臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,955,20081218,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第955號

原 告 華儲股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
林瑞彬律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年2月22日台財訴字第09600453100 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：原告民國（下同）91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報期初餘額新臺幣（下同）144,776,976 元及期末餘額負207,384,336 元，經被告分別核定期初餘額144,776,976 元及期末餘額41,163,244元。

嗣原告於94年7 月申請更正列報期初餘額170,879,564 元及期末餘額負195,955,304元，被告乃依其90年度經核定之期末餘額170,879,561 元，核定91年度期初餘額170,879,561 元，減除申請更正89年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報經調查核定減少之稅額235,215,368 元、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額103,279,512 元、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積所含之當年度已納營所稅額13,665,837元及依公司章程規定分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營所稅額2,459,851 元，重行核定期末餘額負183,741,007元，並以91年更正退還89年度營所稅235,215,368 元，實際上係退還營利事業已納所得稅額中183,741,007 元已分配予股東由其申報扣抵或退還之稅額，不符所得稅法第100條之1第1項立法意旨，形同政府以稅收補貼原告之情形，即超額分配可扣抵稅額183,741,007 元，發單補徵應納稅額183,741,007 元。

原告不服，申請復查，經被告以96年7 月2 日北區國稅法一字第0960007394號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、先位聲明：１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

㈡、備位聲明：１、維持原處分、復查及訴願決定，被告應作成「原告應補繳股東可扣抵稅額183,741,007 元，原告於補徵前開稅額同時核發同意該補繳稅款可扣抵未來原告應納營所稅之許可證明」之行政處分。

２、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、先位之訴部分：１、本案退稅非因行政救濟案件確定後所造成，並非所得稅法第100條之1第1項所規定要件之涵攝範圍，被告強稱適用並據以向原告補徵稅捐，顯增加法律所無之限制，顯有不當解釋法規並違反租稅法律主義之違法：

⑴、被告核定原告須針對因被告於91年全數核退89年營所稅款予原告，而造成原告91年度之股東可扣抵稅額帳戶負數金額，其書於「調整法令及依據說明書」中之法令依據即為所得稅法第100條之1第1項。

惟該所得稅法第100條之1第1項立法理由，主要基於營所稅係落後徵收，稽徵機關對於營所稅結算申報案件之核定，通常已在營利事業當年度盈餘分配之後，尤其對於營利事業進行行政救濟之案件，其終局之核定經常更會落後多年。

故稅務稽徵機關依所得稅法第100條第3項規定，對營利事業行政救濟確定案件核定退稅時，營利事業因未能預知行政救濟結果為退稅，可能已將原繳納稅款計入股東可扣抵稅額帳戶中並分配予股東，致於稅務稽徵機關退稅當時，該營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額可能出現小於應退稅款而不足扣減之情形，此情況下，稽徵機關若仍將該應退稅款全數退還，實際上係退還營利事業已納所得稅額中已分配予股東或社員，由其申報扣抵或退還之稅額，形成政府以稅收補貼營利事業之現象，爰乃於所得稅法第100條之1第1項規定，稽徵機關於行政救濟確定核定退稅時，其應退稅金額應以營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限；

但為避免扭曲營利事業之稅負，並於但書明定，其未退還部分，營利事業可留抵以後年度應納之營所稅，藉其以後年度應納稅額及可分配予股東或社員之可扣抵稅額之減少，調整營利事業與其股東間之稅負。

由上述可知，所得稅法第100條之1第1項明訂針對「行政救濟結果產生之應退稅款」，須受營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還之限制；

且係規定該等超過營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額而於當時未能退還予營利事業之稅款，係用以留抵該營利事業以後之應納稅額；

該條文並未規定「非經行政救濟而僅係因稽徵機關其他原因退稅案件」亦有所得稅法第100條之1第1項規定之適用，被告自無權自行擴張解釋。

⑵、本案造成原告截至91年12月31日止帳列之股東可扣抵稅額帳戶餘額為負數之原因，乃係因原告於89年度向被告提出5 年免稅之申請，申請之免稅期間為89年至93年，惟直至90年5月原告申報繳納89年度營所稅時，被告均尚未核發該等5 年免稅核准函予原告，是以原告對於是否能成功取得被告對5年免稅之核准，以及可能於何時接獲該核准函，均未可知；

而因原告於90年5 月89年度營所稅申報繳納期限在即，當時尚未取得5 年免稅核准函，故於90年5 月實際申報繳納稅款248,460,743 元，該實際繳納之稅款依所得稅法第66條之3規定本應計入當期股東可扣抵稅額帳戶，而於後續股東會決議盈餘分配予各股東時，則依所得稅法第66條之4 規定自計算應自股東可扣抵稅額帳戶減除並分配予股東之金額。

俟原告於90年12月取得被告核發之5 年免稅核准函，旋即於91年1 月31日向被告申請更正89年度營所稅結算申報並申請退還89年度已繳納之稅款，該申請更正退稅案業經被告於91年底核准並退還稅款235,215,368 元，此時依所得稅法第66條之4第1項第2款之規定，原告自應於核定退稅通知書送達日自股東可扣抵稅額帳戶減除該退稅款。

⑶、由上述可知，原告對於股東可扣抵稅額帳戶之記載均已依照所得稅法之相關規定辦理，並無任何違反法令之處。

本案原告91年度之股東可扣抵帳戶餘額產生負數之原因，僅單純由於被告對原告5 年免稅之核准落後於5 年免稅實際適用年度，以及被告對營所稅申報案件之核定時點落後數年所致，此情況與一般營利事業先申報繳納營所稅，數年後經稅務機關核定有應退稅款之情況無異。

既所有營所稅之結算申報與核定均存有相同的時點落後問題，所得稅法第100條之1 又僅明文訂定於行政救濟確定後有應退還稅款者，方有退還稅款應以當時股東可扣抵稅額帳戶餘額為限之適用，而未明定一般核定退稅案件亦有適用，應非立法者之疏漏，而係立法者對於一般單純因申報與核定之時間性落差造成繳稅在前，退稅在後情形，認屬無可避免而無須強加限制退稅金額須以股東可扣抵稅額帳戶餘額為限，否則所得稅法第100條之1 自應明定不論原因為何，得退還稅款均應以股東可扣抵稅額帳戶餘額為限，又何必於所得稅法第100條之1第1項特別指明「經行政救濟產生之應退稅款」？本案原告退稅款之產生既非因行政救濟確定而產生，自無所得稅法第100條之1第1項適用，被告援引該條文對原告補徵稅款顯擴張對法律之解釋，自行創設法律所無之構成要件，增法律所無之限制，顯違反租稅法定主義，訴願及復查決定完全未提出任何原處分為適法之理由及法令依據。

２、承上述理由，因營所稅申報與核定本具有時間性差異，故股東可扣抵稅額帳戶之申報與核定數本因時間性而於某一時點有所差異，該等差異將隨時間經過而自動消除，今原告是否能取得被告對其5 年免稅之核准，以及核准函之核發時間均非原告所能控制，被告之核定方式不僅無法因原告補繳該稅款而使原告之股東可扣抵稅額回復正確的狀態，且在被告未明確承諾給予補繳稅款可扣抵以後年度營所稅之下（即備位聲明情況），將使原告所取得之5 年免稅失去其實益，虛增並扭曲原告之稅負，形成營利事業階段之重複課稅而與兩稅合一立法意旨有違。

⑴、我國自87年實施兩稅合一制，所謂兩稅合一制即是「消除營利所得重複課稅之稅制，認為公司為法律的虛擬體，不具獨立納稅能力，僅作為把盈餘傳給股東的導管，所以公司階段的所得與股東階段的股利，應僅課徵1 次所得稅」，其目的在於「消除營利事業階段重複課稅並建立公平合理之稅制」，此為財政部所發布之兩稅合一疑義問答所明確揭示。

該等兩稅合一之機制設計，主要係透過營利事業將已繳納之稅款計入股東可扣抵稅額帳戶內，而於盈餘分配基準日，則應依所得稅法第66條之6 規定之公式計算扣抵比率並將股東可扣抵稅額隨盈餘分配予股東以供其抵稅。

然而有關營利事業所申報繳納之營所稅，其申報金額與經國稅局事後核定之情況往往有差異，甚或有須經過行政救濟後方能確定其營所稅額者；

此外，營利事業申報繳稅時點與嗣後經被告核定或行政救濟確定時點，亦往往有數年之落差，亦即營利事業申報繳稅並計入股東可扣抵稅額帳戶之金額，往往不等於最後稅務機關核定或經過行政救濟後確定之金額，此係股東可扣抵稅額帳戶在申報與核定數先天即存在之時間差異。

