臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2894,20090312,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2894號

原 告 海華建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月15日台財訴字第09700399520 訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣本件原告民國91年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損新臺幣（下同）127,137,977 元及未分配盈餘0 元，被告初查以原告91年底資產負債表，本期稅後淨利58,784,018元，核定彌補以往年度之虧損58,784,018元及未分配盈餘68,353,959元，加徵10% 營利事業所得稅6,835,395 元，並處罰鍰2,734,100 元。

原告不服，主張帳上為累積虧損之公司，非行為時所得稅法第66條之9第1項規定未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之對象云云，針對核定之未分配盈餘及罰鍰申請復查。

案經被告以97年5 月14日財北國稅法一字第0970232418號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。

原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原核定、原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：甲、原告主張之理由：

一、91年度未分配盈餘稅部分：㈠累積盈餘為負數之公司如尚須加徵10％未分配盈餘稅，與所得稅法第66條之9 之立法意旨不符：原告91年度之稅後淨利為58,784,018元，以前年度「累積虧損」為161,817,030 元，原告業於92年6 月5 日股東常會通過虧損撥補案，將前述91年度之稅後淨利58,784,018元用以彌補以前年度累積虧損161,817,030 元，彌補虧損後，原告尚有累積虧損103,033,012 元。

依公司法第232條第1項規定「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」

原告91年度彌補虧損後帳上仍為累積虧損，依法即不得分派股息及紅利，是以原告不可能有藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事，故原告此種帳上為累積虧損之公司絕非所得稅法第66條之9 之立法意旨所欲加徵10％未分配盈餘稅之對象。

㈡原告非屬所得稅法66條之9第1項未分配盈餘加徵之對象，即應無第2項之適用，否則第1項規定形同具文：所得稅法第66條之9 之立法理由二「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東之外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。」

如前㈠所述，原告91年度彌補虧損後帳上仍為累積虧損，原告帳載已無盈餘可供分配，既已不符所得稅法第66條之9第1項課徵對象之規定，根本無須依第2項之規定認定並計算其於91年有未分配盈餘。

原處分強行加徵原告未分配盈餘稅，漠視所得稅法第66條之9第1項之規定，使該項規定形同具文，即被告明知原告帳上已無盈餘可供分配，卻曲解立法者之意旨及前揭立法理由之明示甚鉅，強制加徵其未分配盈餘稅，實有違量能課稅原則。

㈢原核定將法律割裂適用，顯違反司法院釋字第385 號解釋及說明所揭櫫「法律適用應顧及整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」之原則：原告91年度彌補虧損後，帳上仍有累積虧損103,033,012 元：⒈既然原告91年度為彌補虧損後仍為累積虧損，根本無保留盈餘而未作分配之情事甚明，如前所述，絕非所得稅法第66條之9 所欲加徵10％未分配盈餘稅之對象。

原處分及訴願決定以所得稅法第66條之9第2項之規定，認定原告稅法上有未分配盈餘68,353,959元（課稅所得額0 元+ 依所得稅法減免所得稅之所得額33,615,282元+ 依所得稅法不計入所得課稅之所得額78,234元+ 依所得稅法第39條規定扣除之虧損額93,444,461元－彌補以往年度虧損58,784,018元=68,353,959元，即依所得稅法第66條之9第2項規定所計算之未分配盈餘），而須加徵10％（6,835,395 元）之未分配盈餘稅；

故如鈞院認定原告有應加徵未分配盈餘稅之未分配盈餘，亦僅能稱該「未分配盈餘」為依所得稅法第66條之9第2項計算出之「虛擬未分配盈餘」，並非符合商業會計法及公司法規訂等得實際分配之盈餘，既為「虛擬未分配盈餘」，而非商業會計法所規定之「盈餘」，原告當然無法依公司法規定將之編製於盈餘分配議案於92年6 月5 日股東常會中決議將該「虛擬未分配盈餘」實際分配，否則當該「虛擬未分配盈餘」高於累積虧損時，股東如要求於彌補虧損、提列法定公積後予以分配，原告此種累積虧損之公司該如何分配？⒉故基於司法院釋字第385 號解釋，對於相關聯之權利義務不得任意割裂適用之原則，既被告認此「虛擬未分配盈餘」得作為所得稅法第66條之9第1項之「盈餘」並據以加徵未分配盈餘稅，原告當然得將此「虛擬未分配盈餘」據以彌補累積虧損，依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款之規定作為計算未分配盈餘之減項（註：該條文「彌補以往年度虧損」為「以『盈餘』彌補以往年度虧損」之簡說而已），此乃依據被告說法對所得稅法第66條之9 所應有之當然解釋。

