臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴更一,48,20081204,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第00048號

原 告 甲○○
訴訟代理人 黃麗蓉律師
陳德銘（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月8 日台財訴字第09300363850 號訴願決定（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：本件原告及其配偶林淑花與訴外人高德賢（即原告之胞弟）於民國86年1 月31日出售渠等持有之順聖實業有限公司（下稱順聖公司）、昆彥企業有限公司（下稱昆彥公司）股權予訴外人顏裕峰，而原告辦理86年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶林淑花出售順聖公司、昆彥公司股權之財產交易所得，經財政部賦稅署89年7 月15日台稅稽發字第8900880 號函轉檢舉資料通報被告審理違章成立，初查乃按原告、林淑花、高德賢持有順聖公司及昆彥公司股權比例，以買賣總價款52,258,485元扣除高德賢部分股權轉讓收入5,966,899 元為原告及配偶林淑花之股權轉讓收入（即46,291,586元），並據以核定原告取自順聖公司之財產交易所得為25,347,956元、取自昆彥公司之財產交易所得4,018,579 元，原告配偶林淑花取自昆彥公司之財產交易所得為3,625,051 元，合計32,991,586元，併計另查獲原告所漏報本人取自華信商業銀行股份有限公司營利所得5,049 元、及配偶取自台灣積體電路製造股份有限公司營利所得20,000元、台灣塑膠工業股份有限公司營利所得4,500 元，合計漏報所得額33,021,135元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，乃歸課原告綜合所得總額36,864,403元，補徵應納稅額13,007,233元，並依行為時所得稅法第110條第1項及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」編號17及18規定，按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2 倍（營利及利息所得部分）及0.5 倍（財產交易所得部分）罰鍰計6,498,600 元（計至百元止）。

原告對於核定本人及配偶財產交易所得部分不服，申請復查，經被告93年4 月29日北區國稅法二字第0930014045號復查決定書（下稱原處分）以初查時漏未扣除配偶林淑花部分之成本1,130,000 元，乃准予追減其財產交易所得1,130,000 元，核定為2,495,051 元，而變更核定財產交易所得為31,861,586元，綜合所得總額為35,734,403元，淨額為34,949,011元，漏稅額為12,552,221元，罰鍰為6,272,600元（計至百元止）。

原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回後，提起行政訴訟，經本院以95年4 月25日94年度訴字第393 號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，經最高行政法院以97年4 月24日97年度判字第314 號判決廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：１、訴願決定及原處分（即復查決定）關於財產交易所得及其罰鍰不利於原告部分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：１、財產交易所得部分： （1）依最高行政法院發回意旨，系爭買賣合約書所轉讓者確實包括原告開業以來之「股東權益」及「商譽」，且此「商譽」即為原告所有3 項發明專利之價值；

且被告未參考順聖及昆彥公司85年度營利事業所得稅結算申報書之85年底資產負債表，以計算股東權益之淨值，即認買賣總價款全屬股權轉讓收入淨額，違反實質課稅、行政行為應明確及行政程序法第9 、36條對當事人有利事項應予注意之原則：①實質課稅原則為稅捐稽徵機關所遵循，並為徵納雙方所共識，即如真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人；

而如課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅。

又「查違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應從證據認定之。

嗣後對於查獲之違章案件，在未獲得確切證據前自不應遽予發單補徵…」為臺灣省政府財政廳52年4 月22日財稅字第73020 號令所釋。

且按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

及39年判字第2 號判例：「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

及行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

為行政機關應遵守之職權調查證據原則。

②依被告91年8 月29日處分書（91年度財綜所字第H1Ｚ00000000000號）認定原告違章事實之「有關證據」欄之「四、談話筆錄、股東權益買賣合約書暨買賣價款資金往來證明。」

可見被告僅據前揭三項資料即開單課稅，惟依最高行政法院判決發回意旨：「…本件上訴人於起訴即已主張：系爭合約第1條雙方係約定『賣方（即上訴人、配偶及高德賢3 人）願將甲（即昆彥）、乙（即順聖）公司從開業至85年12月25日止股東之股東權益（庫存除外）及商譽以新台幣49,534,310元正售于買方（即顏裕峰）』是據此合約第1條所明定之意思，上訴人與配偶林淑花及高德賢等出賣人，並非僅將3 人所投資於順聖公司及昆彥公司之『單純股權』，出賣予買受人而已；

