臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2850,20090312,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2850號

原 告 甲○○
訴訟代理人 莊雅惠 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月8 日台財訴字第09700388670 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，涉嫌虛報配偶王美英捐贈臺北縣石碇鄉公所（下稱石碇鄉○○○○○道路綠美化工程扣除額新臺幣（下同）2,500,000 元，案經財政部賦稅署查獲，通報被告予以全數剔除，第1 次核定補徵稅額956,663 元（原告已繳納）。

嗣被告追認原告之配偶王美英實際捐贈該綠美化工程之扣除額500,000 元，併同另查獲原告漏報之薪資及利息所得合計50,578元，歸課核定原告當年度綜合所得總額8,409,253 元，綜合所得淨額6,999,784 元，應退稅額200,000 元，並按所漏稅額751,778 元處以1 倍之罰鍰751,700 元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，經被告以97年6 月10日財北國稅法二字第0970204977號復查決定（下稱原處分）未獲變更。

原告提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：甲、原告主張之理由：

一、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

……」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。」

，分別為司法院釋字第275 號、第313 號解釋所明揭。

次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

所得稅法第110條第1項定有明文。

再按「『關於人民之權利義務，應以法律定之。』

、『應以法律規定之事項，不得以命令定之。』

中央法規標準法第5條第2款、第6條分別定有明文。

……又納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，固亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定，惟若未漏報或短報所得額者，自不得依該條規定科處罰鍰。」

、「所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰，係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。

原告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，而應予重新核定，亦僅列報之扣除額無法認列，與所得額無涉，被告認系爭金額為所得額，殊有誤會，所為認定原告有逃漏所得稅之情形，而予以課處罰鍰，即失所據。」

鈞院92年度簡字第747 號、最高行政法院95年度判字第966 號分別著有判決可資參照。

二、原告於94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額2,500,000 元，實已善盡調查之義務。

該工程施作是委託有限責任高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社（下稱荖濃溪原住民營建勞動合作社）施作，該合作社承攬人員提供原告臺北市議會審定94年度工程預算單價書（於臺北市政府工務局網站可查詢），並將原告委託施作內容與之比對，確認本人委託施作之綠美化工程若於臺北市政府發包施作，相當於市價2,500,000 元，承攬人員並同時告知原告：因政府為促進原住民就業，故原住民合作社免納營業稅及營利事業所得稅，便可省下20% 至30% 之工程款，再者同業利潤之扣除及其技術提升亦可省下經費，由於此工程屬公益工程，該合作社主要是為促進原住民就業，並非為賺取工程利潤，因此於工程結束後將計算工程結餘款退還原告。

原告因此分批交付該合作社2,500,000 元，作為該綠美化工程之工程款，並同時取得該合作社開立之統一發票，原告於取得統一發票後，亦查詢其真偽，確認其為真實之統一發票後始於94年度綜合所得稅結算申報中列報。

三、原告確於事後有取得該合作社承攬人員，交付工程結餘款1,800,000 元，原告於收受該款項時亦詢問是否須重新開立發票，該承攬人員告知原告稱：由於不願由原住民承擔工程之風險，故該工程1 年之保固作業，均由植栽苗木提供者負責，該工程結餘款並非由荖濃溪原住民營建勞動合作社給付，並提供該合作社經會計師簽證之報表為佐證，再因臺北市議會審定94年度工程預算單價書確實證明，該綠美化工程市價相當於發票金額，故原告方將該合作社開立之統一發票作為所得稅申報之憑證。

四、本案之捐贈價值應按遺產贈與稅法施行細則第24條「林木依其種類、數量及林地時價為標準估定之。」

原告按時價申報並無違誤，「合法節稅」與「逃漏稅」應以法律認定而非片面推論。

五、被告主張實物捐贈係按購入成本認定實無所據，且所謂「虛報捐贈」並無理由，林木數量係經石碇鄉公所驗收，卷宗中所載資料並無提及價格之不公允及數量之短少等所謂之虛報事實。

㈠按所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉捐贈扣除額，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。

被告歷年核定實物捐贈之事實例舉部分如下，均與購入成本無關：⒈土地捐贈給政府，按遺產贈與稅法第10條「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