換言之，納稅義務人之義務如為以「虛擬未分配盈餘」為基礎加徵10％營利事業所得稅，當與權利「以該虛擬未分配盈餘彌補以往年度虧損」，不容割裂適用。

⒊被告以此「虛擬未分配盈餘」認定原告應繳納未分配盈餘稅，卻否准原告以「虛擬未分配盈餘」彌補虧損，作為「虛擬未分配盈餘」之減項，對於同一系爭「盈餘」，權利義務相關連之事項而為不同認定，並均以不利原告者為其準據，顯然割裂適用法律，違反司法院釋字第385 號解釋及說明所揭櫫之「法律適用應顧及整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」之原則。

㈣營利事業如有實際不可供分配之所得，應准予扣除，方符合公平合理之原則，有最高行政法院之判決支持：原告一再強調，原告此種帳面為累積虧損之公司，根本無法藉由保留盈餘不分配給股東以規避稅負，實非行為時所得稅法第66條之9第1項明文規定所應加徵10％未分配盈餘稅之對象。

雖行為時所得稅法第66條之9第2項為正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。

原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

惟行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，實與母法之規定意旨不符。

是以原告當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘。

同時，原告如有實際不可供分配之所得，亦應准予減除。

換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依法無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵百分之時營利事業所得稅，方符公平合理之原則。

此說理有最高行政法院93年判字第1348號及94年判字第254 號判決支持。

二、罰鍰部分：如前所述，像原告此種帳上為「累積虧損」之公司依法根本無法配發股息紅利，是以原告絕無藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事，依所得稅法第66條之9 立法意旨，原告根本非所得稅法第66條之9 所欲加徵10％未分配盈餘稅之對象，且被告既依所得稅法第66條之9第2項計算出原告此種累積虧損公司有稅法上之「虛擬未分配盈餘」而須繳納未分配盈餘稅，應准予原告據此「虛擬未分配盈餘」彌補虧損，作為計算「虛擬未分配盈餘」之減項，以符合所得稅法第66條之9第2項之立法精神，因此鈞院應併同本稅之撤銷予以撤銷對原告罰鍰之裁處。

退萬步言，即便鈞院認定原告不得以稅法上之「虛擬未分配盈餘」彌補虧損，原告亦認為鈞院亦不應處以原告0.4 倍之罰鍰，理由如下：㈠依司法院釋字第275 號解釋，納稅義務人違反作為義務所為之制裁，其性質應屬行為罰，而行為罰仍須以過失為其責任要件，納稅義務人如能證明其無過失，則不應受罰：⒈最高行政法院判決以司法院釋字第275 號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。

但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」

，所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。

至於本案原告有無過失，自應以原告以所得稅法第66條之9第2項計算之「虛擬未分配盈餘」彌補前期累積虧損之做法有無過失而定。

如前所述，原告此種帳上為累積虧損之公司絕非所得稅法第66條之9第1項規定所欲加徵10％未分配盈餘稅之對象。

如依所得稅法第66條之9第2項規定計算原告應加徵10％未分配盈餘稅之金額，則原告有稅上之「虛擬未分配盈餘」68,353,959元，所得稅法第66條之9第2項第2款規定彌補以前年度之虧損得作為計算未分配盈餘稅之減項，是以原告以依所得稅法第66條之9第2項計算出尚有「虛擬未分配盈餘」68,353,959元應得以減除原告尚未彌補之以往年度虧損103,033,012 元方為合理。

⒉且原告於申報當年度未分配盈餘時，會計師查核簽證報告書內亦詳細載明計算式，報告內充分揭露原告帳載係屬累積虧損，依公司法規定不得分配盈餘，亦非所得稅法第66條之9立法意旨所欲加徵10％未分配盈餘之對象，是以計算未分配盈餘時，受申報書格式所限，於彌補虧損後尚有盈餘，只好以行為時所得稅法第66條之9第2項計算之「虛擬未分配盈餘」用以彌補虧損，以反映原告非未分配盈餘稅所欲加徵之對象，原告於申報時已誠實列報計算依據，實非有藉此逃漏稅捐之意圖，亦無隱匿列報之情事，縱被告認為原告之法律見解與其不同，撥諸被告其他實務案件作法（如債券折溢價攤銷作為利息收入調整、認購權證避險損失作為應稅損失、及債券前手息扣繳稅款等爭議），亦不應課予原告罰鍰。