該等時間差異隨時間經過即會弭平，最終結果均會相同－即公司階段所繳稅款與整體分配予股東抵稅之可扣抵稅額會相等。

此外，所得稅法第66條之4 亦規定，87年度以後之營所稅經稅務機關核定退稅金額，應於核定退稅通知書送達日自營利事業之股東可扣抵稅額帳戶中減除，由此可知有關申報稅額與核定情況間之差異，在稅制之設計上本即非回溯調整股東可扣抵稅額原申報繳納稅額當時之計入數，而是在稅務機關核定時再予調整，否則將造成股東可扣抵稅額帳戶變動不休，在已分配予股東數年後又因核定狀況與申報時有所不同，而必須不斷地回溯調整，使營利事業各年度盈餘分配基準日所計算之稅額扣抵比率永無確定之日。

⑵、本案原告行業類別特殊，其所取得於89年度開始適用之5 年免稅，原申請時困難重重，與其事業主管機關就法令多所討論爭取，最後方能順利獲得核准，是以原告於90年度5 月底申報其89年度營所稅時，完全不知其5 年免稅是否能順利獲得核准，更遑論可預估該核准函核發時程。

依稅法規定，營利事業於取得核准函前本即不得先主張免稅，是以原告必須以非免稅之狀況申報繳納其89年度營所稅，並依所得稅法第66條之3 規定將繳納之稅款於繳納之日計入其股東可扣抵稅額帳戶內。

而原告之該5 年免稅核准函遲至90年底方由被告核發予原告，原告於91年1 月31日申請退稅並至91年12月16日始由被告核定並實際退還稅款（實際核定並退稅金額與原告原申請退稅之金額又不相同），故原告於90年3 月及91年6 月盈餘分配基準日時即已依所得稅法第66條之6 規定計算稅額扣抵比率將可扣抵稅額分配予股東，原告上述對於股東可扣抵稅額各時點之記載及分配計算，全係依據所得稅法相關規定而為之，並無任何違反法令之處。

⑶、今本案原告先申報納稅而嗣後申請退稅，純係因原告之5 年免稅核准落後於申報時點所致，該5 年免稅是否能被核准以及何時可取得核准，均非原告所得控制或預測，此與一般營利事業申報繳納營所稅金額與嗣後稅務機關核定金額有所差異，本屬相同，均係兩稅合一制度下無可避免並經常發生之時間性差異。

此等差異本無須特別處理，因隨著時間經過，該等時間性差異便會漸漸消除，整體而言股東可獲抵稅之金額與營利事業階段所繳納之所得稅必定會相同，此亦兩稅合一設計之精神，被告實無須特別強令原告額外繳納該等股東可扣抵稅額負數之稅款。

被告目前處理方式係額外要求原告補繳該股東可扣抵稅額負數之稅款，且否准原告該等額外補繳之稅款得以扣抵未來應納稅額（即不依第100條之1第1項規定辦理），等於使原告未有任何過失卻承擔額外之稅捐負擔，且其股東也無法取得原告額外補繳稅款部分之可扣抵稅額，顯與兩稅合一之精神與意旨不合；

原告所繳納之稅捐淨額恰等於分配與股東之可扣抵稅額，符合兩稅合一立法意旨。

然今被告處理方式，係責令原告額外補繳股東可扣抵稅額負數金額，且未依所得稅法第100條之1第1項給予原告扣抵未來應納稅額之抵稅權，並不准原告將此一補繳之稅款計入股東可扣抵稅額帳戶，致使原告股東可扣抵稅額為負數之問題仍無法解決，且原告股東也永遠無法取得原告補繳該筆稅款之可扣抵稅額以供抵稅，實已重複課稅、嚴重違反兩稅合一制度精神；

此外，被告責令原告補繳之稅款，實幾等於原告89年免稅之全部稅額，等於使原告幾經折騰而取得之5 年免稅，實質上也化為烏有，又豈是相關法令鼓勵該等特殊產業發展而給予免稅優惠之立法初衷？３、被告等於就原告申報繳納89年度營所稅之後所發生之事件，回溯調整原告之股東可扣抵稅額帳戶，如此一做法為適法，則營利事業於依所得稅法第66條之6 計算可扣抵比率時將必須「預估」未來所可能發生之一切變動，顯與該條文有違，且不合理：

⑴、被告本件核定，無異責令原告須對其報繳89年度營所稅之後始發生之事件，於90及91年分配盈餘時即須能先加以預知，且預測結果不能與實際有太大差異，否則因而造成之股東可扣抵稅額變動，被告將會回溯至原始年度（而非事件確定發生年度）觀之，要求原告額外多課以1 筆類似罰款的稅捐（且該額外繳納稅捐無法由股東抵繳其稅捐），造成營利事業階段重複課稅之兩稅完全不合一結果。

另所得稅法第66條之6 所明訂之「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，佔其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，…。」

其盈餘分配日分配予股東可扣抵稅額帳戶之餘額，依照所得稅法第66條之3 ，在繳納自行申報應納稅額，計入時點乃是「繳納稅款日」；

退稅時減除時點，依所得稅法第66條之4 ，乃是「核定退稅通知書送達日」，故股東可扣抵稅額比率係以截至該分配基準日營利事業實際已繳納之計入項目及已確知之減除項目所形成之股東可扣抵稅額帳戶餘額（分子）及帳載可供分配盈餘（分母），來加以計算，前揭法條及同法第66條之3 、第66條之4 均未規定營利事業於分配基準日計算稅額扣抵比率時，須「預估」盈餘分配基準日後所發生之有關影響以前各年度股東可扣抵稅額及可供分配盈餘之事件及其結果，原告依法而為，何來違誤之有；

加以本案造成原告股東可扣抵稅額為負數之原因均非可歸責予原告者，被告之原核定於法於理均有不合。

⑵、本件訴願決定似乎認為原告在90年12月4 日即已知確切之免稅所得金額及退稅金額，故課以原告必須在91年6 月份計算分配股東可扣抵稅額時，即應考量此一退稅金額。

然此論點誠屬大謬，財政部在90年12月4 日核准原告免徵營利事業之申請函，僅是告知原告5 年免稅申請合於法定要件應予准許，至於確切金額在當時完全未經確認。

對於免稅金額乃係於91年1 月31日向被告提出更正申請，必須經原告查核免稅所得公式之計算結果後方可正式核定，其過程類似營所稅申報與核定之情形。

原告確定退稅金額之核定通知乃在91年12月16日，在原告90及91年股利發放基準日（分別為90年6 月及91年6 月）後。

是以，財政部在90年底核准免稅時，原告無法確定可免稅之金額，也全未告知原告必須預留多少稅額不得分配，卻在原告分別於90年6 月及91年6 月分配股利後，並於被告全數核退後，方才認定原告有「超額分配」情事，此一做法實際等於要求原告在未確定未來可實際收取之退稅金額時應預估可能之退稅金額來計算可分配予股東之可扣抵稅額，並承擔「預估錯誤」所招致之「超額分配」風險，完全於法無據。

此外，如訴願決定及被告堅持原告於盈餘分配時應「先行預估」未來可能發生之影響分配日股東可扣抵稅額之各事件結果，並於計算帶給股東之可扣抵稅額時加以反映而少帶稅額予股東，方符「實質課稅原則」，則是否被告亦同意以一致之標準，亦准營利事業「先行預估」未來可能發生之對先前年度盈餘有影響之事件，使營利事業先降低其所須繳納之未分配盈餘稅？４、據司法院釋字第420 號前段及第493 號後段解釋，租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，而租稅法律主義之基本精神在對於人民課以納稅義務應以法律明文為依據，縱符立法目的，若與法律明文規定不合，自不得就法條本身為擴張或類推適用方式課徵稅款，此參司法院釋字第151 號解釋，即更明瞭。

本案被告援引所得稅法第100條之1第1項認定原告應補繳造成股東可扣抵稅額帳戶出現負數溢領之稅款，惟所得稅法第100條之1第1項文義解釋，僅明定稽徵機關於依所得稅法第100條第3項所指行政救濟案件有退稅之情形時，應以股東可扣抵稅額帳戶餘額為限，該項並未明定有依所得稅法第100條第2項，原查核定或更正核定有核定退稅之情形，亦須以股東可扣抵稅額帳戶餘額為限。

原告此經稽徵機關核定有應退稅款之情形，自與上開所得稅法第100條之1第1項規定之行政救濟退稅性質不同，彼此渺不相涉，不容以彼例此，是所得稅法第100條之1第1項應不適用於本案，且所得稅相關法令亦無明定本案情形可類推適用所得稅法第100條之1第1項之規定，故被告實不應要求原告本案經核定應退還溢繳稅款之情形，應類推適用所得稅法第100條之1第1項因行政救濟案件有核定退稅應以營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限之規定，此有改制前行政法院60年判字第417 號判例要旨可供參照。