……」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

92年度之前公共設施保留地捐贈予政府，價格之認定係按遺產贈與稅法之價值計算標準，土地以時價為準。

（92年度之後價值之認定係財政部以頒布解釋函令之方式限制，而非修改遺產贈與稅法）⒉按財政部96年2 月7 日台財稅字第09604504850 號核定「95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準」所述，個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。

納稅義務人以土地捐贈政府，經提示原始購買土地相關成本查明屬實者，即按實際金額核認，惟未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格），始為該土地於市場上之實際價值。

財政部臺灣省中區國稅局表示，轄內納稅義務人甲君於93年度以較公告土地現值甚低之價格購買道路用地，嗣以公告現值設定高額抵押權，並以清償抵押權之方式虛偽墊高成本，又藉由捐贈予政府機關之機會，以該成本列報當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，案經該局查明該土地之成本雖具形式，然其實質與客觀之市價顯有不同，難認有確實證據之成本，且該土地為既成道路，其變現性差，市價遠低於公告土地現值，並無情形特殊需專案報財政部核定之情形，乃依財政部核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」16﹪核計其成本。

即證實務上國稅局之核定，其價值之核定上限為財政部頒訂標準，縱已提示資金流程，國稅局仍逕以所謂客觀市價認定，非以實際支付價格為據。

⒊依財政部（64）台財稅字第38999 號函說明「個人捐贈股票時、免徵證券交易稅」，且無金額限制。

另股票捐贈價值之計算依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定「股票捐贈價值之計算、上市公司股票按贈與日收盤價格計算；

未上市股票按贈與日股票發行公司之資產淨值計算」。

即證實務上國稅局之認定並非以實際投入成本，而係以捐贈當時之市價為準。

⒋新竹縣文化局94年度曾受贈古文物，價值之核定為依據遺產贈與稅法施行細則第25條「動產中珍寶、古物、美術品、圖書及其他不易確定其市價之物品，得由專家估定之。」

。

最後委託成立鑑價小組鑑價後，以83折之價值與捐贈人達成協議，沒有所謂虛報實物捐贈逃漏稅之污名，未針對差價處以罰鍰，亦未提及購入成本（參聯合報95年10月7 日「抵稅又一招富人捐逾4 億文物為節稅」報導）。

㈡所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之規定，其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠。

從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，政府必須因受贈而受有實質上利益捐贈始成立。

本案係取得石碇鄉公所之工程施作同意函後施工，另依據石碇鄉公所函及其附件綠化工程決算書中所載，地點在石碇鄉北33線及中央坑路鄉道處，該綠化工程確經施作（原告友人曾代赴現場勘查），數量係由石碇鄉公所驗收，且原告配偶已盡其所能善盡查證責任（曾於95年初收到上述文件時，致電至公函上所載建設課邱建良先生詢問若干林木數量上是否相符，了解該路段工程點收情形），石碇鄉公所因本案確受有實益，單價係不高於臺北市議會94年度工程預算單價書所載之時價（即不高於政府機關採購發包之價格），故申報價格不高於石碇鄉公所透過公務採購發包施作該同質量綠化工程之價值。

㈢參照他案臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）97年重訴21號刑事判決書提及系爭捐贈金額之認定：「細究卷附石碇鄉公所所出具之感謝函內容，其內容均僅記載感謝捐贈者捐贈綠美化工程等語，其間並無相關施作金額之記載，亦無施作金額認定之實，亦有卷附臺北縣石碇鄉公所感謝函附卷可稽；