㈡財政部於94年3 月16日始訂定公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，之前案件應本於「輔導」重於處罰之原則處理，不應逕行處罰：財政部賦稅署曾針對會計師公會舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」，針對會計師公會建議兩稅合一制度實施第1年免依所得稅法第110條之2 規定裁罰，財政部賦稅署回覆「為使兩稅合一制度順利推展，各稽徵機關對於相關之稽徵作業除確實加強宣導外，『實施初期』對於營利事業違反兩稅合一制度相關規定者，除檢舉案件外，將本著『輔導』重於處罰之原則辦理」，至於「實施初期」之期間為多長並無明文，惟財政部於94年3 月16日始以台財稅第9404515890號函公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，其中認定未分配盈餘申報之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損之差額者明確訂定為違章案件，由此可推論財政部於94年3 月16日公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」前應屬前揭「兩稅合一實施初期」期間，原告行為時（93年5 月31日申報時）財政部既尚未公布此認定原則，在此「兩稅合一實施初期」，依前述財政部賦稅署前述回覆，被告仍應對納稅義務人採「輔導」重於處罰之處理，否則對於兩稅合一制度下未分配盈餘稅採稅務基礎，與財務會計之差異部份應調整，部份不應調整，如此複雜之稅制未予以輔導就逕行裁罰，實有失允當。

乙、被告主張之理由：

一、未分配盈餘：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……彌補以往年度之虧損。」

、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」

為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及同法施行細則第48條之10第4項所明定。

㈡原告91年度列報彌補以往年度之虧損127,137,977 元及未分配盈餘0 元，被告初查以原告91年底資產負債表，本期稅後淨利58,784,018元，核定彌補以往年度之虧損58,784,018元及未分配盈餘68,353,959元。

原告主張帳上為累積虧損之公司，非行為時所得稅法第66條之9第1項規定未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之對象云云資為爭議，申經被告復查決定略以，依原告提示之股東常會會議紀錄及91年底資產負債表所載，原告得實際彌補以往年度累積虧損之本年度稅後淨利為58,784,018元，至主張非行為時所得稅法第66條之9第1項規定未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之對象乙節，按未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅係依首揭規定計算後餘額計課，法有明文，主張核不足採，原核定彌補以往年度之虧損58,784,018元及未分配盈餘68,353,959元並無不合，遂駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持。

㈢原告起訴略謂：⒈累積盈餘為負數之公司如尚須加徵10% 未分配盈餘，與行為時所得稅第66條之9立法意旨不合。

⒉原告非屬行為時所得稅法第66條之9第1項未分配盈餘加徵之對象，即應無第2項之適用，否則第1項規定形同具文。

⒊原核定將法律割裂適用，顯違反司法院釋字第385 號解釋及說明所揭櫫「法律適用應顧及整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」之原則。

⒋營利事業如有實際不可供分配之所得，應准予扣除，方符合公平合理之原則，有最高行政法院93年度判字第1348號及94年度判字第254號判決支持。

㈣答辯理由：⒈按「公司每屆營業年度終了，應將營業報告書……及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」

、「每營業年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：營業報告書。

……盈餘分派或虧損撥補之議案。」

、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將資產負債表……及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」

、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」

為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款、第230條第1項、第232條第1項所明定。

次按「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」

復為商業會計處理準則第26條第2項所規定。

是以彌補以往年度虧損，指經依公司法第232條規定辦理者，即為實際彌補，惟其前提自以當年度有盈餘，以前年度有累積虧損並以彌補至無盈餘止，既依公司法規定，自以財務會計之盈餘為數。

是依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定，為彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損，而非僅為「以往年度虧損」用語可見。

且所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之「帳載未分配盈餘」，否則即無法實際為彌補虧損之行為。

又依上述公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可。

⒉行為時所得稅法第66條之9 之立法理由：為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，又為正確計算應加計10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，乃基於租稅公平正義原則，難謂其與實質課稅原則有違，準此，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，未逾越母法之限度，核與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定而立法意旨符合，且無割裂適用法律之情形。

