臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2691,20090305,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2691號

原 告 介興營造廠股份有限公司
代 表 人 甲○○(董事長)
訴訟代理人 李佳華( 會計師)
陳仁基( 會計師)
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月15日台財訴字第09700369400 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國( 下同)94 年6 月間進貨，取具虛設行號韋凱工程有限公司（以下簡稱韋凱公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）9,235,200元，營業稅額461,760元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額461,760 元，並處罰鍰923,500 元。

原告不服，主張⑴其已提供相關帳證證實確向韋凱公司進貨，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，應免予補稅處罰。

⑵依稅捐稽徵法施行細則規定，稅額繳款書及罰鍰繳款書應一併送達，限繳日期並應一致，相關文書未合法送達，請撤銷原處分云云，向被告申請復查，經被告審查後，以依財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載，紀連枝為韋凱公司登記之負責人，於94年1 月至10月間基於幫助他人逃漏稅之概括犯意，明知韋凱公司無實際銷貨事實，開立不實統一發票交付其他營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳；

又韋凱公司於前揭涉案期間取得虛設行號等異常廠商開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司94年進項來源明細可稽，原告自無可能向該公司進貨；

原告雖提示合約書影本、統一發票影本、出貨單及付款會計明細帳等資料，僅能佐證其有進貨事實，無法證明韋凱公司確為其實際交易對象。

原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，原告於裁罰處分前已補繳稅款（退稅抵繳）及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，原處分機關按所漏稅額461,760 元處2 倍罰鍰923,500 元，並無違誤。

至本件本稅與罰鍰未併同開徵，係為使原告於裁罰處分核定前可先行補繳稅款，俾適用較低之裁罰倍數，併予敘明等由，以97年6 月12日北區國稅法一字第0970007311號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠程序部分：⒈依稅捐稽徵法第35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查。」

規定，旨在闡明復查係對處分之不服而為救濟，稅額通知書並非原課稅處分，稅額通知書為原課稅處分之一部分。

本件被告未製作處分書，即逕行製發核定稅額通知書，原處分未完成稅捐之核課，何來稅額通知書？被告應依法行政，不得增加納稅義務人法律所沒有規定之租稅負擔，依法應請撤銷。

⒉依行政程序法第43條之規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」

行政程序法第96條第1項第2款：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：... 二、主旨、事實、理由及其法令依據。」

被告所為主張，並未提出論述、證據及法律依據，依法有違。

⒊本稅稅單之限繳日期為96年5 月21日至96年5 月30日，而處分卻遲至97年1 月8 日才送達，沒有處分書，何以可逕行送達稅額通知書。

有違憲法第19條所定保障租稅法定主義之基本人權。

且本件本稅與罰鍰之送達日期前後不一，有違稅捐稽徵法施行細則第15條第1項：「稅捐稽徵機關依本法第50條之2 規定為罰鍰處分時，應填具裁處書及罰鍰繳款書送達受處分人；

如經核定補徵稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限額日期並應一致。」

之規定。

本件處分書之送達日期為97年1 月8 日，罰鍰限繳日期為97年2 月11日至97年2 月20日，與本稅限繳日期不同，依法有違。

⒋原告於97年2 月13日依法提出復查，未逾法定行政救濟期間，被告逕在96年9 月20日將原告依法應退稅額531,719元，抵扣本件未確定之稅額計461,760 元，尤甚者，扣抵時逕加計滯納金69,264元及利息695 元，實已增加人民法律以外之租稅負擔，原處分應予撤銷。

⒌依司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民已繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」

被告為本件處分之割裂，本稅稅單於原課稅處分製作完成前填發，罰鍰稅單則在原課稅處分製作完成後填發，於法有違。

㈡實體部分：⒈本件原告取得韋凱公司進貨憑證，依法均取得送貨單且有銀行存款資料送核，匯款金額與進貨總金額相符，足證有進貨事實，依法可扣抵。

⒉且本件程序有違法規，應請撤銷原處分、訴願決定，以為適法。

㈢綜上所述，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：㈠程序部分:⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」