又該感謝函未記載金額、施作細項之方式，亦核與財政部96年10月22日台財稅字第09604116130 號、94年1 月26日台財稅字第0940002790 0號、92年6 月3 日台財稅字第0920454138號函所函示，『各級政府於接受土地及其他實物捐贈之相關文書上，請免載明受贈物之價值（包括捐贈價值之認定方式或標準），俾免引發受贈人稅務申報時認定之爭議與困擾』、『請通報各縣市各級政府，自即日起接受實物捐贈之相關文書上，免載送贈物之價值』、『請通報各縣市各級政府或貴管相關單位，自93年1 月1 日起，於接受捐贈土地之相關文書上，免載明土地權利價值或公告現值資料」等意旨相符，而上開函示意旨係為解決捐贈者關於捐贈金額認定爭議，故財政部就捐贈部分作為綜合所得稅列舉扣除金額之認定，另行發布認定規定，以避免徵納雙方爭議，顯見財政部就土地或實物捐贈金額，因捐贈人實際取得成本認定問題，而需視個別案例，依據市場交易價格等方式核定捐贈列舉扣除金額，則關於捐贈金額之核定，應屬稅捐稽徵單位之職權範疇，亦可認定。

是上開臺北縣石碇鄉公所所出具之感謝函縱未記載捐贈金額，亦核與上開函釋內容意旨無違，則上開感謝函之內容製作之用意，顯係在證明石碇鄉公所有接受該捐贈人捐贈綠美化工程之事實……」云云。

㈣被告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權，或委由公正第三人重新核定價值，而非在原告配偶赴賦稅署說明時，問話人任意以「遇到詐騙集團、工程照片作假、不合作就讓檢察官起訴等語」威嚇。

且經原告與臺北縣調查站調查員之多次晤談，調查員說明「其認定之逃漏稅是由國稅局作成決議認定……」、「行政救濟係人民之權利，檢調單位不會禁止或干預…」云云，於卷宗中未見相關被告決定價值為兩成之證據。

原告配偶於96年9 月10日赴賦稅署說明時，當天問話人曾提出原告配偶於調查站之訊問筆錄，其中詳載「原告配偶係於94年底依工程合約要求，全額匯款至合作社，至保固期滿1 年之後方收到工程結餘款項的退回，原告配偶於申報時並不知道可以有多少退款」等事實，且原告配偶曾向賦稅署官員提及，但是當天問話人說明依檢調單位調查之結果，逕以500,000 元（2 成）認定，要求原告依此金額簽署說明書，該訊問筆錄／檢調單位核定兩成之證據均於卷宗中未見，亦不存在任何被告鑑定價格的決議，與證據原則有違。

㈤數量未短少，價格不高於政府機關採購發包之價格，被告如何認定係屬「虛報捐贈」，請提出說明。

⒈價差的來源按臺北地方法院97年重訴21號刑事判決書中所載：「參酌證人辛○○於調查局所述內容，亦明確證稱原本是希望以招攬工程方式賺取種植植栽價差，而後因石碇鄉無預算，改以捐贈方式進行綠美化工程，然鄉公所不介入核定工程單價，因屬捐贈性質，而非公所提供預算施作，故無退佣予公務員，這是稅捐制度誘因，已向捐贈者告知因公所未認列金額，雖可列舉扣除，然金額應由國稅局認定，可以退款予捐贈者，係因植栽利差部分，於幼苗栽種後經過施工期間會長成符合契約成樹要求……」云云。

⒉臺北地方法院97年重訴21號刑事判決書中所載，對於受贈數量均經公務員赴現場勘查點收後並未短少，且按財政部國有財產局95年9 月4 日台財產局接字第0950026020號函，證明地方政府接受民間捐贈綠美化工程不需依「國有公用財產管理手冊」規定驗收並填具財產增加單之事實，石碇鄉之點收程序並無違誤。

六、有關罰鍰部分：㈠原告於列報捐贈扣除額之過程均詳加確認，然花市批發價與園藝花店之價格有落差為眾所皆知之市場常態，被告於原告5 月申報列舉扣除後，於該年度亦有固定之機制重新核定該捐贈物價值，被告並未為之，依市場之常態原告亦認同該捐贈物之價值可重新核定，然被告為此事，對原告所課之罰緩，實屬無據。

㈡據臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號研討結果行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰，按行政罰法第26條之立法意旨，緩起訴處分，仍有「刑事處罰」性質，如行政機關已為裁罰處分，須撤銷該裁決，俟被告最終免於刑事追訴，原處分機關始得補為裁罰。