⒊因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9 係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，則應加徵10% 營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。

前揭行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定應列為未分配盈餘減項之「彌補以往年度虧損」，係指營利事業以依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計處理準則規定處理之財務會計概念下之「帳載未分配盈餘」實際彌補其以往年度累積虧損之數額。

本件依原告提示之股東常會會議紀錄提案2 所載：本公司本年度稅後盈餘58,784,000元，擬彌補以前年度虧損，是以，原告依公司法規定，經股東會議決之彌補以往年度虧損為58,784,018元，至為灼然，亦與原告91年底資產負債表所載本期稅後盈餘58,784,018元相符，亦經原告起訴狀第1 頁倒數第3 行陳明在案，亦為原告所不爭執。

又未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅係依前揭所得稅法第66條之9第1項、第2項規定計算後餘額計課，法有明文，是原告主張非行為時所得稅法第66條之9第1項規定未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之對象云云，與前揭規定及說明不合，自非可採。

⒋原告類此案情之88年度營利事業所得稅，業經最高行政法院97年度裁字第02589 號裁定駁回原告再審之訴，又類此案件，有鈞院96年度訴字第03021 號及02867 號判決駁回原告之訴，可資參考。

二、罰鍰：㈠按「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條之2第1項所明定。

次按「未分配盈餘申報書項次……15……結算申報經會計師簽證案件：未分配盈餘申報數額＞以『當年度稅後淨利』實際彌補以往年度之虧損之差額。

（即虛列數）」為財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所明釋。

㈡原告91年度虛列彌補以往年度虧損68,353,959元，致漏報未分配盈餘68,353,959元，原核定按所漏稅額6,835,395 元處0.4 倍罰鍰2,734,100 元（計至百元止）。

被告駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持。

㈢原告起訴意旨略謂：⒈依司法院釋字第275 號解釋，納稅義務人違反作為義務之制裁，其性質應屬行為罰，而行為罰仍須以過失為其責任要件，原告已於91年度未分配盈餘簽證申報查核報告書內充分揭露，實無過失不應受罰。

⒉財政部於94年3 月16日始訂定公佈「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，之前案件應本於「輔導」重於處罰之原則處理云云。

㈣答辯理由：查原告91年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損127,137,977 元，惟原告依公司法等相關規定，經股東會議決之彌補以往年度虧損為58,784,018元，已如前述，原告於93年5 月31日辦理91年度未分配盈餘申報「彌補以往年度之虧損」時卻申報為127,137,977 元，虛列彌補以往年度虧損68,353,959元，致漏報同額之未分配盈餘，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。

又原處罰鍰已審酌原告之違章情節及已提出承諾書自承違章事實等情，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及首揭規定，裁處0.4 倍罰鍰並無違誤。

至主張已於91年度未分配盈餘簽證申報查核報告書內充分揭露乙節，查所得稅法施行細則第48條之10第4項規定彌補以往年度虧損者，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度虧損之數額，法有明文，已如前述，本件原告雖於會計師簽證報告第3 頁有所說明，惟究其說明，會計師卻忽略法令上之規定，縱非故意，亦有過失，是主張無過失不應受罰乙節，委無可採。

又財政部以94年3 月16日臺財稅字第09404515890 號函令發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法第110條之2第1項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可適用。

理 由

壹、未分配盈餘部分：

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定（第1項）。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……減除左列各款後之餘額……彌補以往年度之虧損（第2項）。」

、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」

行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、同法施行細則第48條之10第4項分別定有明文。

再者，所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立法意旨，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40 %，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，又為正確計算應加計10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，難謂其與實質課稅原則有違，準此，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，未逾越母法之限度，核與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定而立法意旨符合，且無割裂適用法律之情形。

原告主張上揭規定違反司法院釋字第38 5號解釋及說明所揭櫫「法律適用應顧及整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」之原則云云，即無足取。

二、次按「公司每屆營業年度終了，應將營業報告書……及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」

、「每營業年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：營業報告書。

……盈餘分派或虧損撥補之議案。」

、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將資產負債表……及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」

、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。

公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。

……」行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款、第230條第1項、第232條第1項分別定有明文。