而係將自開業以來之『股東權益』及『商譽』均出售於買受人，此點有系爭合約之見證人廖瑞鎰可為證實。

而此合約書中所指之『商譽』，係指上訴人所發明之系爭專利，均一併轉讓予顏裕峰。

可見買賣總價款52,258,485元，依據系爭合約第1條約定，本即包括有形之上訴人等3 人所有之股東股權淨值，及上訴人個人所擁有系爭專利之價值等情。」

是系爭合約書第1條既明定原告與林淑花、高德賢，並非僅出售順聖及昆彥公司之「單純股權」，而係包括自開業以來之「股東權益」及「商譽」，而契約所指之「商譽」，即指原告所發明之3 項專利權（專利核准公告號：203403（晶片插座之結構改良）、235138（晶片插座之結構改良）、251739（晶片插座結構改良）等專利權（下稱系爭專利權）乃一併轉讓予買受人顏裕峰，則買賣總價款52,258,485 元 （尚未扣減原告與林淑花、高德賢嗣後退還之比例負擔費用）自包括有形之股東權益淨值，及系爭專利權之價值，被告竟完全忽視此等事實。

③依當時順聖及昆彥兩家公司之章程，原告及配偶林淑花與高德賢各自投資該二公司之情形如下： ┌────┬──────┬──────┬──────┐ │公司名稱│ 甲○○ │ 林淑花 │ 高德賢 │ ├────┼──────┼──────┼──────┤ │順聖公司│11,480,000元│ 0元 │ 1,400,000元│ ├────┼──────┼──────┼──────┤ │昆彥公司│ 1,820,000元│1,130,000元 │ 460,000元│ ├────┼──────┼──────┼──────┤ │合 計│13,300,000元│1,130,000元 │ 1,860,000元│ ├────┼──────┴──────┴──────┤ │3人總計 │16,290,000元 │ └────┴────────────────────┘④原告與林淑花、高德賢86年1 月時出售股權之價值，可從順聖及昆彥二公司86年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表「股東權益淨值總額扣減86年度損益後，所占股權之倍數」算出，則原告與林淑花、高德賢轉讓有形之股東權益價值（含庫存）應為23,718,240元，計算式如下：A.86年1 月二公司股東權益淨值總額：48,056,683元。

┌────────────────────────┐│公司 淨值總額 減：86年度損益 86年1月淨值總額││順聖 43,967,387 2,344,687 41,622,700 ││昆彥 8,032,827 1,598,844 6,433,983 ││合計 52,000,214 3,943,531 48,056,683 │└────────────────────────┘B.86年1 月順聖公司登記資本額28,000,000元加昆彥公司登記資本額5,000,000元，二公司資本合計33,000,000元。

C.86年1 月二公司淨值總額48,056,683元÷其登記資本額33,000,000元＝淨值占股權之倍數1.456 倍。

原告與林淑花、高德賢轉讓之股權16,290,000元×1.456 倍＝原告與林淑花、高德賢轉讓有形之股東權益價值23,718,240元。

⑤據上述買賣股東權益價值核算86年1 月原告與林淑花、高德賢轉讓順聖及昆彥公司股權之財產交易所得金額實為7,428,240 元〔計算式：23,718,240元（股東權益價值）－16,290,000元（登記投資金額）＝7,428,240 元〕。

（2）據最高行政法院發回意旨，原判決未就證人廖瑞鎰有利證詞論斷，明顯違背法令，而依廖瑞鎰前審證詞及顏裕峰談話筆錄，益證系爭買賣合約書轉讓者，確實包括原開業以來之「股東權益」及「商譽」，且此「商譽」即是原告所有之系爭專利權：①按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」

所得稅法第8條第6款定有明文。

顯見專利權不論在所得稅法或一般社會通念，均認定屬於智慧財產權之一種，有財產之價值，且得為財產交易之標的。

②最高行政法院判決發回意旨亦稱：「…原審受命法官基於此，認就上開待證事項，有訊問證人之必要，而於95年1月3 日下午行準備程序時通知證人廖瑞鎰到庭，並與上訴人隔離訊問，廖瑞鎰亦證稱：顏裕峰標得的金額內有包含專利權，商譽是有包含專利權…等情，乃原判決對於上開證人之證言，其證據能力之有無、證明力之強弱於理由欄均未論斷，亦未說明未予論斷之原因，逕認上訴人主張核定之股權轉讓收入未扣除應比例負擔之費用及依法免稅出售商譽之專利權價值亦漏未扣除等語，並無可採，進而為上訴人敗訴之判決，自有判決不備理由之違法。」

③關於系爭買賣合約書是否包含系爭專利權之事實，前審於95年1 月3 日傳訊契約見證人廖瑞鎰證稱：「…顏裕峰有跟我說，他們要用標的…金額是多少並沒有提到，買賣哪些客體，顏裕峰後來也有跟我說，包括有行（按：為「形」之誤）資產按照持股比例，標是要標公司的附帶價值例如商譽等…原告與顏裕峰的買賣合約，我應該有看過，我是擔任見證人，我有簽名…」「（問：提示系爭買賣合約書影本於證人廖瑞鎰？）答：是，無誤。」