為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。

⒉原核定稅額繳款書之限繳日期為96年5 月30日，經展延至96年7 月30日，已於96年6 月28日合法送達，有原告簽收之繳款書回執聯影本可稽，復查申請之末日應為96年8 月29日，原告遲至97年2 月13日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，本稅部分請續予駁回。

㈡實體部分:⒈本稅⑴按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。

並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」

「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」

分別為稅捐稽徵法第29條、加值型及非加值型營業稅法( 以下簡稱營業稅法) 第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。

次按「納稅義務人欠繳之應納稅捐……尚未依法申請復查者，應俟其期間屆滿後，如確未申請復查，再依稅捐稽徵法第29條辦理退稅抵欠。」

「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」

「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」

為財政部96年6 月27日台財稅字第09604527530 號令、83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。

⑵原告於首揭期間進貨，取具虛設行號韋凱公司開立之統一發票金額合計9,235,200 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額461,760 元，業經被告調查及原告承認違章事實在案，有有該局刑事案件移送書（詳原卷頁2-3 ）、統一發票（詳原卷頁37-40 ）及專案申請調檔統一發票查核清單（詳原卷頁4-10）等資料影本可稽，調查函（詳原卷頁17）、案關人林鐵城君、杜芃儀君之談話紀錄（詳原卷頁43 -47）、原告96年6 月28日出具之承諾書（詳原卷頁54）及相關資料（詳原卷頁31-42 ）附卷可稽，原告對其違反首揭稅法規定之事實應已知之甚詳，即原告已知悉其違反稅法規定逃漏營業稅之事實及理由，依據行政程序法第97條第2款規定：「處分相對人或利害關係人無待處分機關之說明已知悉或可知悉作成處分之理由者。」

得不記明理由，原告主張原處分未依行政程序法第96條規定記載事實及理由，有違行政程序法之相關規定等語，核無足採。

⑶又稅捐稽徵法施行細則第15條第1項有關經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為法定要件，況本件本稅與罰鍰未併同開徵，係為使原告於裁罰處分核定前可先行補繳稅款，俾適用較低之裁罰倍數，並不構成違法，原告主張罰鍰稅單在原課稅處分製作完成後填發，於法有違等語，委無足採。

本件復查期間至96年8 月29日屆滿，原告未依法申請復查，被告於96年9 月20日以營利事業所得稅退稅抵繳其欠稅，並加徵滯納金及滯納利息，依首揭稅法規定，並無不合。

⑷另韋凱公司於前揭涉案期間取得虛設行號等異常廠商開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司94年進項來源明細可稽，又依財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載，紀連枝君為韋凱公司登記之負責人，於94年1 月至10月間基於幫助他人逃漏稅之概括犯意，明知韋凱公司無實際銷貨事實，開立不實統一發票交付其他營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨；

原告雖提示合約書影本、統一發票影本、出貨單及付款會計明細帳等資料，僅能佐證其有進貨事實，無法證明韋凱公司確為其實際交易對象。

本件既經查明原告確無向韋凱公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額461,760 元並無不合，請續予維持。

⒉罰鍰⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」

為營業稅法第51條第5款所明定。

⑵原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，原告於裁罰處分前已補繳稅款（退稅抵繳）（詳原卷頁60-62 ）及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，被告按所漏稅額461,760 元處2 倍罰鍰923,500 元並無違誤，請續予維持。

㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告97年7 月21日北區國稅法一字第0970008235號函、被告97年6 月12日北區國稅法一字第0970007311號函、被告94年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告94年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、原告公司登記資料查詢、原告營業稅稅籍資料查詢作業、原告94年1 月至10月間營業人進銷項交易對象彙加明細表 (進項來源) 、審查結果增減金額變更比較表( 應補稅額)、審查結果增減金額變更比較表( 罰鍰) 、被告所屬羅東稽徵所97年2 月27日北區國稅羅東三字第0971002255號函、原告97年2 月14日復查申請書、被告所屬羅東稽徵所復查案件初審紀錄表、被告所屬羅東稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書(406) 、原告徵銷明細檔查詢、被告97年2 月15日北區國稅法一字第0971007642號函、被告所屬羅東稽徵所94年營業稅退稅抵繳證明書、被告所屬羅東稽徵所退稅抵繳通知書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告97年度財營業更字第Ｚ0000000000000號處分書、被告96年10月5 日北區國稅法二裁字第Ｚ0000000000239號函( 稿) 、被告所屬羅東稽徵所營業稅違章案件報告( 移送) 單、原告96年6 月28日承諾違章屬實承諾書、被告所屬羅東營業稅違章補徵計算表、被告營業稅選案查核報告表、查核營業人取得虛設行號開立之統一發票案件報告表、被告所屬羅東稽徵所96年1 月10日與林鐵城談話記錄、被告所屬羅東稽徵所96年1 月5 日與杜芃儀談話記錄、原告說明書、原告94年9 月27日存入韋凱公司帳戶存入憑條、韋凱公司開立與原告94年5 、6 月份相關統一發票影本、韋凱公司94年5 、6 月相關出貨單、原告與韋凱公司94年4 月1 日買賣契約書、韋凱公司營業稅稅籍資料查詢作業、原告94年度營業稅年度資料查詢進銷發票字軌號碼明細(正常) 、營業成本明細表建檔及維護作業、資產負債表及維護作業、被告所屬羅東稽徵所95年11月1 日北區國稅羅東三字第0950002362號函、被告95年9 月12日北區國稅審四字第0951046727號函、取得涉嫌虛設行號開立不實發票扣抵銷項稅額之涉案營業人統計表、財政部臺北市國稅局95年9 月5 日財北國稅審三字第0950241796 B號函、韋凱公司開立不實發票扣抵銷項稅額之相關資料、財政部臺北市國稅局95年8 月4 日財北國稅審三字第0950228438號刑事案件移送書、韋凱公司虛設行號相關資料分析表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告就本件補徵營業稅部分申請復查，是否已逾期? 原告與韋凱公司有無實際交易事實? 被告補徵營業稅並科處罰鍰，有無違誤? 茲分述如下:㈠補徵營業稅部分：⒈按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」

是以申請復查逾越法定救濟期間自非合法，若遽以提起訴願，訴願決定機關應為訴願不合法之不受理決定，原告如仍對之提起撤銷訴訟，屬起訴不備其他要件。

⒉查本件原告於94年6 月間進貨，取具虛設行號韋凱公司開立之統一發票9 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額461,760 元，經財政部臺北市國稅局查獲，移由被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅461,760 元。

原核定稅額繳款書係於96年6 月28日，由原告至被告所屬羅東稽徵所領取，有原告蓋用公司章及代表人章收受之營業稅違章(406) 核定稅額繳款書在卷可稽( 見原處分卷第53頁) 。

又上開繳款書上所載繳納期限屆滿日為96年7 月30日，是原告申請復查之期間，應自繳款期間屆滿翌日即96年7 月31日核定其申請復查之30日法定不變期間應至96年8 月29日屆滿，惟原告遲至97年2 月13日始向被告提出申請復查，並經被告於97年2 月14日總收文，此有蓋於復查申請書上之收文日期章戳可按( 見原處分卷第72頁) ，是原告申請復查顯已逾期，復查及訴願決定予以駁回，均無不合。

原告復提起行政訴訟，自非合法，應予駁回。

⒊本件被告於復查期間屆滿後之96年9 月20日依稅捐稽徵法第20條、第29條及財政部96年6 月27日台財稅字第09604527530 號令釋規定以營利事業所得稅退稅抵繳其欠稅，並加徵滯納金及滯納利息，尚無不合。