復按「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」

商業會計處理準則第26條第2項亦有規定。

是以彌補以往年度虧損，指經依公司法第232條規定辦理者，即為實際彌補，惟其前提自以當年度有盈餘，以前年度有累積虧損並以彌補至無盈餘止，既依公司法規定，所稱之盈餘，係以公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務上之可分配盈餘。

故依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定，為彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損，而非僅為「以往年度虧損」用語可見。

且所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之「帳載未分配盈餘」，否則即無法實際為彌補虧損之行為。

又虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序方可為之。

另所得稅法施行細則第48條之10第4項規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘，合先敘明。

三、本件原告91年度未分配盈餘申報，列報「彌補以往年度之虧損」127,137,977 元及「未分配盈餘」0 元，被告初查以原告91年底資產負債表，本期稅後淨利58,784,018元，核定彌補以往年度之虧損58,784,018元及未分配盈餘68,353,959元，加徵10% 營利事業所得稅6,835,395 元，並處罰鍰2,734,100 元。

原告不服，申請復查，未獲變更，復提起訴願亦遭駁回，循序提起本件行政訴訟，並以如事實欄所載各節為主張，是本件應審酌者為：原告是否為行為時所得稅法第66條之9第1項規定未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之對象，又原告就所漏稅額有無故意過失，是否應予處罰等問題。

四、查本件依原告提出之原告92年度股東常會會議紀錄提案2 所載：「本公司本年度稅後盈餘58,784,000元，擬彌補以前年度虧損」等語，核與原告91年底資產負債表所載本期稅後盈餘為58,784,018元相符，有上揭會議紀錄影本及資產負債表影本附卷可按（參見原處分卷第347 頁、第343 頁），且亦為原告所不爭，自堪信為真正。

惟稽之原告於93年5 月31日辦理91年度未分配盈餘申報「彌補以往年度虧損」時卻申報為127,137,977 元及「未分配盈餘」0 元等情，有92年度營利事業所得稅結算申報書、91年度未分配盈餘申報書附原處分卷足憑（參見原處分卷第162 頁、第8 頁），是足見本件原告依公司法規定，經股東會決議議決之彌補以往年度虧損為58,784,018元，原告有虛列彌補以往年度虧損68,353,959元，致漏報同額之未分配盈餘情事甚為明確。

又未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅係依上揭所得稅法第66條之9第1項、第2項規定計算後餘額計課，法有明文，是原告主張其非行為時所得稅法第66條之9第1項規定未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之對象云云，核與上揭規定及說明不合，自非可採。

從而被告原處分核定原告本件彌補以往年度之虧損58,784,018元及未分配盈餘68,353,959元，加徵10% 營利事業所得稅6,835,395 元，經核並無違誤。

五、至原告所舉最高行政法院93年度判字第1348號及94年度判字第254 號判決，僅係個案所為之判決，而就類此案件，最高行政法院亦有不同見解一節，為原告所自承，是原告所舉上揭案件，僅就該個案有拘束力，於該判決被採為判例前，對同類案件並無一般性之法律上拘束力。

又本件原告上揭理由何以不採，業已敘明如上，故原告此項主張，自無從援引為本件有利之認定。

貳、罰鍰部分：

一、按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日至5 月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。

其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」

、「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」

所得稅法第第102條之2第1項、第110條之2第1項定有明文。

次按「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」

行政罰法第7條第1項亦定有明文。

二、本件原告91年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損127,137,977 元及未分配盈餘0 元，被告經審查結果，如上所述，核定以原告虛列彌補以往年度虧損68,353,959元，致漏報未分配盈餘68,353,959元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，故依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額6,835,395 元處0.4 倍之罰鍰2,734,100 元（計至百元止）。

原告主張依司法院釋字第275 號解釋，其無過失並不應受罰，又財政部94年3 月16日始訂定「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，之前案件應本於輔導重於處罰之原則處理，不應逕行處罰云云。

三、查所得稅法施行細則第48條之10第4項規定彌補以往年度虧損者，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度虧損之數額，為所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。

本件原告明知該公司91年度稅後盈餘58,784,018元，有原告92年度股東常會會議紀錄及91年12月31日資產負債表附卷可稽，實際彌補虧損金額為58,784,018元，卻列報彌補以往年度之虧損金額為127,137,977 元，虛列彌補以往年度虧損68,353,959元，致漏報同額之未分配盈餘，原告委託專業會計師簽證報告，所申報系爭「彌補以往年度之虧損」金額即有不實，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。

