臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,636,20081225,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第636號

原 告 艾克爾國際科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月18日台財訴字第09600508550號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定），均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度未分配盈餘申報，原申報未分配盈餘新臺幣（下同）22,431,257元，經被告機關查獲原告虛列當年度應納之營利事業所得稅7,463,752 元，致短報92年度未分配盈餘7,463,752 元，乃核定92年度未分配盈餘29,895,009元，應納稅額2,989,500 元（29,895,009×10% ）；

於減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額2,989,500 元後，核定92年度未分配盈餘應補稅額0元，並以原告短報未分配盈餘7,463,752 元，乃依其短報額計算漏稅額為746,375 元，處以0.5 倍之罰鍰373,100 元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤 銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告虛列當年度應納之營利事業所得稅，致短報未分配盈餘7,463,752 元，乃依其短報額計算漏稅額為746,375元，處以0.5倍之罰鍰373,100元，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈所得稅法第110條之2未分配盈餘漏稅之處罰並未以法律明定「因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」

之事項，被告及原處分未考慮原告並無應補稅額，逕處原告罰鍰，乃違反司法院大法官釋字第337號之意旨及法律保留原則，顯係不當之處罰⑴人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。

國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。

是以納稅義務人應誠實申報所得，如對依所得稅法規定應申報課稅之未分配盈餘有漏報或短報情事者，應依所得稅法第110條之2規定處所漏稅額1 倍以下之罰鍰。

本案原告於92年未分配盈餘申報書因將「當年度應納之營利事業所得稅」誤植為7,463,752 元，致92 年未分配盈餘少計7,463,752元。

應補徵未分配盈餘稅746,375 元，惟原告於系爭年度尚有扣繳稅額及依促進產業相關條例可供抵繳之投資抵減，致92年度未分配盈餘稅實際無應補繳之金額，並無漏稅之事實。

又依照司法院釋字第337 號解釋意旨，漏稅罰係針對已有漏稅事實為要件，防止納稅義務人漏稅，以達課稅之目的，且可達保障人民權利之本旨，理由書謂：「行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。」

本案原告業依所得稅法第102條之2辦理申報，無應補繳之未分配盈餘稅，理應免依所得稅法第110條之2規定處罰。

⑵依中央法規標準法第5條之規定，關於人民之權利義務事項應以法律定之，而「租稅法定主義」是「法律保留」在稅法上的具體原則，依憲法第19條「租稅法定主義」的規定，舉凡應以法律明訂或法律未予規定之租稅項目，不得比照或類推適用其他法令之規定，或者另以命令做不同之規定，或甚至增列法律所無之限制，否則即屬違反租稅法定主義。

本案爭點所在為所得稅法第110條第3項之「漏稅之前提」概念是否為第110條之2所明定。

查所得稅法第110條之2並未明文規定如第110條第3項「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」

而行政機關未經法律具體明確授權，而逕行僅以行政命令訂定對人民之自由及權利的限制，如對人民施以裁罰性行政處分之構成要件及法律效果，僅以法規命令或行政規則作為唯一的法源，自非「授權明確性原則」所許。

綜前說明，本案被告執以財政部94年3 月16日台財稅940451589 號函營利事業未分配盈餘申報案件違章認定之原則，對原告處以0.5 倍之漏稅罰，以法律所無之規定，限制人民之權利，顯違反司法院釋字337號解釋及中央法規標準法第5條「人民權利義務應以法律定之」之規定，懇請鑒察。

⒉縱認原告應受所得稅法第110條之2規定處罰，計算罰鍰時，亦應考量扣除原告已支付於國庫之暫繳稅款、扣繳稅款，及原告業已取得之投資抵減優惠⑴結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，是以所得稅法第110條係為防杜納稅義務人申報不實，造成稅捐難以稽徵之風險，故其處罰計算基礎特以「所漏稅額」，而非「漏申報或短報之應納稅額為準」，由最高行政法院94年判字第497號判決可知，所得稅法第110條第3項之規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰依據，故其處罰要件與第1項及第2項不同。

鈞院92年訴字第05458號判決，所得稅法第110條第3項之規定內容，亦可以清楚得知該法規範，其所欲達成之規範功能，乃是預先防止「將來納稅義務人因為依所得稅法第39條主張盈虧互抵而造成漏稅之結果」，從此角度觀察，此一裁罰規定實有「抽象危險違章」之特質，乃是對將來漏稅危險之預防；

被告以財政部94年3月16日台財稅940451589號函營利事業未分配盈餘申報案件違章認定之原則，對原告處以所得稅法第110條之2 之未分配盈餘漏稅罰，並無前述之法律依據，綜認原告有漏稅之事實，法院仍得以原告之作為或不作為不具違法性，而不對之課處違章處罰。