又稅捐稽徵法施行細則第15條第1項有關經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為法定要件，況本件本稅與罰鍰未併同開徵，係為使原告於裁罰處分核定前可先行補繳稅款，俾適用較低之裁罰倍數，並不構成違法，原告主張罰鍰稅單在原課稅處分製作完成後填發，於法有違云云，容有誤解。

⒋再查，原告取得虛設行號韋凱公司開立不實統一發票扣抵銷項稅額案，經財政部臺北市國稅局95年9 月5 日通報被告依法查處（見原處分卷第13頁），被告所屬羅東稽徵於95年11月1 日所寄發調查輔導函（見原處分卷第16-17 頁），已於95年11月3 日送達，有原告簽收蓋章之掛號郵件收件回執可稽（見原處分卷第18頁），原告財務人員杜芃儀及機料經理林鐵城分別於96年1 月5 日及同年1 月10日至被告所屬羅東稽徵所說明，並作成談話紀錄（見原處分卷第43-47 頁），原告嗣後出具說明書及補附相關資料予被告（見原處分卷第33及42頁）、再於96年6 月28日出具承諾書（見原處分卷第54頁）承認其有進貨事實取得韋凱公司開立之不實統一發票等情，並於同日領回稅單，有原告簽收之繳款書第四聯回執聯影本可稽（見原處分卷第53頁），則原告已知悉其違反稅法規定逃漏營業稅之事實及理由至為灼然。

而原告簽收領回之繳款書說明欄已敘明不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，即「3.納稅義務人對核定之稅額如有不服，應於繳款書送達後，依規定格式敘明理由連同證明文件，在繳納期間屆滿翌日起算30日內，向本稽徵機關申請復查。」

核與行政程序法第96條及第97條之規定無違；

原告空言主張不知處分理由及所據法律，要無可採。

㈡罰鍰部分：⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。

」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」

分別為營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。

次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」

及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」

為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。

上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。

⒉原告雖主張其確有與韋凱公司交易之事實，並提出存款單( 見本院卷第66頁) 及統一發票（見原處分卷頁37-40 ）為憑。

惟按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。

以韋凱公司94年度進項來源明細表分析，韋凱公司進項來源取自其他虛設行號計有: 建博實業有限公司進項金額40,824,374 元，安忠企業有限公司進項金額41,779,816元，俊為企業有限公司進項金額3,550,000 元；

取自申請停業者計有大碩室內裝修有限公司，進項金額5,047,619 元( 見原處分卷頁75) ，韋凱公司94年間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100 ％，其進貨來源均係不實，自無從實際銷貨予原告。

參以，韋凱公司負責人紀連枝於94年1 月至10月間，明知該公司無實際買賣行為，卻開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，有刑事案件移送書在卷可按( 見原處分卷第2-3 頁) ，並經台灣台北地方法院判決「紀連枝共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。」

確定在案，該判決書事實欄記載略以: 「一、紀連枝於民國九十四年一、二月間某日，因從事清潔工作在臺北市內湖區某工地認識真實姓名不詳綽號『小張』之成年男子，明知自己無何財力及專業開設公司擔任董事或股東，且營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，為謀取每月新臺幣（下同）一萬多元之報酬，答應『小張』擔任有限公司之名義負責人，而與『小張』共同基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由紀連枝交付其身分證予『小張』，二人共同前往辦理晶綻實業有限公司及韋凱工程有限公司（下稱晶綻公司及韋凱公司，均設臺北市○○區○○路一段十一號五樓）之公司設立登記及董事登記，紀連枝遂分別自九十四年二月四日、同年月十四日起掛名擔任晶綻、韋凱公司之董事，成為商業會計法上之商業負責人，亦為從事業務之人，並以製作會計憑證為其附隨業務，並領取統一發票交由『小張』使用，復由( 一) 『小張』自九十四年二月四日起至同年十二月間，多次在不詳地點，以晶綻公司之名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證即統一發票共一百八十五紙，銷售金額計新臺幣（下同）一億三千零五十五萬零六百六十二元，分別持交如附件一所示之各該公司，作為該等公司向晶綻公司買受商品之進項憑證，並經各該公司依營業稅法規定申報營業稅時，持上述統一發票，向稅捐機關申報扣抵銷項稅額，幫助該等公司逃漏營業稅額總計達六百五十二萬七千五百三十七元。

