業收入之調整項目，顯見影響其交易雙方原約定報酬之因素，係美國母公司C.D.S.基於100%持有原告股權之控股權所影響，並非基於「交易雙方無法控制」之重大「外部客觀不確定因素」而影響原約定報酬。

再者，原告91及92年度調整收入之減項係於92及93年度以銷貨折讓列報，核屬會計年度結算「後」之調整項目，尚難認已符合上開函釋規範之要件。

又依原告提示之營利事業所得稅移轉訂價制度宣傳手冊第五點說明略以：「營利事業應於何時就其受控交易之結果進行常規評估？其經評估不符合常規時，應如何處理？（第6條）答：營利事業於辦理結算申報時，應依移轉訂價查核準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規。

其經評估不符合常規者，營利事業應依移轉訂價查核準則規定，決定受控交易之常規交易結果，並據以辦理所得稅結算申報。」

及第八點說明略以：「 何謂常規交易範圍？受控交易之結果如未在常規交易範圍之內，應如何處理？（第7條）答：（一）常規交易範圍之產生方式……（二）受控交易結果未在常規交易範圍內之處理方式：1.受控交易之結果，在常規交易範圍內者，視為符合常規，無需進行調整；

其在常規交易範圍之外者，按所有可比較未受控交易結果之中位數調整受控交易之當年度交易結果。

2.調整之結果，將降低其在我國境內之納稅義務者，不予調整。」

以觀，營利事業於辦理結算申報時應依前揭移轉訂價查核準則所定之常規交易原則，評估受控交易（即交易雙方實際進行之交易）結果是否符合營業常規，其經評估不合營業常規者，即應依其決定受控交易之常規交易結果進行調整，並據以辦理所得稅結算申報，惟調整之結果，將降低我國境內之納稅義務者，不得進行調整。

而稽徵機關於進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同，惟進行調整前須依前揭所得稅法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。

準此，營利事業依常規交易原則評估受控交易結果未在常規交易範圍內之處理方式，原則上以增加我國境內之納稅義務者始得進行調整，而調整結果將降低我國境內之納稅義務者，則不得調整，惟符合前開函釋規定者，則例外准予調整。

查原告於辦理結算申報時，依常規交易原則調整之結果將降低我國境內之納稅義務，依前開認定原則，其自不得進行調整，是被告否准認列系爭銷貨折讓，並無不合。

足見原告此部分之主張，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 17 日
書記官 蘇婉婷