⑵既納稅義務人已依法於營利事業所得稅申報前以暫繳、扣繳及投資抵減之方式做出「繳款予國庫」或「擬制繳款予國庫」之行為，稽徵機關自可依法審查調閱納稅義務人所申報之稅捐後再核定納稅義務人之課稅所得額及應納稅額，惟因前述暫繳稅款、扣繳稅款、及投資抵減稅額，因納稅義務人申報所得稅前業已繳納或擬制繳納予國庫，此部份並不會造成稽徵機關稅捐難以稽徵之風險，是以於計算原告所漏稅額之計算基礎時，應先扣除原告已依法暫繳、扣繳、及已取得投資抵減之稅額。

稽徵機關一方面為減低稅捐稽徵之風險，是於核定課稅所得額及應納稅額後始退還溢繳稅款，一方面又於計算漏稅額時不准納稅義務人主張將已繳納國庫或擬制繳納國庫無稽徵風險之暫繳稅款、扣繳稅款及投資抵減稅額據以抵減，實有違反大法官會議解釋釋字第385 號所揭櫫之「權利義務不容割裂適用原則」之違法。

⑶91年2月7日最高行政法院91年判字第280 號判決載明：「『漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部份進行查帳，以求得申報部份查帳核定之所得額，並依下列公式計算漏稅額：…全部應納稅額- 申報部份應納稅額-短漏報所得額之已扣繳稅款=漏稅額』其中全部應納稅額之減項，有申報部份應納稅額，而無申報部份之已扣繳稅款。

蓋因營利事業應計算營利所得之收入，通常情形較少應依規定先行扣繳稅款之所得，申報部份之應納稅額，通常大於（包括）該部份已被扣繳之稅款，自不應重複減除。

惟在特殊情形下，申報部份之應納稅額小於該部份之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部份，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言；

且在計算營業稅之漏稅額時，稽徵機關均自應納稅額中，減除營業人之留抵稅額，在計算營利事業所得稅之漏稅額時，對於可供抵稅之扣繳稅款，自無不予減除之理。

上開查核準則之規定，於此特殊情形下，不符合首引法條規定有漏稅之結果始予處罰之意旨，應不予適用。

…但查原告本年度申報部份之應納稅額為零元，而該部份已扣繳之稅款為1,407 元，申報部份之已扣繳稅款大於應納稅額，乃被告復查決定維持原核定依上開查核準則規定計算其漏稅額，並按之裁處一倍罰鍰，揆諸首開說明，自非合法，原再訴願決定未予糾正，同有未合，原告指摘未扣除申報部份已扣繳稅款為違反，非無理由，應悉予撤銷，由被告另為適法之處理。」

⑷本案原告系爭年度可供未分配盈餘抵繳之當年度應退營利事業所得稅扣繳稅款為58,526元，投資抵減稅額174,087,397元（含最後一年度投資抵減稅額31,184,214元）原告系爭年度原申報之應納稅額小於當年度尚未抵減之扣繳稅款及已繳納於國庫中與擬制繳納國庫之暫繳稅款與投資抵減稅額，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言，是以，於計算原告漏稅額時，應扣除原告已繳納國庫或擬制繳納國庫之扣繳稅款、暫繳稅款及投資抵減稅額。

惟原訴願決定竟謂原告漏報所得額無已扣繳稅款、暫繳稅款及投資抵減稅額短漏報情事，故於計算漏稅額時不予減除，於法即無不合，本案一旦確定，顯將造成裁判兩歧。

於本案中，被告以財政部94年3月16日台財稅940451589號函營利事業未分配盈餘申報案件違章認定之原則，對原告處以0.5 倍之漏稅罰，縱認納稅義務人客觀上雖有構成所得稅法第110條之2「有漏報或短報未分配盈餘者」之要件，被告顯違反租稅法律主義及法律保留原則，應值鈞院對原處分加以檢討。

⒊所得稅法第110條之2的立法理由即為避免因納稅義務人申報不實而影響稅收，惟原告89年度發生之投資抵減稅額抵減本件未分配盈餘稅額後，仍有餘額，又原告各年度之投資抵減稅額均有餘額，並未有被告所指稱之「所漏稅額」，顯與所得稅法第110條之2第1項之目的有所牴觸⑴按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。