( 二) 『小張』自九十四年二月十四日起至同年十二間，多次在不詳地點，以韋凱公司之名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證即統一發票共一百三十七紙，銷售金額計新臺幣（下同）九千零六十八萬四千六百二十三元，分別持交如附件二所示之各該公司，作為該等公司向韋凱公司買受商品之進項憑證，並經各該公司依營業稅法規定申報營業稅時，持上述統一發票，向稅捐機關申報扣抵銷項稅額，幫助該等公司逃漏營業稅額總計達四百五十三萬四千二百三十元。」

等情，有台灣台北地方法院96年度訴字第144 號刑事判決書乙件在卷可按(見本院卷第39-43 頁) 。

益見韋凱公司有以無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額之情事。

⒊原告於裁罰處分核定前已以書面承認違章事實略以: 「本公司於94年6 月有進貨事實取得韋凱工程有限公司開立之不實統一發票金額9,235,200 元，申報扣抵營業稅，...」等情，有承諾書乙件在卷可稽( 見原處分卷第54頁) ，是原告已承認確有於94年6 月間進貨，取具虛設行號韋凱公司開立之統一發票9 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額461,760 元之事實。

⒋原告雖提示合約書影本、統一發票影本、出貨單及付款會計明細帳等資料，僅能佐證其有進貨事實，無法證明韋凱公司確為其實際交易對象。

另韋凱公司營業人銷售額與稅額申報書( 見本院卷第105-106 頁) ，乃虛設行號逃漏稅捐行為之一部，從而，原告執韋凱公司營業人銷售額與稅額申報書及統一發票倒果為因，遽稱伊與韋凱公司間確有交易行為云云，自無可採。

⒌復按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」

其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。

按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。

前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；

後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。

本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。

然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。

至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」

另民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。

反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。

惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。

因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

本件原告既主張有與韋凱公司交易，確實已盡查證之責，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，本院於行準備程序時質之原告與韋凱公司實際交易之證據，答稱: 「請參原證4 ，原證4 有四張存款單，沒有其他證據。」

等語( 見本院卷第56頁) ，則因原告無法提示其他足資證明確有與韋凱公司交易之相關文件，以為查證，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。

此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。

⒍至原告所引財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

…」查上開財政部95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。

按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。

而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。

故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。

但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談。

而原告與韋凱公司間並無交易事實，已如前述，原告縱有進貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，政府實際上並未收到其支付之進項稅款，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋適用之餘地。

又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與韋凱公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。

是原告主張被告對於事實調查未臻明確，應負舉證責任，本件有財政部前開函釋之適用，免予補稅處罰云云，尚非可採。

⒎按「五、虛報進項稅額者。

…一、有進貨事實者: （三)取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。

一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

本件原告於首揭期間進貨未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號韋凱公司開立之統一發票9 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，業如前述，難謂無違章之故意，從而，被告審酌原告違章情節輕重，原告於裁罰處分前已補繳稅款（退稅抵繳）及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，爰參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額461,760 元處2 倍罰鍰923,500 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

六、原告另主張本件類似案件有財政部高雄市國稅局及財政部臺灣省南區國稅局復查決定可參乙節。

惟上開復查決定之事實係訴外人美東公司於涉案期間取得不實進項憑證虛報進項稅額，而以不正當方法逃漏稅捐，與本案事實並不相同，自無從比附援引，附此敘明。

七、綜上，被告核定補徵原告營業稅額461,760 元，並處罰鍰923,500 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 5 日
書記官 劉道文