緩起訴處分最終使被告免於訴追效果與「不起訴」效果相同，但因緩起訴於猶豫期間內有遭撤銷之可能，須待緩起訴處分實質確定時（即緩起訴猶豫期間經過而未經撤銷），被告才最終地免於刑事訴追，原處分機關始得為行政裁罰（臺灣高等法院95年度交抗字第863 號、96年度交抗字第70號、臺灣高等法院臺南分院96年度交抗字第5 號、臺灣高等法院高雄分院96年度交抗字第43號裁定參照）。

㈢另按所得稅法第17條第1項第2款第2 目及遺產贈與稅法施行細則規定，贈與之價格以時價申報，係原告配偶投入購入成本後衍生的植栽利益一併捐贈予政府機關。

被告依所得稅法第110條對原告裁罰自無所據，另本案要求以先繳納國稅局之本稅及罰鍰後，得為緩起訴之條件，實為不公不義。

既已接受「緩起訴處分」，且緩起訴處分係屬暫不執行之刑罰，重複裁罰係違背法令。

乙、被告主張之理由：

一、捐贈扣除額部分：㈠按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1 所明定。

㈡本件原告94年度列報捐贈石碇鄉○○○○道路綠美化工程扣除額2,500,000 元（原告起訴狀誤繕為列報捐贈臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程扣除額9,000,000 元），被告所屬中正稽徵所以其中2,000,000 元為不實捐贈予以剔除。

㈢原告主張略謂：對於實物捐贈認定應採市價認定，捐贈物如係屬實物者，其扣除額應與該捐贈物之現金價值相當，使實物捐贈與現金捐贈認列之扣除額無差別租稅待遇。

其配偶於臺北縣調查站承認收受退還8 成之工程結餘款，非原委託之原住民合作社所退還，與綠美化工程之勞務價金無關，係屬收受贈與，原告配偶之捐贈行為屬合理之資產配置行為，資為爭議。

㈣答辯理由：按所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。

又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。

次查原告之配偶王美英於96年9 月10日接受財政部賦稅署詢問，業已出具說明書承認捐贈實物之申報金額2,500,000 元，實際僅支付500,000 元，短報綜合所得額2,000,000 元，自願依稅法相關規定補繳稅款及罰鍰，並請檢察官依職權為緩起訴處分，此有原告配偶談話紀錄、說明書及財政部賦稅署稽核報告附原處分機關卷可稽，足徵原告主張收受退還8 成之工程結餘款，非原委託之原住民合作社所退還，與綠美化工程之勞務價金無關云云，顯屬事後推託之詞，委無足取，且其既自承退還8 成工程結餘款2,000,000 元（2,500,000 ×80﹪），從而被告核定系爭捐贈扣除額為500,000 元，洵無違誤。

原告之主張，核無足採。

二、罰鍰：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

㈡原告94年度虛列捐贈石碇鄉○○○○道路綠美化工程扣除額2,000,000 元，另漏報薪資及利息所得合計50,578元，被告按所漏稅額751,778 元處1 倍罰鍰751,700 元（計至百元止）。

㈢原告主張略謂：依據鈞院92年度簡字第747 號及最高行政法院95年度判字第966 號判決意旨，虛列報項目為扣除額並非虛列所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰云云，資為爭議。

至查本件原告實際僅支付500,000 元，虛報捐贈扣除額2,000,000 元，導致綜合所得淨額減少，實質上已形成漏稅事實，業已符合所得稅法第110條第1項所定該當處罰要件。

至原告主張所得稅法第110條第1項規定應處罰鍰之要件，係指有漏報或短報應申報之課稅所得額者，本案並無漏報或短報情事，即無該當處罰要件，並援引鈞院92年度簡字第747 號及最高行政法院95年度判字第966 號判決，認裁處罰鍰不合法乙節，按個案所為之判決，僅就該個案有拘束力，於該判決被採為判例前，對同類案件並無一般性之法律上拘束力，況上開判決業經最高行政法院94年度判字第709 號及97年度判字第531 號判決廢棄。