二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。

三、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。

四、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。

五、投資於網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術。」

、「前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。

但最後年度抵減金額，不在此限。」

及「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」

促進產業升級條例第6條第1項、第3項及其施行細則第5條第1項分別定有明文。

是投資抵減稅額可抵減當年度起五年內之營利事業所得稅及前年度之未分配盈餘加徵之稅額，且最後一年度可抵減所有應納稅額。

⑵原告之92年度未分配盈餘申報書將「當年度應納之營利事業所得稅」誤植為7,463,752 元，致92年未分配盈餘少計7,463,752 元被告核定該短少之未分配盈餘之百分之十746,375 元為短少之稅額，惟因原告仍有遠高於系爭短報應納稅額之可供抵減稅額，故被告乃將投資抵減稅額全數用於抵減短少之未分配盈餘稅額，故並無另行核發稅單補徵稅額，當年度即無漏稅事實，與鈞院96年度訴字第4182號判決（原證5 ）所揭，原告有依促進產業升級條例抵稅之權利，經稽徵機關核准用以抵稅，則此項可供抵稅之權利已屬行使，於核算抵減稅額後，仍有不足者，始有當年度漏稅問題。

準此，原告申報年度（93年度營利事業所得稅）又因景氣問題有鉅額虧損，迄申報時（94年5 月）亦未見好轉，至本件被告核定時（95年11月），亦無庸補繳任何未分配盈餘稅款，而系爭抵減稅額又將屆期失效（詳下述），凡此均足以證明原告不但在主觀上並無藉此逃漏稅捐之故意，且在客觀上亦未因此導致國家稅捐有任何短收之情事。

⑶經查，由原告投資抵減稅額計算明細表可知（原證6），原告各年度之投資抵減稅額均有餘額，本件92年度未分配盈餘稅額所使用之抵減稅額為89年度發生之抵減稅額，最後可使用年度為抵繳93年營利事業所得稅及92年度未分配盈餘稅；

原告申報89年投資可抵減稅額經核定為27,122,545元，到92年度時，營所稅申報已經用掉了541,711 元，但被告機關追加了原告92年申報的未分配盈餘，其應納稅額總計為2,989,500元，再以89年投資可抵減稅額經抵減應納稅額後，其投資可抵減稅額的餘額為23 ,591,334 元。

因為至93年度的營所稅及92年度的未分配盈餘申報時，已經屆滿了5 年，以後就不能再抵減，餘額即失效。

是89年度發生之抵減稅額用於扣減前開短少稅額後仍有剩餘且不得於以後年度抵減，又原告在93年度以前並無欠稅，故無使用89年度發生之抵減稅額之疑慮，當與鈞院前開判決意旨，抵減稅額如無法再使用，不可能造成以後年度（即94年度以後）之稅收短少，自不得以漏稅罰相繩。

⑷又自原告94、95、96年營所稅申報之投資抵減稅額表（原證7 ）觀之，每年度均有大額抵減稅額尚未使用，並未有被告所指稱之所漏稅額，被告並未考量原告主觀上之可歸責性（故意或過失），亦未考量在客觀上有無因原告短報未分配盈餘而影響國家稅收，是被告所為處分，顯與所得稅法第110條之2第1項之目的有所牴觸，不符鈞院前開判決意旨，基此所為之處分亦屬違誤。

⒋綜上所陳，原告並無漏稅之事實，請撤銷原處分、復查決定、訴願決定。

㈡被告主張之理由：⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。」

「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」

「本法第66條之9第2項第1款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額……但依促進產業升級條例第6條、第7條、第8條、第15條……及其他法律規定抵減之稅額，應予減除。」

為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第110條之2第1項及同法施行細則第48條之10第3項所明定。

次按「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則：未分配盈餘申報書項次1. ……13.當年度應納之營利事業所得稅……結算申報經會計師簽證案件：未按當年度營利事業所得稅核定應納稅額依所得稅法施行細則第48條之10第3項規定加計、減除項目計算後之金額。

惟屬稽徵機關落後核定者僅予調整免罰。

……違章計算公式……結算申報經會計師簽證案件：1.未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10%＝全部應納稅額（負數以零計算）；

2.（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10%＝ 核定免罰部分之應納稅額（負數以零計算）；

3.全部應納稅額－核定免罰部分之應納稅額＝核定漏稅額」為財政部94年3月16日台財稅字第09404515890號所明釋。

⒉原告92年度未分配盈餘申報22,431,257元，原列報項次13「當年度應納之營利事業所得稅」7,463,752 元，經被告初查以92年度營利事業所得稅核定之「應納稅額」7,861,658 元減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」7,861,658元後之金額為0元，乃核定「項次13」0元及92年度未分配盈餘29,895,009元，應納稅額2,989,500元（29,895,009×10% ）於減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額2,989,500 元後，核定92年度未分配盈餘應補稅額0元，並以原告短報未分配盈餘7,463,752元，按所漏稅額746,375元處0.5 倍之罰鍰373,100元（計至百元止）。