「（問：顏裕峰標得的金額內是否包括專利權？）答：有包含專利權，商譽是有包含專利權的，這是顏裕峰事前有跟我講的…事前講的，是在給我簽合約之前。」

益證原告主張買賣價款中包含系爭專利權之金額，確係實情。

④另契約相對人即本件檢舉人顏裕峰於87年10月4 日被告審查三科訊問時之談話筆錄稱：「當初係由本人（買方）及甲○○、高德賢及林淑花（賣方）協議由各自概略估計順聖實業、昆彥企業等二家有限公司所有淨值及無形資產，並估出自己之底標，以底標高者得標，故最後以52,258,485元得標成交。

而順聖實業、昆彥企業等二家有限公司之金額多少，不加細分，而以總金額論。」

可證買方顏裕峰已明確表示買賣價金包括「無形資產」（即專利權）之事實。

被告雖仍主張無形資產可能只包含商譽而不包含專利權，然依據會計公報，買賣商譽之產生只有在公司間相互購買股權時才會發生，私人間買賣股權是不會產生商譽，故顏裕峰所指之無形資產必為系爭專利權。

⑤因被告未實質查核，逕認全部買賣總價款52,258,485元均屬原告與林淑花、高德賢出售順聖及昆彥公司股權之收入淨額，不僅過於草率且屬臆測，更顯違反實質課稅及行政程序法第9條及第36條對當事人有利事項未予注意之原則，以及前述審理違章漏稅在未獲得確切證據前，不應遽行開單補稅之規定。

（3）另原告以系爭買賣合約書出售「商譽」即系爭專利權部分，依法免計入綜合所得額課稅，自應從買賣總價款中扣除，被告未予扣除，顯違實質課稅及行為時促進產業升級條例（下稱促進產業升級條例）第9條規定：①按行為時促進產業升級條例第9條規定：「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」

可知出售專利權之收入，免計入綜合所得額中課稅。

②如前所述，原告所有系爭專利權亦併同股權轉讓時出售予顏裕峰（現登記於昆彥公司名下），而系爭專利權價值，以系爭買賣合約書議定買賣總價款52,258,485元，減前述計算出之有形股東權益價值（含存貨）23,718,240元後，應為28,540,245元〔計算式：52,258,485元－23,718,240元＝28,540,245元〕，此乃原告出售自己所有系爭專利權所取得之收入，依行為時促進產業升級條例第9條規定屬免稅所得，自不必併入綜合所得額課稅。

是被告原核定之財產交易所得金額，顯然錯誤溢列。

（4）原處分指原告自系爭專利權取得之所得應屬81、82及83年度之免稅所得，而非屬系爭86年度，況原告已非專利權人云云，對事實顯有誤解：①原告係分別於81、82及83年發明系爭專利權，惟因原告在本件股權出售轉讓登記前，一直為昆彥公司負責人，故當時為便於無償供自己所有昆彥公司使用系爭專利權，乃以昆彥公司名義登記為專利權人。

此由系爭專利權一直無償提供昆彥公司使用，及前審95年1 月3 日證人廖瑞鎰證稱：「昆彥公司沒有支付錢給任何人，來取得、使用專利權的費用，這是因為我都有看過公司的報表」、「約是80年退伍進入昆彥公司」、「（問：證人看到的資產資料是分開的？還是何（按：為「合」之誤）在一起的？）答：我看到的資料，是順聖、昆彥公司的資料，是作在一起的。

」及昆彥公司86年度之資產負債表「編號：1510」「科目：無形資產」「金額：0 」，可證原告並未於發明系爭專利權時即出售予該公司，且該公司從未支付任何代價向原告購買系爭專利權之事實。

②惟86年1 月原告與買方顏裕峰商議將全部股權轉讓時，即無再將系爭專利權無償提供昆彥使用之理，故系爭買賣合約書第1條方議定原告將「商譽」即系爭專利權一併出售，以免專利權需辦理移轉，回復登記於原告名下，且日後昆彥公司欲生產系爭專利權產品時，尚需支付對價取得原告真正專利權人之同意。

③而所得稅法對個人所得之認定，係採收付實現制，原告出售系爭專利權之款項確屬86年度收付實現，此事實被告亦無爭議，則依行為時促進產業升級條例第9條規定，被告自應核減系爭專利權之出售價款，始符法理，惟其並未為之，違反實質課稅及行為時促進產業升級條例第9條規定，原處分顯有錯誤，自應予撤銷。