從而，被告按其所漏稅額751,778 元處1 倍罰鍰751,700 元（計至百元止），審諸前揭規定，並無違誤。

理 由

一、捐贈扣除額部分：㈠按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：……。

扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：……。

㈡列舉扣除額：１捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1 定有明文。

㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，涉嫌虛報其配偶王美英捐贈石碇鄉○○○○道路綠美化工程扣除額2,500,000 元，案經財政部賦稅署查獲，通報被告認定原告之配偶王美英實際捐贈該綠美化工程之扣除額為500,000 元，即以其中2,000,000 元為不實捐贈而予剔除。

原告不服，主張捐贈如係屬實物者，其扣除額認定應與該捐贈物當時之市價相符，系爭捐贈工程價值既有臺北市議會審定之94年度政府機關發包綠化工程的工程預算單價資料為據，卻剔除8 成捐贈扣除額，核定標準及依據為何云云，申經復查，經被告以原處分駁回原告復查之申請。

原告猶不服，循序提起訴願遭駁回，復提起本件行政訴訟，並以如事實欄所載各節為主張，是本件應審酌者為：被告以原告實際支出之數額為準，認定原告之捐贈額，是否適法有據等問題。

㈢經查：⒈本件原告配偶王美英94年度委託荖濃溪原住民營建勞動合作社進行石碇鄉公園景觀綠美化工程，取具該合作社開立金額2,500,000 元之統一發票，全額列報為94年度之捐贈扣除額，原告配偶於96年9 月10日接受賦稅署詢問，陳述伊於94年度「石碇鄉公園景觀綠美化工程」捐贈實物之實際支付金額為500,000 元，伊94年度綜合所得稅結算申報案涉及短報綜合所得稅額共計2,000,000 元等語，有石碇鄉公所函、統一發票、匯款申請書、石碇鄉北33線及中央坑路鄉道景觀綠美化規劃項目表、原告配偶談話紀錄、說明書及賦稅署稽核報告等附原處分卷可稽（參見原處分卷第43至55頁）為證，原告於本院審理時不否認原告配偶有上揭陳述，惟陳述略以係因問話人根據檢調的資料，以工程款的2 成來認定，原告之配偶是基於無奈才配合為這樣的說明，以換取檢察官的緩起訴處分云云（參見本院卷第52頁），然就此原告並未提出相關資料舉證以實其說，且與原告配偶本人於賦稅署詢問時所為陳述內容明顯不符，難以採信。

是原告配偶實際捐贈石碇鄉公園景觀綠美化工程之工程款實際金額僅為500,000 元，堪予認定。

⒉原告雖主張依臺北市議會審定94年度工程預算單價書確實證明，該綠美化工程市價相當於發票金額，故原告方將該合作社開立之統一發票作為所得稅申報之憑證。

以租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，對於實物捐贈認定應採市價認定，捐贈物如係屬實物者，其扣除額應與該捐贈物之現金價值相當，使實物捐贈與現金捐贈認列之扣除額無差別租稅待遇；

又被告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權，或委由公正第三人重新核定價值云云。

⒊然查：⑴按所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎。

如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。

又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應依該贈與契約所載金額作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報及其金額。

⑵查本件依原告之配偶王美英於96年9 月10日提出之說明書略稱：「……有關『石碇鄉公園景觀綠美化工程』捐贈實物之申報金額共2,50,000元，惟本人實際僅支付500,000 元，致短報當年度綜合所得稅額共計2,000,000元，願依稅法相關規定繳清稅款、罰鍰……」等語，並於同日賦稅署談話紀錄亦坦認該捐贈實物之實際支付金額為500,000 元等語，此有原告之配偶王美英談話紀錄、說明書及財政部賦稅署稽核報告附原處分卷可稽，足徵原告主張被告認定捐贈之價值只有2,500,000 元之2成，未見被告提出任何證據云云，顯與原告配偶上揭陳述內容不符，是原告之配偶既自承其實際支付工程款金額僅為500,000 元，並未指稱係以成數計算，依前開說明，其捐贈額即為500,000 元，要無再由他機關重新核定價值之必要。