⒊原告就罰鍰處分不服，主張其於被告核定短報未分配盈餘後仍擁有可抵減之投資抵減稅額，而無應補稅額，依照司法院釋字第337 號解釋意旨，漏稅罰係針對已有漏稅事實為要件，防止納稅義務人漏稅，以達課稅之目的，且可達保障人民權利之本旨，原告並無漏稅之行為，理應免依所得稅法第110條之2規定處罰；

另參照財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函釋，營業稅漏稅額係以核定補徵之應納稅額扣除營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額，被告未考慮原告並無應補稅額，逕處原告罰鍰373,100 元，顯係不相當之處罰云云，申經被告復查決定以，經查原告92年度營利事業所得稅結算申報，被告依原告申報之應納營利事業所得稅7,463,752 元，業依促進產業升級條例等相關法律規定全數於本年度准予抵減，實際上已無應納稅額，而原告卻於計算未分配盈餘時，虛列當年度自行申報應納之營利事業所得稅7,463,752 元，致短報未分配盈餘7,463,752元，依前揭規定，原處罰鍰373,100元並無違誤，原告主張應予免罰乙節，顯係誤解。

至原告援引司法院釋字第337 號解釋，主張並無逃漏稅情形，核與本件案情有別等由，駁回原告復查之申請，復查決定遞予維持，原告仍執前詞提起訴願，經財政部97年1 月18日台財訴字第09600508550號訴願決定駁回有案。

⒋本件原告92年度營利事業所得稅結算申報應納稅額7,463,752 元，已依促進產業升級條例等相關法律規定之抵減稅額（以下簡稱投資抵減稅額）列報全數抵減，實際上已無應納稅額，而原告卻於申報92年度未分配盈餘時，虛列當年度自行申報應納之營利事業所得稅7,463,752元，致短報未分配盈餘7,463,752元，被告以原告短報之未分配盈餘7,463,752元核定漏稅額746,375元，按所漏稅額746,375元處0.5 倍之罰鍰373,100元，揆諸行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第110條之2第1項、同法施行細則第48條之10第3項規定及財政部94年3月16日台財稅字第09404515890號函釋意旨，原核定並無不合，請予維持。

⒌又「營利事業當年度之未分配盈餘」係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損及減除同法66條之9第2項所定減項後之餘額而言，至於當年度依促進產業升級條例相關法律規定抵減稅額與營利事業當年度之未分配盈餘之計算無涉，非屬計算未分配盈餘之減項，業經所得稅法第66條之9第2項明確規定，原告所訴核無足採。

⒍又原告辦理92年度未分配盈餘申報，就其當年度營利事業所得稅有無已依投資抵減稅額列報全數抵減，實際上已無應納稅額一事知之最詳，其竟虛列當年度自行申報應納之營利事業所得稅7,463,752 元，致短報同額未分配盈餘，則其既因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，被告據以處罰即無違誤。

至於代為未分配盈餘申報之會計師乃原告所委任，其申報或填寫有誤，應係原告與會計師間之民事問題，並不足以阻卻違法。

⒎原告於主張本件未分配盈餘依所得稅法第66條之9第1項規定計算出應納稅額後，得以投資抵減稅額減除，經減除後已無應補稅額者，於計算罰鍰時，即無漏稅額，則被告處罰即屬不當乙節，經查漏稅額之計算依前揭函釋所附之營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則所載違章計算公式「1.未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10%＝全部應納稅額（負數以零計算）；

2.（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10% ＝核定免罰部分之應納稅額（負數以零計算）；

3.全部應納稅額－核定免罰部分之應納稅額＝核定漏稅額」觀之，罰鍰之計算係以核定未分配盈餘（含短報之未分配盈餘）與免罰部分未分配盈餘（本件為已申報之未分配盈餘）分別按稅率10 ﹪ 所計算應納稅額之差額為漏稅額，是漏稅額之計算與投資抵減稅額無涉。

⒏至原告於申報未分配盈餘應納稅額後，得先減除投資抵減稅額，乃屬便宜措施，以節省另行申辦找補勞費，此項應補稅額雖為0 元，與前述罰鍰計算之應納稅額尚屬有別。

再者，投資抵減稅額非屬計算未分配盈餘之減項，與未分配盈餘之計算無涉，業經所得稅法第66條之9第2項明確規定。

⒐原告提出最高行政法院91年度判字第280 號判決認在特殊情形下，申報部分之應納稅額小於該部分之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，並無逃漏可言，是於計算漏稅額時，應先扣除已繳納國庫之扣繳稅款，惟本件投資抵減稅額係政府為促進產業升級，以健全經濟發展，而有條件的獎勵並准予抵減當年度應納稅額，原告實際上並未繳納稅款，其短報未分配盈餘已如前述，自應受罰；