是以，被告此逾越文義解釋或類推解釋之核定方式，已造成加重人民稅捐負擔而有違前揭改制前行政法院60年判例及司法院釋字第151號解釋所揭櫫之「稅捐法令不得類推適用」原則之要求。

５、財政部89年7 月1 日台財稅第890454396 號函釋已明訂所得稅法第100條之1第1項僅限於稽徵機關依同法第100條第3項規定退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款始有適用，更足見被告對原告核定之違法：

⑴、有關所得稅法第100條之1第1項之規定，本法僅規定依同法第100條第3項規定退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款有其適用，並未規定一般營所稅結算申報案件經稅捐機關核定時亦有適用。

惟就此疑義，財政部已發布89年7 月1 日台財稅第890454396 號函明訂所得稅法第100條之1第1項所指應就退稅時營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還之規定，僅限於稽徵機關依同法第100條第3項規定退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款始有適用。

至於稽徵機關原查（或更正後）核定較原申報（或原核定）減少稅額應辦理之退稅款，尚無前揭條文之「行政救濟」之適用。

前揭函釋既已明確釐清所得稅法第100條之1第1項之定義僅限於「復查、訴願、行政訴訟」，更再明示稽徵機關就納稅義務人申報之應納稅額核定減少及稽徵機關就其原核定之應納稅額更正核定所造成之應退稅不得適用該條，故被告無權違反財政部所發布之函釋為任何相異之解釋。

⑵、原告係因5 年免稅核准函未及由相關主管機關於免稅適用年度辦理所得稅申報前核發，故於嗣後取得5 年免稅核准函後始提出更正申請退還溢繳之稅款，並經被告核定後退還，該應退稅款性質上本屬原查核定較原申報減少稅額應辦理之退稅款，絕非屬因財政部89年7 月1 日台財稅第890454396 號函所定義之行政救濟產生之應退稅款，殆無疑義。

且原告於被告核定退還89年度退稅款時，秉持一貫守法嚴謹之態度，縱有上述財政部89年函明文規定，仍去電與財政部討論此一非因行政救濟確定案件所產生之退稅款是否有所得稅法第100條之1第1項適用？被告將稅款全數退還造成股東可扣抵稅額帳戶餘額呈現負數是否有任何異常或違法之可能？財政部亦明確答覆所得稅法第100條之1第1項僅適用於因行政救濟確定所產生之退還稅款，若非因行政救濟確定之情況產生之退稅款造成股東可扣抵稅額帳戶餘額產生負數，則無所得稅法第100條之1第1項適用，該等負數情形依現行法令之規定並無任何不法；

財政部此一答覆與財政部89年7 月1日台財稅第890454396 號函之明文規定全然吻合。

然被告仍強稱其應適用所得稅法第100條之1第1項，逕行以一未見諸法令之規定核定原告應補繳股東可扣抵稅額帳戶負數餘額，訴願決定卻又一反先前之說法，此種核定方式無庸置疑顯然違反前述財政部89年函，當然更違反所得稅法第100條之1第1項規定，其違法至灼。

６、本案原告之案情與所得稅法第114條之2 所規定之超額分配，以及所得稅法第100條之1 所規定之事實態樣皆有不同，實屬目前所得稅法下未有規定之法律漏洞，被告自不得將本案事實涵攝至此二不相關之法律規定，而不當擴張其適用範圍：

⑴、按所得稅法第114條之2 規定，是以所謂超額分配者係屬營利事業因故意或過失，於實際上未有股東可扣抵稅額下仍錯誤將不存在之股東可扣抵稅額分配予他人，方屬所謂超額分配，原告係因申報繳稅後方取得免稅核准函而嗣後申請退稅，而被告不當將超過原告退稅時點之股東可扣抵帳戶餘額之部分仍退還予原告導致原告產生該帳戶之負數餘額，自非屬超額分配情形。

另同法第100條之1第1項條文及所有所得稅法令中均未有規定如退稅時使股東可扣抵稅額帳戶產生負數餘額，稅捐機關得對此負數餘額加以補稅，是以，本案事實亦非此條所規定之「行政救濟後產生應退稅額而其金額大於退稅時點之股東可扣抵稅額帳戶餘額」，故在事實態樣不同下，被告亦不得將本案依據本條規定予以補稅。

⑵、換言之，本案事實為：原告91年度股東可扣抵稅額餘額之所以產生負數餘額，係因被告於該年度核定原告89年度營所稅退稅，故依所得稅法第66條之4 規定，應於核定退稅通知書送達日自股東可扣抵稅額帳戶中減除所導致，此可由被告核定原告91年度股東可扣抵稅額應於91年間核定退稅通知書送達日將退稅金額235,215,368 元列為股東可扣抵稅額帳戶之減項可證。

故原告91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額產生負數，並非所得稅法第114條之2 所明訂之任何一種股東可扣抵稅額超額分配情形所導致，自無依該條文對原告補徵稅款之餘地，此由被告於原核定調整理由及法令依據說明書中明示「本案並非超額分配案件」可證；

此外，本案亦非屬所得稅法第100條之1第1項所規定行政救濟退稅之情況，被告亦非援用該條之作法辦理退稅，亦為被告所無法否認而不爭之事實。

綜上，所得稅法相關法令亦未有任何位階之法令明文規定稅務機關得就營利事業股東可扣抵稅額之負數餘額對營利事業補徵稅款，至為明確；

是以，被告自不得將本案事實涵攝至此前述2 條不相關之法律規定，不當擴張其適用範圍，強行對於原告補徵等同於股東可扣抵稅額帳戶負數餘額之稅款，此例一開，等於形成行政權直接侵犯租稅法定主義下所保障之租稅債務應以法律明定之違憲情況，完全無法落實憲法所規定納稅義務人僅需依法納稅之義務，傷害納稅義務人之財產權，至為明確。

７、股東可扣抵稅額帳戶之負數餘額不表示國家稅收會產生有損失，因為此負數餘額之帳戶於年度間必然產生自動弭平為正數之結果，被告實不應僅就此時間性之問題強行補徵稅款：

⑴、原告於91年底時之股東可扣抵稅額帳戶雖因被告退稅，須列計一減項而確實產生負數餘額，然此負數餘額在營利事業存續過程中，營利事業有繳稅時依法仍應加計至該帳戶餘額中，亦即透過後續之計入項目漸漸轉為正數，而在此一由負數逐漸轉為正數過程中，該營利事業之股東縱有獲配盈餘，也無法獲配任何股東可扣抵稅額並以之抵稅，亦即該等可扣抵稅額負數餘額縱代表先前之股東有多取得扣抵稅額，其也必然透過後來股東無法有任何扣抵稅額之犧牲而予以弭平，只要營利事業均依所得稅法相關規定辦理股東可扣抵稅額帳戶減除與計入之記載，而未有所得稅法第114條之2 超額分配之情事，營利事業之股東可扣抵稅額帳戶雖會因稅務機關核定稅捐結果與原申報情況不同，且核定落後於申報數年，致有時點差異（也就是稅捐核定與申報之差異會反映在後續各年度之股東可扣抵稅額帳戶之記載中），惟整體而言均只是時間差異而已，國家不會產生稅收損失之風險，被告實無因股東可扣抵稅額暫時產生負數餘額而對營利事業補徵稅額。

⑵、詳言之，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之設計，是為將營利事業所繳納之所得稅額予以記載，以利在盈餘分配時隨同盈餘將該等可扣抵稅額分配予股東抵稅。

而所得稅法對於股東可扣抵稅額帳戶之各種計入與減除時點及金額，均有詳細規定，惟因就同一年度所得稅案件而言，原申報繳稅與稅務機關核定之金額往往有差異，加上核定時間往往落後申報時點數年，故營利事業申報繳納某一年度所得稅後，如嗣後稅務機關核定結果有差異而須退稅或補稅，即依所得稅法規定於實際核定退還稅款時自股東可扣抵稅額帳戶減除，於補稅之情形亦於實際補繳時作為加計項目，由此可知，就同一年度營所稅案件而言，營利事業股東可扣抵稅額反映真正繳納稅款時間必定有所落差（例如，89年之營所稅100 元在90年度報繳，故營利事業會在90年繳納時計入100 元至股東可扣抵稅額帳戶中，惟該年度所得稅至92年方由國稅局核定，核定結果需再補繳10元，該補繳之10元則於實際補繳時才計入股東可扣抵稅額帳戶，所以89年度真正由營利事業繳納之稅款共110 元，勢必分別在後續年度才陸續計入股東可扣抵稅額帳戶），此為所得稅法兩稅合一及股東可扣抵稅額帳戶制度設計之先天問題，非本案才有之特殊問題。