從而被告核定系爭捐贈扣除額為500,000 元，洵無違誤。

⑶至原告援引臺北地方法院97年度重訴字第21號刑事判決所載內容，並未就原告之配偶本件實際捐款金額究為多少予以認定，核與本件原告配偶業已自承該捐贈款其僅實際支付500,000 元，卻申報捐贈額為2,500,000 元一節無涉，故原告此項主張，亦無從作為本件原告配偶實際捐款金額非為500,000 元之有利證據。

⒋從而，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，以2,500,000 元之統一發票，全額列報為其配偶王美英就石碇鄉○○○○道路綠美化工程捐贈扣除額，被告剔除虛報捐贈扣除額2,000,000 元，核定捐贈扣除額為500,000 元，並無不合，原告主張該捐贈扣除額應重新核定價值云云，核無所據，不足採信。

故被告原就原告配偶陳報上揭工程捐贈扣除額2,500,000 予以全數剔除，第1 次核定補徵稅額956,663 元（原告已繳納），嗣追認該實際捐贈扣除額為500,000 元，併同另查獲原告漏報之薪資及利息所得合計50,578元，歸課核定原告綜合所得總額8,409,253 元，綜合所得淨額6,999,784元，應退稅額200,000 元，並無不合。

二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。

㈡查本件原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報配偶王美英捐贈扣除額2,000,000 元，業如上述，另漏報薪資及利息所得合計50,578元，有94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、綜合所得稅核定通知書、94年度綜合所得稅核定違章案件漏稅額計算表及賦稅署稽核報告等附原處分卷可稽，違章事證明確，被告審理違章成立，乃按所漏稅額751,778 元處以1 倍之罰鍰751,700 元（計至百元止），並無違誤。

㈢原告主張所得稅法第110條第1項規定應處罰鍰之要件，係指有漏報或短報應申報之課稅所得額者，本案係因捐贈實物之市價與被告看法不同，並無該當處罰要件，裁處罰鍰不合法云云，惟查：⒈個人綜合所得稅結算申報之應納稅額，係依個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，按當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，而虛報捐贈扣除額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然會影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；

是個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應依上開所得稅法第110條規定辦理，且稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款第2 目亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰，是原告上揭主張核屬誤解。

⒉本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原告之配偶實際僅支付500,000 元，虛報捐贈扣除額2,000,000 元，導致綜合所得淨額減少，致短報課稅所得額，實質上已形成漏稅事實，業已符合所得稅法第110條第1項所定該當處罰要件，被告依首揭規定按所漏稅額處1 倍之罰鍰，於法並無不合。

至原告援引本院92年度簡字第747 號及最高行政法院95年度判字第966 號判決意旨，主張虛列報項目為扣除額並非虛列所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰云云，資為爭議。

惟查原告所舉上揭判決，僅係個案所為之判決，就該個案有拘束力，於該判決被採為判例前，對同類案件並無一般性之法律上拘束力，況上開判決嗣已經最高行政法院94年度判字第709 號及97年度判字第531 號判決廢棄，此經被告陳明在卷，自無從援引為本件原告有利之認定。

㈣另原告主張本案要求以先繳納國稅局之本稅及罰鍰後，得為緩起訴之條件，實為不公不義，既已接受「緩起訴處分」，且緩起訴處分係屬暫不執行之刑罰，重複裁罰係違背法令云云。

然原告並未提出其配偶業因本案經檢察官為緩起訴處分之證據資料，難認有原告主張之重複裁罰情事，而被告因原告上揭虛報配偶王美英捐贈扣除額2,000,000元及漏報薪資及利息所得合計50,578元予以裁罰，並無不合，故原告此項主張，亦不足採信。

㈤從而，被告按原告所漏稅額751,778 元處1 倍罰鍰751,700 元（計至百元止），審諸前揭規定，並無違誤。

三、綜上所述，被告原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與判決結果不生影響，毋庸一一論列；

至原告聲請應委由公正第三人重新核定該捐贈價值云云，惟本院認本件既經原告配偶陳明其實際捐贈金額為500,000 元明確，核與該捐贈價值多少無涉，況該捐贈項目迭至目前，業已經過多年，現狀早已變更，亦難由第三人重新核定捐贈價值，故認無再予重新核定之必要，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 楊子鋒