其餘原告援引司法院釋字第337號解釋及最高行政法院91年判字第280 號判決、94年判字第497號判決及大院92年訴字第05458號判決，主張並無逃漏稅情形乙節，經查係營業稅漏稅額及依所得稅法第110條第3項規定加計短漏之所得額後仍無應納稅額之處罰，核與本件情形有別，自難比附援引，是原告主張應予免罰乙節，顯係誤解。

⒑按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。

」為所得稅法第110條之2第1項所明定。

其中所指「所漏稅額」，依其文義解釋，係指因漏報或短報未分配盈餘所造成之漏稅額，亦即係以核定未分配盈餘（含短、漏報之未分配盈餘）與免罰部分未分配盈餘（本件為已申報之未分配盈餘）分別按稅率10﹪所計算應納稅額之差額，而非指「應補稅額」或「應補徵稅額」，此從未分配盈餘申報核定通知書所列項次第23項「依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額」，減除第24項「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」（以下簡稱投資抵減稅額），減除第25項「依所得稅法第100條之1規定留抵稅額」，減除第26項「以93年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額」，減除第27項「依所得稅法第66條之9第1項規定已自行繳納之未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅稅額」後等於第50項「應補稅額」即可知。

至原告於申報未分配盈餘應納稅額後，得先減除第24項至第26項，係為節省納稅義務人繳納稅額後，又須另行申辦退稅事宜，乃屬便宜措施，故本件應補稅額雖為0 元，與前述罰鍰計算之應納稅額尚屬有別。

再者，按所得稅法第110條之2之立法理由為：「誠實自動申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照第110條規定，明定申報不實之處罰，以利適用。」

同法第110條之立法理由為：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」

（附件1 ）可見所得稅法第110條之2係以納稅義務人申報不實為處罰要件，與其往後年度相關投資抵減稅額使用情形對國家稅收之影響無涉，故本件原告縱因往後年度虧損，無法使用系爭投資抵減稅額，亦不影響被告原處分之適法性。

另漏報或短報未分配盈餘申報，將造成加徵10% 營利事業所得稅之短收，其情形與同法第110條第1項所規定短漏報課稅所得額者並無差異，同屬因納稅義務人申報不實所致，故從體系解釋之角度而言，所得稅法第110條第1項之處罰，既係以短漏報課稅所得額之所漏稅額為計算準據，則同法第110條之2第1項之處罰即不應作不同解釋。

⒒又所得稅之稽徵係採量能課稅原則，惟促進產業升級條例之立法理由：「（一）為增進國民之福祉與生活環境的改善，對污染防治之投資仍維持抵減，以減輕投資成本加速污染防治設備投資計畫之進行。

（二）為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍。」

（附件2 ）觀之，係以犧牲量能課稅及違反平等原則來促進未來經濟發展。

若可依原告所訴92年度未分配盈餘依所得稅法第66條之9第1項規定計算出應納稅額後，以投資抵減稅額減除，經減除後已無應補稅額者，於計算罰鍰時，即無漏稅額，如此解釋之結果則「投資抵減稅額」越多，則可漏報之課稅所得（應納稅額）越多，而不會遭漏稅罰之科處，不啻以促進產業升級條例可抵減稅額之多寡來鼓勵逃漏課稅所得之大小，即將造成抵稅權擴張至罰鍰，因而享有雙重優惠之結果，亦與促進產業升級條例第6條規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5﹪至20﹪限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額……公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」

及同法施行細則第5條規定：「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10﹪計得之應加徵稅額。」

係指抵減「應納稅額」之規定不符，顯非立法之本意。

更進一步言，投資抵減稅若可以抵減漏稅額，則上述之立法會造成對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業的提升，反而成為企業逃漏稅捐之管道。

復參酌司法院大法官議決釋字第496 號解釋「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

是漏稅額之計算，解釋上應指應納稅額，與減除投資抵減稅額後之應補稅額無涉。

⒓原告申報89年投資可抵減稅額經核定為27,122,545元，原告沒有異議，到92年度時，營所稅申報已經用掉了541,711 元部分，但被告機關追加了原告92年申報的未分配盈餘，其應納稅額總計為2,989,500 元，再以89 年投資可抵減稅額經抵減應納稅額後，其投資可抵減稅額的餘額為23,591,334元。