然而，此等時點落差問題整體而言並不會造成國家稅收損失，在本制度之下先前年度股東多（少）拿到抵稅權將自然透過後續年度股東少（多）拿到抵稅權，達到弭平差異之結果。

因此本案股東可扣抵稅額帳戶餘額究竟是先正數再逐漸減少為0 、抑或先小於0 再逐漸回復為正數，對於國家稅收皆不產生影響，僅為時間性之選擇性問題，實無適法性上之對錯可言；

更何況被告於94年度作出本案原處分時，實際上原告之股東可扣抵稅額帳戶負數餘額已因後續計入項目轉為正數，故被告於核定原告應就股東可扣抵稅額之負數餘額補徵稅款之處分顯屬無法律依據下強徵稅收之違法處分，應予以撤銷，而若予撤銷即不生本案針對補繳稅款是否留抵未來應納稅額之問題。

８、被告核定原告應就91年底股東可扣抵稅額帳戶負數餘額補繳稅款，顯與被告對原告90年股東可扣抵稅額帳戶之補徵稅款核定重複，與行政程序法等相關規定不符：

⑴、股東可扣抵稅額帳戶「餘額」是一累積存量之概念，該帳戶每年底之期末餘額是反映一營利事業歷年來所有股東可扣抵稅額帳戶加計與減除動作之累計結果，謹先敘明。

本案被告核定原告須就其91年底股東可扣抵稅額帳戶之「負數餘額」補繳稅款，惟觀諸原告91年度有關股東可扣抵稅額之計入與減除時點與金額，並無任何不當與錯誤；

且該負數餘額造成之主要原因係如前述，因原告先繳納89年度所得稅款並分配盈餘予股東後，方取得稅務機關核准5 年免稅之核准函，並於嗣後核退稅款所致，原告該等行為亦無違反任何所得稅法，僅純粹因繳稅後方取得稅務機關核發免稅核准函、申請退稅後又因稅務機關之核定往往落後數年等時點差異所致。

即便不論前述原告先繳稅方取得免稅核准函進而申請退稅乙事，在一般申報核定案件上，被告核定納稅義務人所得稅捐亦往往有落後數年的情況，是以營利事業之股東可扣抵稅額帳戶一定存在時間差異，故如前所述，因該等時點差異緣故，有可能出現股東可扣抵稅額帳戶暫時呈現負數餘額情況，本屬正常且為時間差異而已；

而該負數餘額將因後續計入項目逐漸轉為正數，而在此期間股東也因為即使獲配盈餘也無法獲配可扣抵稅額用以抵稅，故前後股東間亦有一自然之調節，整體而言國家絕不會產生稅收損失。

⑵、此外，觀諸所得稅法對股東可扣抵稅額帳戶之規定，所關注者是營利事業是否有「超額分配」股東可扣抵稅額情事，亦即所得稅法僅針對股東可扣抵稅額帳戶之計入與減除有違法及錯誤情況下，責令營利事業補稅或甚至予以處罰，並無對於「負數餘額」逕要求補稅之規定，否則因股東可扣抵稅額帳戶「餘額」係先前所有行為之累計結果，則顯就「負數餘額」要求補稅之金額必然與「超額分配」股東可扣抵稅額所補稅之規定與金額有所重覆。

被告核定原告應針對91年底之該負數餘額183,741,007 元補繳稅款，亦顯然與被告先前核定原告90年度有超額分配股東可扣抵稅額129,350,003 元並予補稅加罰之核定（另該90年度股東可扣抵稅額超額分配之核定尚有爭議，目前正由財政部訴願審議委員會承審中）有所重覆（被告要求原告就91年底該負數餘額183,741,007 元補繳稅款，該金額其實已包含被告核定原告90年度股東可扣抵稅額129,399,750 元之影響）。

然被告卻分別對183,741,007 元及129,350,003 元皆以全額開單補稅，兩者間顯已有重複，蓋若被告核定原告90年度股東可扣抵稅額有超額分配129,350,003 元情事之處分為正確，則此部分既已於90年度已發單補稅，則不應再次對此部分造成91年度負數餘額之結果部分再次補稅。

亦即，縱認被告有權就91年底股東可扣抵稅額帳戶負數餘額183,741,007 元命原告補稅，惟如被告於前一年度已發單徵收矯正之所謂超額分配金額129,350,003元行政處分為有效之行政處分，原告之91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額自應相減為54,391,004元，否則依被告論理，只要原告之股東可扣抵稅額帳戶無法回到正數，在此之前，原告將必須每年一再補徵該被認定為超額分配之129,350,003元所造成之應補稅額，豈非一頭牛被扒無數層皮？此絕非兩稅合一希望設計之租稅制度。

⑶、詳言之，原告主張依據行為時或現行所得稅相關法令，皆未規定有股東可扣抵稅額帳戶餘額時應對負數餘額加以補稅之規定，被告此等補稅處分已屬違法；

退步言之，即便先行擱置此爭點不論，勉予認同被告「負數餘額即為營利事業對股東之補貼，應由營利事業補繳稅額」之主張，則此負數金額中如已包含其他年度已被核定為超額分配者，則在行政程序法第7條規定之比例原則，亦即要達成正確計算股東可扣抵稅額餘額之租稅目的，僅須對超額分配金額補稅乙次，否則將形成重複課稅之結果，使營利事業產生超額負擔，損害營利事業股東之權益，顯已矯枉過正，並非對人民權益損害最少之處分方式，對原告所造成之鉅額損害亦與欲達成維持正確股東可扣抵稅額帳戶餘額之行政目的之利益顯失均衡，亦違背行政程序法規定，非合法之行政行為。

㈡、備位之訴部分：１、退萬步言，縱認本案有所得稅法第100條之1第1項規定之適用，若未明確同意原告所補繳之稅款可扣抵未來應納之營所稅額，則被告之核定亦顯與該條文規定有違，並已扭曲營利事業之稅負而違反該條文之立法意旨且侵害原告之權益，是被告亦應核發同意該補繳稅款可扣抵未來原告應納營所稅額之許可證明。

⑴、所得稅法第100條之1第1項係規定稅捐稽徵機關應於股東可扣抵稅額帳戶內退還稅款，未退還部分則用以留抵以後稅額，並非規定先全數退還再令其補繳稅款；

故縱應補繳，也應同意該補繳稅款可用以抵減原告未來年度應納之營所稅。

因所得稅法第100條之1第1項已明訂在該等情況下稽徵機關應僅就股東可扣抵稅額帳戶餘額範圍內予以退稅，未能退還部分則用以留抵以後應納稅額，該條文並非規定「稅務機關先將該等稅款全數退還後，再就股東可扣抵稅額帳戶餘額負數向營利事業補徵」，惟本案被告之處理方式卻係先全數退還稅款，之後再要求原告補繳稅款，二者之意義及經濟結果相去甚遠，倘如被告於原處分調整理由及依據說明書及復查、訴願決定書中均一再堅稱其原處分之法律依據為所得稅法第100條之1第1項，何以卻可不依該條文所規定方式辦理，而自行另創一先全數退還稅款再要求補繳稅款之處理方式？故若被告執該條依據，要求原告補繳稅款時卻未明確同意於該稅款補繳後核發該補繳稅款得以抵減原告未來應納營所稅之許可證明，則被告核定之違法實不言可喻。

⑵、如前所述，所得稅法第100條之1第1項係規定稽徵機關應僅就股東可扣抵稅額帳戶餘額範圍內予以退稅，未能退還部分則用以留抵以後應納稅額，該規定所產生之經濟結果應為：該退稅總金額仍屬該營利事業之資產，只是在股東可扣抵稅額帳戶餘額相等之金額得以現金取回，未能以現金取回部分，因仍具有與未來應納稅額相抵之抵稅權利，並將使未來實際需以現金繳納稅款金額之減少，故仍屬營利事業之資產（預付稅款或留抵稅額）。

該等經濟結果正符合並達到所得稅法第100條之1第1項立法理由後段中所表明者「但為避免扭曲營利事業之稅負，爰於但書明定，其未退還部分，營利事業可留抵以後年度應納之營利事業所得稅，藉其以後年度應納稅額及可分配予股東之可扣抵稅額之減少，調整營利事業與其股東之稅負。」