四、原告固主張其已於91年度未分配盈餘簽證申報查核報告書內第3 頁有所說明，業已充分揭露云云，惟查所得稅法法條中無「充分揭露」一語，更無所謂充分揭露免罰之規定。

惟現行實務上，仍承認有「揭露原則」之適用，例如「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定：「項次21『其他經財政部核准之項目』……結算申報經會計師簽證案件：……本項次內容如屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，所造成盈餘未能於當年度分配，且致所申報之未分配盈餘與稽徵機關核定數有差異者，如已將差異原因充分揭露於未分配盈餘申報書、已無匿報情事，免依短、漏報處罰。」

以因應營利事業所得稅結算申報課稅所得額之複雜性。

然原告就本件未分配盈餘申報項次並非21項次，已不符合上揭原則之適用，經被告陳明在卷。

且查所謂「揭露原則」，應以對於重大及特定事項之充分表達而言。

亦即，對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，俾使稽徵機關一望即知其「累積虧損」狀態，無庸參索其他資料。

茲查本件會計師簽證報告僅載彌補以年度虧損127,137,977 元「係帳載91年度期初累積虧損161,817,030元，減除91年度財務報表重編遞延以前年度與具有控制能力之被投資公司交易產生之遞延利益208,004,618 元後之累積虧損369,821,648 元，經核至帳載記錄相符。

因海華建設股份有限公司截至91年期初帳載累積虧損369,821,648 元，雖依公司法規定不得分配盈餘，惟91年度稅上未分配盈餘計算至15頁以前為127,137,977 元，應得減除是項累積虧損」等語（參見原處分卷第3 頁），然此僅係於上揭查核說明中解釋彌補以年度虧損127,137,977 元之緣由，充其量僅係說明財務會計與稅務法令間之時間性差異，原告並未於申報書表中揭露其該年度實際彌補虧損金額為58,784,018元，一般人均無從於申報書之帳載內容一望即知，尚須從帳證資料或會計師之簽證報告中查核始能得悉，亦難認已符合充分揭露原則，原告主張已充分揭露，不應處罰等語，委無可採。

五、另原告主張財政部94年3 月16日始訂定「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，之前案件應本於輔導重於處罰之原則處理，不應逕行處罰云云。

惟查財政部94年3 月16日以臺財稅字第09404515890 號函令發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，係被告基於職權，依據所得稅法第110條之2第1項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，並未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可適用，合先陳明。

復查，原告上開就未分配盈餘減除事項之申報當時，法律已明定其構成要件，不因嗣後上揭認定原則之制定而受影響。

縱如原告所稱其當時或對於法令之適用及解釋產生疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，況本件係經專業會計師為查核簽證，更應依上揭法律規定予以申報，原告卻捨該法律規定，以其主觀見解為申報，顯已違反上揭所得稅法第110條之2第1項規定，其以此主張並無故意或過失云云，顯非可採。

六、從而，原告91年度未分配盈餘係委由會計師簽證申報，其應注意且能遵守相關法令規定為正確之申報，於有疑問時，並得向稅捐稽徵機關查詢，又無不能注意情事，即以其個人對相關法令主觀之解讀，虛列「項次15」127,137,977 元，致短漏報未分配盈餘68,353,959元，縱認並無故意，亦難解其過失之責。

被告依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額6,835,395 元處其0.4 倍罰鍰2,734,100 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，揆諸前揭規定，自屬有據。

至原告所稱被告就同類案件不一定都會處罰鍰云云，然原告上揭所涉違章行為，依所得稅法第110條之2第1項規定，確有罰鍰之明文，被告予以適用，即無不合。

又縱如原告主張有其他案件未予裁處罰鍰之情形，亦僅係個案是否合法妥適之問題，並不影響本件裁罰之合法性，原告就此亦不得主張平等原則，是原告此部分之主張，亦不足取。

叁、綜上所述，原告之主張均無可採。

被告將原告91年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損127,137,977 元及未分配盈餘0 元，核定彌補以往年度之虧損58,784,018元及未分配盈餘68,353,959元，加徵10% 營利事業所得稅6,835,395元，並處罰鍰2,734,100 元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 楊子鋒