因為至93年度的營所稅及92年度的未分配盈餘申報時，已經屆滿了5 年，以後就不能再抵減，餘額即失效。

至「逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」

為司法院大法官議決釋字第50 3號所明釋，及最高行政法院92年度判字第1224號判決意旨：「漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件……苟納稅義務人之行為未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰。」

係指漏報之課稅所得額，在特殊情形下，已繳納國庫之扣繳稅款，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，並無逃漏可言，是於計算漏稅額時，應先扣除已繳納國庫之扣繳稅款，惟本件投資抵減稅額係政府為促進產業升級，以健全經濟發展，而有條件的獎勵並准予抵減當年度應納稅額已如前述，原告實際上並未繳納稅款，其漏報未分配盈餘之行為已發生漏稅之結果，自應受罰，是原告主張應予免罰乙節，顯係誤解，原處分請予維持。

理 由

一、本件原告代表人原為歐瑞克，訴訟中變更為甲○○，業據原告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。」

「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」

「本法第66條之9第2項第1款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額……但依促進產業升級條例第6條、第7條、第8條、第15條……及其他法律規定抵減之稅額，應予減除。」

為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第110條之2第1項及同法施行細則第48條之10第3項所明定。

而按稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，包括稅籍登記義務（例如辦理營利事業登記義務）、帳簿設置登載義務、發票開立取得保存義務、稅捐申報義務以及接受調查備詢等義務，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏稅報款之結果為要件，因此被歸為「行為罰」。

反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」（學者陳清秀著「稅法總論」86年10月版第579 頁參照）。

三、次按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之5 至百分之20限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。

二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。

三、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。

四、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。

五、投資於網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術。」

、「前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之50為限。

但最後年度抵減金額，不在此限。」

及「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之10計得之應加徵稅額。」

為促進產業升級條例第6條第1項、第3項及其施行細則第5條第1項分別定有明文。

是投資抵減稅額可抵減當年度起5 年內之營利事業所得稅及前年度之未分配盈餘加徵之稅額，且最後一年度可抵減所有應納稅額。

四、查原告92年度未分配盈餘申報，原申報未分配盈餘22,431,257元，經被告機關查獲原告虛列當年度應納之營利事業所得稅7,463,752元，致短報92年度未分配盈餘7,463,752元，乃核定92年度未分配盈餘29,895,009元，應納稅額2,989,500元（29,895,009×10% ）；

於減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額2,989,500 元後，核定92年度未分配盈餘應補稅額0 元，並以原告短報未分配盈餘7,463,752 元，乃依其短報額計算漏稅額為746,375 元，處以0.5 倍之罰鍰373,100 元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，為兩造所不爭，並有營利事業所得稅結算申報書、有營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、未分配盈餘申報核定通知書、罰鍰處分書、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

五、原告循序起訴意旨略以：所得稅法第110條之2 未分配盈餘漏稅之處罰並未以法律明定「因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」

之事項，被告及原處分未考慮原告並無應補稅額，逕處原告罰鍰，乃違反司法院釋字第337 號之意旨及法律保留原則，顯係不當之處罰；

又結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，是以所得稅法第110條係為防杜納稅義務人申報不實，造成稅捐難以稽徵之風險，故其處罰計算基礎特以「所漏稅額」，而非「漏申報或短報之應納稅額為準」，縱認原告應受所得稅法第110條之2 規定處罰，計算罰鍰時，亦應考量扣除原告已支付於國庫之暫繳稅款、扣繳稅款，及原告業已取得之投資抵減優惠；

是以於計算原告所漏稅額之計算基礎時，應先扣除原告已依法暫繳、扣繳、及已取得投資抵減之稅額；

又所得稅法第110條之2 的立法理由即為避免因納稅義務人申報不實而影響稅收，惟原告89年度發生之投資抵減稅額抵減本件未分配盈餘稅額後，仍有餘額，又原告各年度之投資抵減稅額均有餘額，並未有被告所指稱之「所漏稅額」，顯與所得稅法第110條之2第1項之目的有所牴觸；

原告系爭年度可供未分配盈餘抵繳之當年度應退營利事業所得稅扣繳稅款為58,526元，投資抵減稅額174,087,397元（含最後一年度投資抵減稅額31,184,214元）原告系爭年度原申報之應納稅額小於當年度尚未抵減之扣繳稅款及已繳納於國庫中與擬制繳納國庫之暫繳稅款與投資抵減稅額，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言；