並符合兩稅合一之精神。

惟被告卻採取一未見於所得稅法第100條之1第1項之方式，即先將應退稅款全數退還後，再令原告補繳股東可扣抵稅額帳戶餘額負數部分。

被告採取之方式，雖看似類似所得稅法第100條之1第1項所訂於股東可扣抵稅額帳戶餘額範圍內退還稅款，惟其結果卻與所得稅法第100條之1第1項處理結果大相逕庭，其主要差異在於，被告核定要求原告應就股東可扣抵稅額負數補繳之稅款，無法於補繳後具有留抵未來應納稅額之抵稅權而成為預付稅款或留抵稅款之性質。

亦即被告自創先全部退稅再責令補繳之方式，已使原告除了形同僅在股東可扣抵稅額帳戶餘額範圍內獲得退稅以外，未獲退稅的部分竟無法如同所得稅法第100條之1第1項情況下可用以留抵未來應納稅額，使得原告之所得稅負平白增加、資產平白短少，顯已虛增營所稅負，與所得稅法第100條之1第1項避免扭曲營所稅負之立法理由相悖。

況本案造成原告股東可扣抵稅額餘額負數之原因，並非任何可歸責原告之事由所致，與一般申報案件並無不同，均係因被告核定稅款年度與納稅義務人申報繳納稅款年度不同之時間性差異所造成，怎可因被告之處理方式而虛增原告之所得稅負？

⑶、被告既認本案應依據所得稅法第100條之1第1項辦理，原核定、復查及訴願決定理由中亦一再強調該條之立法理由，其處分方式即應恪守該條文之規定，絕無於該條文明訂處理方式外自創其它方式而要求原告補稅之餘地，縱使原告依從此一不當之方式予以補稅，被告也應明確同意該補繳稅款得以抵減原告未來年度應納之營所稅，方符該條立法意旨。

如上所述，原告在完全無可歸責於己之事由情況下，若因被告於法律外自創之處理方式卻不許該補繳稅款可以抵減未來之稅額，將虛增並扭曲原告之營所稅負並使其資產平白短少，此一明顯違法處分已侵害納稅義務人之權益。

２、本案被告核定補繳稅款並無任何法律依據，其處理方式亦顯然與所得稅法第100條之1第1項有違，已詳述於前。

原告於敘明原處分之違法而申請復查及訴願後，復查決定及訴願決定理由不僅對原告所提出之各項理由未置一辭，亦未對原處分之適法性提出相關說明，卻仍復執前詞認定被告之原處分係依所得稅法第100條之1第1項規定辦理，並斷章取義只取該條文立法理由之前半段，對其後半段立法理由有關避免扭曲營所稅負部分完全未予理會，未察其核定顯已與該條文立法理由後半段之意旨背道而馳。

縱本案有所得稅法第100條之1第1項適用，該條也是賦予稅捐機關在退稅時應以股東可扣抵稅額帳戶餘額為限之「責任」，並未課以原告在分配股東可扣抵稅額應留意以後稅務機關核定可能的退稅額而應予以保留之「義務」。

原告於91年初申請退還89年營所稅稅款時，以及於90年3 月及91年6 月盈餘分配基準日分配股利予股東時，尚未獲得被告對於免稅及獲准退稅之核定，被告審查計算後之核定退稅結果亦常與納稅義務人申請情況存在差異，被告既認本案應依所得稅法第100條之1第1項辦理，其於實際核定退稅時本應遵守該條所定限額實際核退，剩餘未退部分由原告保留抵稅權以留抵未來應納稅額，何有將其自身疏失（誤將全數稅額退還予原告）歸責於原告，並使原告補繳稅捐並喪失該等抵稅權之理？被告說詞顯將法律對其所要求之責任，未經法律明文即顛倒歸責於原告，並將未遵守法律規定之不利益完全轉嫁予原告承擔。

此外，稅法上亦未有營利事業須保留申請退還已納稅款不得分配予股東之規定，原告於90及91年6 月分配予股東股利中所含稅額，均為實際上已繳納之稅額，又何有「未納租稅卻將稅額分配予股東」之情事？故復查與訴願決定理由依據所得稅法第100條之1第1項之規定，僅維持被告應補繳稅額之決定，卻未依該條文同意原告該補繳稅款可抵減原告未來年度應納之營所稅，對於同一法律適用，割裂選擇不利原告之規定而強要求適用，對於同條有利原告部分卻置若罔聞而不准其適用，不僅違反所得稅法第100條之1第1項該條之明文與立法意旨，亦顯然違反法行政程序法第9條所規範「有利不利應一律注意」之原則，其謬可見。

３、所得稅法第100條之1 對於退稅時應以股東可扣抵稅額帳戶餘額為限之規定，乃為被告處理退稅時應注意之責任，而超過股東可扣抵稅額帳戶餘額部分本應由被告依法准予留抵未來應納稅額，並非法定之應經申請方得享有事項，訴願決定理由中稱因原告未向被告提出將繳納稅款留抵未來應納稅額申請，故上開請求並非訴願審理範圍，顯於法無據並為塞責之詞：

⑴、如前所述，所得稅法第100條之1第1項明訂稅捐稽徵機關對於行政救濟結果有須退稅時，實際得退稅額應以營利事業之股東可扣抵稅額帳戶為限，超過部分雖暫不以現金退還予營利事業，卻可由營利事業留抵其未來應納稅額。

雖本案並非因行政救濟而退稅之情況，惟被告於調整理由及依據已言明本案原處分之所據之法令為所得稅法第100條之1第1項，並為復查決定及訴願決定所肯認，則被告應依該法條明文對本案予以處理。

而顯然依所得稅法第100條之1第1項規定進行退稅，以及將超過股東可扣抵稅額餘額部分准予留抵未來應納稅款，本為被告依法所應做出之同一核定退稅處分之一部，所得稅法第100條之1第1項並未責令納稅義務人須針對「超過股東可扣抵稅額帳戶餘額部分准予留抵未來應納稅款」向被告提出申請獲准後，方得享有該留抵未來應納稅額之權利。

換言之，原告就超過其股東可扣抵稅額帳戶餘額部分之應退稅額所應享有之未來抵稅權利，並非法律規定應申請方得享有之事項，係被告本應依法所為之退稅處分之一部，今被告誤未依據所得稅法第100條之1第1項進行退稅，誤將全部稅款均以現金退還原告，今既依據該條文要求原告將股東可扣抵稅額帳戶負數餘額部分補繳回去的方式，來更正被告退稅過多之錯誤，則自應同時依該條文出具准予原告補繳之稅款准予留抵未來應納稅款之證明。

⑵、被告責令原告應依據所得稅法第100條之1第1項補繳稅款卻又不准該補繳稅款依該法律明文享有未來抵稅權，已屬違法，訴願決定竟未予糾正。

原告若依被告請求補繳稅款，依被告所適用之所得稅法第100條之1第1項後段規定，原告本無須向被告提出申請自得享有將此稅款留抵未來應納營所稅之權利，原告之所以有此備位請求，其意乃提醒被告若欲強用所得稅法第100條之1第1項之規定於本案，亦應完整適用該法條，則原告基於儘量減少爭納雙方爭訟之本意亦願配合接受。

然訴願決定中既一方面肯定被告原處分之法令依據應為所得稅法第100條之1第1項，卻顯然違反所得稅法第100條之1第1項規定而課以原告若欲取得退還稅款得以留抵未來應納稅額應向被告提出「申請」之義務；

相對於前揭理由所述，訴願決定在未確定退稅金額時即要求原告預估可能之退稅金額以計算可發放給股東之可扣抵稅額，卻未依法要求被告完整適用法律規定，將原告補繳之稅款留抵未來應納之營所稅，此一對於爭訟雙方之要求輕重程度顯失衡平，豈是行政機關依法行政應有之作為？故訴願決定稱因原告未向被告提出申請，該等請求自非訴願審理之範圍，違法並顯然自相矛盾，如認被告得依所得稅法第100條之1第1項作出令原告補繳被告原「溢退」之稅款時，自應同時令被告准許原告將該補繳稅款留抵未來應納之營所稅，以維法治。

４、縱然本案應適用所得稅法第100條之1第1項有關退稅限額之規定，在「信賴保護」原則下，原告並無「信賴不值得保護」之情形，故被告不得任意撤銷原處分並以新處分代之，或應補償原告因而所遭受財產上之損失（即准許原告補繳之稅款得扣抵以後年度應納稅額）：

⑴、原告起始於89年度之5 年免稅核准函，因於90年5 月申報89年度之營所稅後方由被告核發，該89年度稅款又於91年年底由被告全額核退，時至95年被告才又認定原於91年年底核退之89年度稅額應適用所得稅法第100條之1第1項規定而未適用，故原來全數退還稅款之處分屬「違法」之處分，另撤銷其原全額退稅之部分處分，要求原告補繳部分稅款。