被告對原告處以罰鍰，顯違反租稅法律主義及法律保留原則；

系爭92年度未分配盈餘稅額所使用之抵減稅額為89年度發生之抵減稅額，最後可使用年度為抵繳93年營利事業所得稅及92年度未分配盈餘稅額；

原告申報89年投資可抵減稅額經核定為27,122,545元，到92年度時，營所稅申報已經用掉了541,711 元，但被告機關追加了原告92年申報的未分配盈餘，其應納稅額總計為2,989,500 元，再以89年投資可抵減稅額經抵減應納稅額後，其投資可抵減稅額的餘額為23,591,334元，因為至93年度的營所稅及92年度的未分配盈餘申報時，已經屆滿了5 年，以後就不能再抵減，餘額即失效，並無因為原告短報未分配盈餘而造成投資可抵減稅額多留下，而於以後年度使用致少繳稅額之問題，自不得以漏稅罰相繩；

爰請判決如訴之聲明云云。

六、本件被告機關核定原告92年度未分配盈餘29,895,009元，應納稅額2,989,500元（29,895,009×10%）；

於減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額2,989,500元後，核定92年度未分配盈餘應補稅額0元，並以原告短報未分配盈餘7,463,752元，乃依其短報額計算漏稅額為746,375元，處以0.5倍之罰鍰373,100元；

本件原告對於本稅部分並無爭執，是本件兩造之爭點為被告機關以原告虛列當年度應納之營利事業所得稅，致短報未分配盈餘7,463,752 元，乃依其短報額計算漏稅額為746,375 元，處以0.5 倍之罰鍰373,100 元，是否適法？經查：

（一）「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；

而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。

．．」司法院釋字第503 號解釋在案；

該號解釋意旨，明確闡述逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實始足當之。

又行為罰不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯）；

而漏稅罰須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件（最高行政法院94年度判字第1494號判決意旨參照）。

再者，參照最高行政法院92年度判字第1224號判決意旨：「．．．漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。

苟納稅義務人之行為未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰；

至納稅義務人之行為有無違反其他行為罰（如稅捐稽徵法第44條）之規定，而得依行為罰之規定加以處罰，則屬另一問題。」

上揭所得稅法第110條之2第1項係針對有漏報或短報未分配盈餘者，按其所漏稅額處以1 倍以下罰鍰，係屬漏稅罰性質，依上說明，自應以有漏稅事實為要件。

（二）原告92年度未分配盈餘申報22,431,257元，原列報項次13「當年度應納之營利事業所得稅」7,463,752 元，經被告初查以92年度營利事業所得稅核定之「應納稅額」7,861,658 元減除「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」7,861,658 元後之金額為0 元，乃核定「項次13」0 元及92年度未分配盈餘29,895,009元，應納稅額2,989,500 元（29,895,009×10% ）於減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額2,989,500 元後，核定92年度未分配盈餘應補稅額0 元，已如前述，是原告短報未分配盈餘7,463,752 元，固堪予認定；

茲應進一步探究者為，本件原告經依促進產業升級條例等相關法律規定准以投資抵減稅額後，是否尚有漏稅事實之存在，若無漏稅事實，依上揭規定與說明，自不生處罰問題。

（三）「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」

為所得稅法第110條第1項、第3項規定甚明；

又「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」

亦為上揭所得稅法第110條之2第1項所規定。

參以「上揭所得稅法第110條第3項立法理由雖敘及盈虧互抵，惟此係立法緣由，該條既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證者，亦無以以後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為要件，顯無以此為處罰要件，否則應予明文。

且觀所得稅法第110條原立法理由：『結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。』

亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，自無因部分立法理由而限縮餘地。

財政部92年5 月22日台財稅第092045654號函，亦表明相同見解。」

有最高行政法院94 年 度判字第497 號判決意旨，可資參照。

由此可知，所得稅法第110條第3項之規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰依據，故其處罰要件與第1項及第2項不同；

所得稅法第110條第3項規定，其所欲達成之規範功能，乃是預先防止「將來納稅義務人因為依所得稅法第39條主張盈虧互抵而造成漏稅之結果」，從此角度觀察，此一裁罰規定實有「抽象危險違章」之特質，乃是對將來漏稅危險之預防；

但所得稅法第110條之2第1項「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰」之處罰規定，僅針對有漏稅結果事實加以處罰，並無如前述所得稅法第110條第3項之特別規定；

依明示其一，排除其他之法理，自不得比附援引所得稅法第110條第3項之特別規定，而主張營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，即以其漏報或短報未分配盈餘數額，依百分之十稅率計算漏稅額，逕依所得稅法第110條之2第1項予以處罰。