縱本案如被告認定，應適用所得稅法第100條之1第1項之規定，然原告於91年度獲得退稅時，遍查法令並無發現任何違法或不應予全數核退之處，因而信賴原處分之全額退稅之處分，且原告並無行政程序法第119條所列之信賴不值得保護之情形，是依照行政程序法第117條，被告不應以後處分之核定形同撤銷部分前處分之決定方式，核定原告應補繳稅款。

⑵、再者，被告退稅時點（91年）與被告本次核定補稅之原處分時點（95年）相隔近4 年，原告早將所獲之退稅款用於日常經營之所需，若從被告之新核定而需補繳稅款，原告尚需為籌集該鉅額款項而發生許多原不必要之成本；

此外，如前所述，被告因先前全數核退稅款之處分有所疏漏，於嗣後撤銷部分原全數退稅之處分而令原告應再補繳當初被告不應核退部分，竟使原告額外補繳部分無法如同所得稅法第100條之1第1項所規定得留抵以後年度應納稅額，使原告因被告自身失誤無妄虛增所得稅負、喪失未來抵稅權利，對此一「朝令夕改」之行政處分而對原告所造成之不利益，本次處分並未附帶任何補償措施，亦違反同法第120條第1項之規定。

由上所論，退萬步言，縱本案應適用所得稅法第100條之1第1項規定，被告亦不應在未參酌原告並無同法第119條所規定信賴不值得保護之情況下，任意變更或撤銷部分前全額退稅之處分而令原告應補繳稅款，且以未有任何補償措施（如准許原告補繳之稅款得用以留抵未來應納稅額）之補稅處分加諸原告，故被告之原處分認定原告應補繳稅款，卻未給予原告以該補繳稅款抵減未來應納之營所稅之權利，則此一處分之不當顯而易見。

５、本案原告91年底之股東可扣抵稅額帳戶產生負數餘額，主要係因當年度被告核定退稅故產生一較大之減項所致，實非可歸責於原告。

縱認本案有所得稅法第100條之1第1項（即被告原核定所稱之法律依據）之適用，本案之所以滋生爭議，亦係起因於被告於91年間核退89年度營所稅時，未按所得稅法第100條之1第1項規定，於股東可扣抵稅額正數餘額範圍內退還在先，方導致原告當年度之股東可扣抵稅額產生負數餘額，原告就此並無任何錯誤、過失可言。

另一方面，原告實無法預先得知被告將於何年度核准原告5 年免稅申請，以及實際享受免稅之所得金額是否會被調整及其調整之幅度，故自難以先行預期應留存多少之股東可扣抵稅額帳戶金額供未來獲得退稅時予以減除，更何況如盈餘不分配者將被被告課徵10% 之未分配盈餘稅，被告自不應期待且亦無法令規定營利事業必須先保留盈餘不予分配、或必須先行預估日後可免稅或可退稅金額，並就股東可扣抵稅額中先加以保留而不准納入稅額扣抵比率之計算而據以分配予股東，是以，無論係依據法令或股東可扣抵稅額帳戶之實務運作情形，原告股東可扣抵稅額帳戶產生負數餘額絕非原告之過失或責任，自不應負擔就該負數餘額金額補稅之不利益（先全額退稅後再要求補繳，等於使原告未能實際享受免稅）。

既此等負數餘額之產生實乃僅肇因於被告未遵行其所認定本案應依據之法律（所得稅法第100條之1第1項）辦理，就超過股東可扣抵稅額帳戶餘額部分溢退稅款所造成，未能正確適用其自己認定應適用之法律，仍堅持對原告補徵稅款，已不當增加原告之納稅義務，惟如被告該等要求原告補繳之核定，係為矯正其原溢退稅款之錯誤，以正確適用所得稅法第100條之1第1項之規定，則被告當應依同條文規定，在原告退還被告溢退之稅款後，准許原告該等補繳回之稅款得留抵未來應納稅額，方符合該條文之明文規定以及其避免扭曲營利事業稅負之立法意旨。

故以「准許原告將補徵稅額留抵未來營所稅應納稅額」之方式，應可以此抵稅權利平衡此等所造成原告無端增加之納稅義務，方為合理，且方為正確適用被告原核定所依據之所得稅法第100條之1第1項。

是以，被告自應准許原告將補繳稅額留抵未來應納營所稅額，方為適法，並符合司法院釋字第385 號所揭示之「衡平原則」。

綜上所述，原處分顯有違誤，應撤銷原處分、復查及訴願決定，而若認本件有所得稅法第100條之1第1項之適用，亦應令被告於原告補繳稅款後，核發同意原告該補繳稅款得以抵減未來應納營所稅之許可證明，以維原告合法權益。

二、被告主張之理由：

㈠、實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營所稅予其股東或社員，股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，即自87年度起，在會計帳簿外，應另設置股東可扣抵稅額帳戶，用以紀錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依規定保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，且分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限；

又依所得稅法第100條之1第1項立法意旨，營所稅係落後徵收，稽徵機關對於營所稅結算案件之核定，通常已在營利事業當年度盈餘分配之後，尤其對於營利事業申請行政救濟案件之核定，更是落後多年，稽徵機關依同法第100條第3項規定，對於營利事業行政救濟案件核定退稅時，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額如小於退稅額時，表示營利事業已將行政救濟繳納之1/2 所得額部分或全部分配予股東或社員扣抵，稽徵機關若仍將該應退稅款全數退還，實際上係退還營利事業已納所得稅額中已分配於股東或社員，由其申報扣抵或退還之稅額，形成政府以稅收補貼營利事業之現象，爰規定稽徵機關核定退稅時，應以營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。

由上可知，股東可扣抵稅額帳戶不論是分配時或退稅時，皆應以該帳戶餘額為最低分配或核退數額，合先陳明。

㈡、本件原告89年度營所稅係屬會計師簽證申報案件，原申報合於獎勵規定之免稅所得994,230,318 元，因尚未取具核准函，結算申報自行繳納稅額248,460,743 元（分別於90年3 月30日繳納220,000,000 元及90年5 月31日繳納28,460,743元）。

原告90年1 月1 日股東可扣抵稅額帳戶期初餘額為86,837元，90年3 月5 日召開股東會議決議分配89年度盈餘，並決定分配基準日為90年3 月26日，90年4 月27日實際分配股利帶出股東可扣抵稅額129,399,753 元，因計算可分配之股東可扣抵稅額時誤將90年3 月30日繳納之稅額220,000,000計入，致超額分配可扣抵稅額129,350,000 元，90年度股東可扣抵稅額期末餘額核定為170,879,561 元。

原告90年12月4 日經財政部核准自89年度起連續5 年免徵營所稅，旋於91年1 月31日向被告申請更正89年度營所稅，並申請退還已繳納之自繳稅款248,547,580 元，復於91年6 月3 日分配90年度盈餘，帶出股東可扣抵稅額103,279,512 元；

原告申請退還之89年度營所稅，被告核定退稅金額為235,215,368 元，並於91年12月16日將退稅核定通知書送達，致原告股東可扣抵帳戶餘額為負183,741,007 元；

依兩稅合一的基本立法精神，營利事業得分配其所繳納之營所稅予其股東或社員，抵繳其股東或社員之個人綜合所得稅，必須是實質上營利事業已繳納營所稅予政府，始得分配抵繳股東或社員之個人綜合所得稅。

惟原告於90年12月4 日已知悉其獲准自89年度起連續5 年免徵營所稅，又明知已將89年度所自繳之營所稅已分配予股東，卻仍向被告申請更正89年度營所稅，申請退還全額之稅額248,547,580 元，且依據股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表註二：自繳稅額若有溢繳者，本欄項（繳納結算申報之自繳稅款）請以減除申請退稅數或溢繳數後之餘額計入，原告91年1 月31日向原被告申請更正並退還89年度營所稅248,547,580 元時，即應依上述規定，將溢繳之自繳稅款自期初股東可扣抵稅額帳戶中減除，惟原告未依規定更正並正確計算股東可扣抵稅額，復於91年6 月3 日分配90年度盈餘，又貸出股東可扣抵稅額103,279,512 元，嗣經被告核定其申請退還89年度營所稅，退稅金額為235,215,368 元，並於91年12月16日將退稅核定通知書送達，致原告股東可扣抵帳戶餘為負183,741,007 元，原告實質上並未繳納營所稅，卻超額分配股東可扣抵稅額183,741,007 元予股東扣抵個人綜合所得稅，從而被告核定補徵其超額分配稅額183,741,007 元，並無不妥。

㈢、原告主張縱然本案有適用所得稅法第100條之1第1項之規定而應補繳稅款，被告亦應核發同意該補繳稅款可扣抵未來原告應納營利事業所得額之許可證明乙節，本件原告申請退稅年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額產生負數之原因，並非單純由於申請退還已取具89年度5 年免稅核准函繳納之89年度營所稅自繳稅額，尚包含退稅當年度原告於股東會決議盈餘分配予股東所帶出之可扣抵稅額。

原告所訴顯係誤解，本件仍應續予維持。

理 由甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，原告原代表人由李世雄變更為甲○○，有經濟部97年8 月22日經授商字第09701210000 號核准函及公司變更登記表影本在卷可憑，茲據繼任者於97年9 月16日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、按「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」

、「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」

、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」

、「（第1項）營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。

二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。

…（第2項）營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：一、前項第1款規定之情形，為分配日。

二、前項第2款之情形，為核定退稅送達日。」

、「營利事業依第3條之1 規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」

、「稽徵機關依第100條第3項規定退還營利事業87年度或以後年度之所得稅款時，應就退稅時該營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還，其未退還餘額，營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額。」

所得稅法第3條之1、第66條之1第1項前段、第66條之3第1項第1款、第66條之4第1項第1款、第2款、第2項第1款、第2款、第66條之5第1項、第100條之1第1項分別定有明文。

次按「本法第66條之3第1項第1款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其已繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。」

、「營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調查核定增加應納稅額，致減少其應退還稅額者，其依本法第66條之3第1項第1款規定計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之日期，為核定通知書送達日。」

同法施行細則第48條之2第1項前段、第48條之5第1項著有規定。

二、本件原告分別於90年3 月30日、5 月31日自行繳納89年度營利事業所得稅額220,000,000 元、28,460,743元（總計248,460,743 元；

因被告認原告分配基準日在90年3 月26日，其將上述220,000,000 元計入股東可扣抵稅額帳戶餘額分配129,399,753 元，係屬超額分配，而命原告補稅並裁罰，原告未依被告處分補繳該稅額，並循行政爭訟救濟，經復查決定追減3 元為129,399,750 元，現仍於訴願程序審理中）。

嗣原告於91年1 月31日以業經財政部核准該公司自89年度起連續5 年免徵營利事業所得稅，而向被告申請更正上述89年度營利事業所得稅，經被告於91年11月26日送達核定退稅235,215,368 元之通知書，並據原告於同年12月18日領訖；

其間原告業以91年6 月3 日為分配基準日在分配90年度股息同時，將股東可扣抵稅額帳戶餘額103,279,512 元（即至89年度止繳納之稅額部分）分配予其股東。

而原告申報91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額144,776,976 元及期末餘額負207,384,336 元，經被告分別核定期初餘額144,776,976 元及期末餘額41,163,244元，因原告於94年7 月4 日申請更正列報期初餘額170,879,564 元及期末餘額負195,955,304 元，被告乃依其90年度經核定之期末餘額170,879,561 元，核定91年度期初餘額170,879,561 元，減除申請更正89年度營所稅結算申報經調查核定減少之稅額235,215,368 元、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額103,279,512 元、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積所含之當年度已納營所稅額13,665,837元及依公司章程規定分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營所稅額2,459,851 元，重行核定期末餘額負183,741,007 元，並以91年更正退還89年度營所稅235,215,368 元，實際上係退還營利事業已納所得稅額中183,741,007 元已分配予股東由其申報扣抵或退還之稅額，不符所得稅法第100條之1第1項立法意旨，形同政府以稅收補貼原告之情形，即超額分配可扣抵稅額183,741,007 元，發單補徵應納稅額183,741,007 元。

原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告91年5月23日91年度股東常會議事錄、91年1 月31日更正申請書、退稅主檔選擇畫面90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原告94年7 月4 日更正申請書、更正前後原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、如事實概要所述之復查決定書、被告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、更正核定通知書、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、財政部97年2 月22日台財訴字第09600453100 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第18-20 、21-24 、26、42、66-73 、134- 139、126-127 、66-71 頁；

本院卷第43-51 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本案退稅非因行政救濟案件確定後所造成，非所得稅法第100條之1第1項所規定要件之涵攝範圍，被告強稱適用並據以向原告補徵稅捐，顯增加法律所無之限制，顯有不當解釋法規並違反租稅法律主義之違法。

因營所稅申報與核定本具有時間性差異，故股東可扣抵稅額帳戶之申報與核定數本因時間性而於某一時點有所差異，該等差異將隨時間經過自動消除，今原告是否能取得被告對其5 年免稅之核准，以及核准函之核發時間均非原告所能控制，被告核定方式不僅無法因原告補繳該稅款而使原告之股東可扣抵稅額回復正確狀態，且在被告未明確承諾給予補繳稅款可扣抵以後年度營所稅之下（即備位聲明情況），將使原告所取得之5 年免稅失去實益，虛增並扭曲原告之稅負，形成營利事業階段之重複課稅而與兩稅合一立法意旨有違。

被告等於就原告申報繳納89年度營所稅之後所發生之事件，回溯調整原告之股東可扣抵稅額帳戶，如此做法為適法，則營利事業於依所得稅法第66條之6 計算可扣抵比率時將必須「預估」未來所可能發生之一切變動，顯與該條文有違，且亦違反司法院釋字第151 號解釋及改制前行政法院60年判字第417 號判例意旨；

況財政部89年7 月1 日台財稅第890454396 號函釋已明訂所得稅法第100條之1第1項僅限於稽徵機關依同法第100條第3項規定退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款始有適用，更足見被告對原告核定之違法。

退萬步言，縱認本案有所得稅法第100條之1第1項規定之適用，則被告亦應明確同意原告所補繳之稅款可扣抵未來應納之營所稅額，否則其核定即與該條文規定意旨有違且侵害原告之權益，亦違反行政程序法有利不利應一律注意之原則，遑論在「信賴保護」原則下，原告並無「信賴不值得保護」之情形。

另所得稅法第100條之1 對於退稅時應以股東可扣抵稅額帳戶餘額為限之規定，乃為被告處理退稅時應注意之責任，超過股東可扣抵稅額帳戶餘額部分本應由被告依法准予留抵未來應納稅額，並非法定之應經申請方得享有事項，訴願決定理由中稱因原告未向被告提出將繳納稅款留抵未來應納稅額申請，故上開請求並非訴願審理範圍，顯於法無據，是被告不得任意撤銷原處分並以新處分代之，否則應補償原告因而所遭受財產上之損失（即准許原告補繳之稅款得扣抵以後年度應納稅額）云云。

四、先位之訴部分：

㈠、按實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，即自87年度起，在會計帳簿外，應另設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，且分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。

而如前揭所得稅法第100條之1第1項所規定，稽徵機關就經行政爭訟確定而退還營利事業87年度或以後年度之所得稅款時，應就退稅時該營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還，其未退還餘額，營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額，考其立法理由乃：「營利事業所得稅係落後徵收，稽徵機關對於營利事業所得稅結算申報案件之核定，通常已在營利事業當年度盈餘分配之後，尤其對於營利事業申請行政救濟案件之核定，更是落後多年，稽徵機關依同法第100條第3項規定，對於營利事業行政救濟案件核定退稅時，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額如小於退稅額時，表示營利事業已將行政救濟繳納之1/2 所得稅額部分或全部分配於股東或社員扣抵，稽徵機關若仍將該應退稅款全數退還，實際上係退還營利事業已納所得稅額中已分配於股東或社員，由其申報扣抵或退還之稅額，形成政府以稅收補貼營利事業之現象，爰規定稽徵機關核定退稅時，應以營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。

但為避免扭曲營利事業之稅負，爰於但書明定，其未退還部分，營利事業可留抵以後年度應納之營利事業所得稅，藉其以後年度應納稅額及可扣抵稅額之減少，調整營利事業與其股東間之稅負。」

㈡、次按納稅義務人適用租稅優惠規定時，常須申請核准（如促進產業升級條例規定），其申請時日與獲准時日暨適用租稅優惠之始點，未必一致；

對於納稅義務人繳納當年度營利事業所得稅額，並將該稅額列入股東可扣抵稅額帳戶，分配予股東後始獲當年度免稅通知，而應退稅之情形，實亦與上述所得稅法第100條之1第1項所欲規範因不可歸責於徵納雙方之時間差因素，致應退還之稅額有部分或全部已經營利事業分配予其股東或社員，若予退還，形成政府以稅收補貼營利事業之現象，是認於此情形，雖非屬該條所規定之行政爭訟程序確定後之退稅，然此退稅既會產生與該條所欲規範情形之相同情事，在該法立法目的範圍，自應為相同處理，而應類推適用該規定，即就退稅時該營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還，其未退還餘額，營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額。

至憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務即租稅法定主義，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務（司法院釋字第217 、597 、607 號解釋意旨參照）；

而此僅係有關事後取得租稅優惠所生退稅其退稅方式之類推適用，非關法無明文稅額之補徵，其保留之未退還餘額本係營利事業已分配予股東之稅額，符合所得稅法第100條之1第1項之立法本旨，復得用以留抵營利事業以後年度應納之營利事業所得稅額，自無違租稅法定主義或增加法律所無之限制之情事。

㈢、復按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，處分機關得依職權為全部或一部之撤銷…」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」

、「授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。」

行政程序法第117條、第118條、第127條前段著有規定。

如前所述，本件原告因向財政部申請從89年度起適用5 年免納營利事業所得稅，其免稅之核准落後申請時日，致於退稅時，亦有與上述因行政爭訟程序之延宕而所退稅額乃已經營利事業分配予股東扣抵之情形，是認應類推適用所得稅法第110條之1第1項規定，於退稅時僅得以該帳戶餘額為核退數額；

被告所認依該條文立法意旨當即係此意。

而其因全額退稅致原告股東可扣抵稅額帳戶於系爭年度之期末餘額為負183,741,007 元即係退還營利事業已納所得稅額中183,741,007 元已分配予股東由其申報扣抵或退還之稅額，而補徵該等稅額，實乃撤銷原核定退稅235,215,368 元處分中就該183,741,007 元部分之處分，並請求原告返還因該被撤銷部分所受領之給付，此參被告訴訟代理人於言詞辯論期日所述：「當初被告機關核退時有疏失，所以才會全部退稅，事後請原告補繳。」

可明（見本院卷第152 頁），審酌本件原告繳納89年度營所稅後方取得稅務機關核發免稅核准函，致其嗣後申請退稅，倘全額退稅會產生其股東可扣抵稅額帳戶呈現負數餘額，此時間差不僅只如原告所稱影響其嗣後股東之利益，得由其前後股東自然調節，亦損及國家當年度之稅收，是基於衡平觀點，此時間差異產生之不利益，自應由分配予股東之營利事業承擔，是認被告類推適用所得稅法第110條之1第1項規定，以退稅時所超過退還時股東可扣抵稅額餘額部分係不應退還，而撤銷該部分之退稅處分，並命原告補繳之處分，揆之前開規定，尚無不合，並非回溯調整原告之股東可扣抵稅額帳戶；

而被告所認不應退還部分，經類推適用所得稅法第100條之1第1項後段結果，既得留抵以後年度應納之營所稅額，自亦無何違反行政程序法第7條之比例原則或第8條之對當事人有利情形未予一律注意情事。

至財政部89年7 月1 日台財稅第890454396號函釋係針對87年度或以後年度營利事業所得稅結算申報案原查（或更正後）核定較原申報（或原核定）減少之稅額應辦理退稅時，無所得稅法第100條第3項規定適用而為，與本件無可歸責於徵納雙方之退稅情形有別。

原告主張本案退稅非因行政救濟案件確定後所造成，非所得稅法第100條之1第1項所規定要件之涵攝範圍，適用該條規定係不當解釋法規，被告強稱適用並據向原告補徵稅捐，乃增加法律所無之限制，並違反司法院釋字第151 、420 、493 解釋所揭示之租稅法律主義及改制前行政法院60年判字第417 號判例；

被告係回溯調整原告之股東可扣抵稅額帳戶，有悖所得稅法第66條之6 規定；

有關股東可扣抵稅額帳戶之負數餘額不表示國家稅收會產生損失云云，乃有誤解，且未明該判例已經最高行政法院庭長法官聯席會議決議不再援用，自無可採。

㈣、再由首揭法條規定可知，「可扣抵稅額帳戶」之設計，乃係將營利事業繳納之營利事業所得稅額置入該帳戶內，並且採取「存量」之累計觀點，再於營利事業實際分配盈餘時，依所得稅法第66條之6第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量減除。

而此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額，故係以法定可扣抵稅額增加或減除項目之具體實現（見上述所得稅法第66條之3 、第66條之4 規定）而非預計數，為該其帳戶餘額之計算基礎。

另所得稅法在處理「移轉至股東之可扣抵稅額超過上限」之制度設計，並非採「重新依正確方式計算移轉至股東之可扣抵稅額」而係「不更動該營利事業股東已取得之可扣抵稅額，而要求營利事業將已分給股東之可扣抵稅額中，超過上限之部分補繳給稅捐機關，以與股東繳納稅款時已扣抵之稅額相沖銷，同時再將補繳之金額加回『可扣抵稅額』科目中，使之回復正確之數額」，此觀所得稅法第114條之2第1項規定甚明；

而亦需營利事業現實補繳該超額分配稅額，始生更正股東可扣抵稅額帳戶餘額之問題。

是縱原告90年度股東可扣抵稅額因超額分配129,399,750 元，經被告發單補徵該超額分配之稅額，然既經原告提起行政救濟，並未繳納該部分補徵稅額，前已述及，亦未經原告申請更正該年度股東可扣抵稅額變動明細表，致90年度經被告核定之期末餘額實際上並未發生變動，前所認定之系爭91年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額數額亦仍為被告原核定之數額；

被告在原告尚未依其處分補繳上開90年度超額分配之稅額，並無法任意更正原告系爭91年度股東可扣抵稅額帳戶之記載，則被告以該期初餘額為基礎，計算系爭年度股東可扣抵稅額帳戶因退還89年度營所稅後之餘額如上述，符合該帳戶之實際數額，自無何違反比例原則情事，於法洵屬有據；

而原告經被告本次補徵，其股東可扣抵稅額帳戶即回到正數，嗣後亦無何再命補徵而生原告所稱之「一頭牛被扒無數層皮」之問題。

至最高行政法院97年判字第499 號判決之營利事業係於申報股東扣抵稅額帳戶之餘額時，即將超額分配之金額扣除，並按照法律所規定之金額為申報，嗣且將經股東用以多扣繳稅款之超額扣抵稅額金額，予以補繳國庫，故認其超額分配已經補繳稅額而轉正，核與本件案情不同，尚無從引用該判決意旨為有利原告之論據。

故原告主張縱認被告有權就91年底股東可扣抵稅額帳戶負數餘額183,741,007 元命原告補稅，惟如被告於前一年度已發單徵收矯正之所謂超額分配金額129,350,003 元行政處分為有效之行政處分，原告之91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額亦應相減為54,391,004元，否則即有對原告90年股東可扣抵稅額帳戶超額分配所補徵稅款核定重複，與行政程序法第7條比例原則等相關規定不符云云，亦係其個人一己之主觀見解，要無可取。

㈤、從而，原告上開就先位之訴部分所為之主張均無可採。被告因前所為退稅，未依所得稅法第100條之1第1項規定，保留超過退稅當時原告股東可扣抵稅額帳戶餘額數額之稅額，致原告期末餘額負183,741,007 元，而發單補徵該不應退之稅額183,741,007 元，並無不合；

訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、備位之訴部分：承前所述，有關被告因原告取得免稅核准而退還其已繳之89年度營所稅部分，應類推適用所得稅法第100條之1第1項規定；

而就未退還部分係留抵營利事業以後年度應納之營利事業所得稅，乃類推適用該規定之當然結果，並無何應另行發給可扣抵未來應納營所稅之許可證明規定，原告亦未提出此部分之法令依據。

況有關「留抵營利事業以後年度應納之營利事業所得稅」係以稽徵機關將應退稅額保留未予退還為前提，本件退稅已經全數退還原告，而原告迄言詞辯論終結前，並未將系爭補徵之稅額繳還被告，被告發單補徵系爭稅額復係基於違法行政處分撤銷後，依行政程序法第127條規定之返還請求權，與就所得稅法第100條之1第1項後段所規定之「就未退還部分係留抵營利事業以後年度應納之營利事業所得稅」並不具對待給付關係。

原告主張被告於命其補繳系爭稅額時，未明確同意原告所補繳之稅款可扣抵未來應納之營所稅額係違反所得稅法第100條之1第1項規定及行政程序法第9條規定之有利不利應一律注意之原則，且不符信賴保護原則云云，俱無可取。

從而，原告於備位訴訟，請求被告應作成「原告應補繳股東可扣抵稅額183,741,007 元，原告於補徵前開稅額同時核發同意該補繳稅款可扣抵未來原告應納營所稅之許可證明」，為無理由，亦應駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘有關系爭超過股東可扣抵稅額帳戶餘額部分應由被告依法准予留抵未來應納稅額，並非法定之應經申請方得享有事項等攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
書記官 黃玉鈴