（四）再者，按所得稅法第66條之9 及促進產業發展條例第6條規定之意旨，就未分配盈餘加徵之營利事業所得稅額須先減除投資抵減之稅額後，始得據以計算並核定之。

從而被告核算原告本年度未分配盈餘之稅額時，即負有先行為原告抵減之義務。

據此，原告依促進產業升級條例等相關法律規定累積可供抵減之稅額，實為其依所得稅法所享有之抵稅權利，其可資抵減之稅額既經申報，並經被告核准在案，則此項可供抵減稅額之權利，於被告核算其未分配盈餘稅額時即已加以行使，於其有效年限供抵減稅額後，仍有應納稅額時，始生漏稅補稅問題，而符合「所漏稅額」之罰鍰要件。

是以，於計算原告漏稅額時，應扣除原告已繳納國庫或擬制繳納國庫之扣繳稅款、暫繳稅款及投資抵減稅額。

查原告於89年度發生之投資抵減稅額抵減本件未分配盈餘稅額後，仍有餘額，又原告往後各年度之投資抵減稅額均有餘額，均有使用年限（五年），並未發生被告所指稱之「所漏稅額」（漏稅結果），尚與所得稅法第110條之2第1項之處罰要件未合（詳後述）。

（五）復按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。

二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。

三、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。

四、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。

五、投資於網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術。」

、「前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。

但最後年度抵減金額，不在此限。」

及「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」

促進產業升級條例第6條第1項、第3項及其施行細則第5條第1項分別定有明文。

是投資抵減稅額可抵減當年度起五年內之營利事業所得稅及前年度之未分配盈餘加徵之稅額，且最後一年度可抵減所有應納稅額。

查原告之92年度未分配盈餘申報書將「當年度應納之營利事業所得稅」誤植為7,463,752 元，致92年未分配盈餘少計7,463,752 元，被告核定該短少之未分配盈餘之百分之十即746,375 元為短少之稅額，惟因原告仍有遠高於系爭短報應納稅額之可供抵減稅額，故被告乃將投資抵減稅額全數用於抵減短少之未分配盈餘稅額，故並無另行核發稅單補徵稅額，當年度即無漏稅事實。

查原告各年度之投資抵減稅額均有餘額，本件92年度未分配盈餘稅額所使用之抵減稅額為89年度發生之抵減稅額，最後可使用年度為抵繳93年營利事業所得稅及92年度未分配盈餘稅額，茲原告申報89年投資可抵減稅額經核定為27,122,545元，到92年度時，營利事業所得稅申報已經用掉了541,711 元部分，但被告機關追加了原告92年申報的未分配盈餘，其應納稅額總計為2,989,500 元，再以89年投資可抵減稅額經抵減應納稅額後，其投資可抵減稅額的餘額為23,591,334元；

因為至93年度的營所稅及本件92年度的未分配盈餘申報時，已經屆滿了5 年，以後不能再抵減，餘額即失效等情，為被告於言詞辯論時陳明在卷，並有各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表附本院卷內（原證7 ）及未分配盈餘申報核定通知書、未分配盈餘調整數額計算表等附原處分卷可佐；

大於前開短少之未分配盈餘稅額746,375 元。

是89年度發生之抵減稅額用於扣減前開短少稅額後仍有剩餘且不得於以後年度抵減；

原告在93年度以前並無欠稅，故無使用89年度發生之抵減稅額之疑慮；

本件抵減稅額後之餘額既無法再使用，不可能造成以後年度（即94年度以後）之稅收短少（況依原告94、95、96年營所稅申報之投資抵減稅額表觀之，每年度均有大額抵減稅額尚未使用，參原證7-- 附本院卷內）。

換言之，並無因為原告短報未分配盈餘而造成投資可抵減稅額多留下，而得於以後年度使用，致少繳稅額之問題。

本件既未因原告短報92年度之未分配盈餘，而發生漏稅之結果，依上說明，自不得以上揭所得稅法第110條之2第1項規定之漏稅罰相繩。

七、綜上論述，被告機關以原告虛列當年度應納之營利事業所得稅，致短報未分配盈餘7,463,752 元，乃逕依其短報額計算漏稅額為746,375 元，處以0.5 倍之罰鍰373,100 元，經核係未考量原告並無因短報未分配盈餘而造成漏稅之結果，是被告所為罰鍰處分，容有違誤。

復查及訴願決定，未予糾正，仍予以維持，均有未合，原告訴請撤銷，為有理由，自應將訴願決定及原處分（含復查決定），均予以撤銷，以資適法，並昭折服。

八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

九、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
書記官 吳芳靜