（5）被告核定出售股權金額，並未扣除賣方即原告與林淑花、高德賢應依比例負擔之費用，有違實質課稅及行政程序法第36條對當事人有利事項未予注意之原則：①系爭買賣合約書第2條規定：「民國八十五年十二月二十六日至八十六年一月二十日日止甲、乙兩公司之損益扣除員工之年終獎金、紅利（13,323,243元）及八十五年之營業稅及82年尚須補繳之稅額，盈虧由賣方負擔46.4% 。」

被告就賣方即原告與林淑花、高德賢依約應負擔費用46.4% 之事實，於前審94年11月22日庭訊時自承「沒有意見，可解讀為有比例分擔的依據。」

②另原告曾提出賣方應依比例負擔之費用憑證為證，其中就比例負擔之費用（電話費、勞建保費、水電費、短收貨款、呆料、補稅額等），係由買方顏裕峰所核計編製，內容包括239,550 元、101,244 元及20,585元，合計原告與林淑花、高德賢應支付費用361,379 元（下稱系爭比例負擔費用）歸還買方。

原告係分2 次支付，各為239,550 元（匯款）及121,829 元（開立支票）。

其中239,550 元之匯款憑證原告雖未能找到，但被告可依職權詢問顏裕峰並函查銀行匯款記錄即可證明，以符對當事人有利事項一律注意原則，且依前開憑證之記載，亦可得知原告與林淑花、高德賢確需支付系爭比例負擔費用。

至121,829 元部分，原告有開立發票人：甲○○、付款行：臺灣省合庫金庫新莊支庫、帳號142286、支票號碼VM0000000 、發票日86年7 月3 日，指定抬頭為「顏裕峰」之禁止背書轉讓支票為證，並於前審94年12月6 日庭呈該筆121,829 元經顏裕峰兌現之支票。

惟被告除就前述依法免稅之系爭專利權價值漏未扣減外，另有系爭比例負擔費用亦尚未扣除，此於原處分書中亦已述明，原告對此於談話筆錄中已聲明異議，蓋相關檢舉資料既為顏裕峰所提供，則此部分之金額及資料被告應已同時取得，自應主動扣減，始符實質課稅及行政程序法第36條對當事人有利事項應予注意原則。

（6）被告以涉嫌偽造之買賣合約書作為課稅之證據，明顯違反程序正義，原處分自應予撤銷：①被告核定時引為證據之「股東權益買賣合約書」，經被告調查員提示原告後，原告赫然發現該合約書竟蓋有原告配偶林淑花之印章，明顯與事實不符而涉嫌偽造，可參原告檢附留存之「股東權益買賣合約書」並無林淑花之簽名或蓋章可證，原告即當場表示異議，並記明於談話筆錄。

②原告為此於91年11月11日及同年月27日發函申請抄錄該涉嫌偽造之合約書，惟經被告否准，益證該合約書涉嫌偽造或變造之情事。

且被告本應進一步查證釐清是否確有原告主張之偽造或變造情事，並依法追究相關人員之刑事法律責任，惟竟逕以不得採為證據且明顯偽造之合約書作為課稅依據，違反程序正義，且原處分對此僅含混其詞，不思究責且作明確交待，訴願決定亦以文字內容及所載金額不爭議仍驟採之，均有違法而應予撤銷。

２、罰鍰部分： （1）原告已依法辦理結算申報，然如前述，被告核定財產交易所得所認定之事實及證據並不詳實，就出售股權金額及所得之認定錯誤甚多，原處分諸多違法應予撤銷，則相關之罰鍰處分亦應一併撤銷。

（2）原告並無故意或過失，依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第7條規定，不應處罰：①依司法院釋字第275 號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」

及其理由書：「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」

②行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

及其立法理由：「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明文規定不予處罰。

…三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」

又最高行政法院94年度判字第520 號判決亦認定：課稅機關就納稅義務人有何故意過失，仍應負舉證責任。

③所謂「故意」，依刑法第13條第1項規定：「行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，為故意。」

所謂「過失」，依刑法第14條第1項規定：「行為人雖非故意，但按其情節，應注意並能注意而不注意者，為過失。

」從行政罰理論發展之趨勢，所要求之責任條件越來越嚴格，近代各國之立法例幾乎與刑事罰之責任條件一致，且就故意或過失之涵義，於解釋上與刑法之故意或過失並無不同，對於過失之主觀要素為預見可能性及注意義務之違反，亦即行為人於與一般理智而謹慎之人所處之同一環境下，若對構成犯罪事實具有預見可能時，始具有預見可能性；

而行為人於違反一般理智而謹慎之人所應有的內在及外在注意時，始具有注意義務之違反。

惟被告並未善盡舉證責任證明原告有故意或過失之可歸責原因，依法自不得科處處罰。

（二）被告主張之理由：１、財產交易所得部分： （1）按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

「納稅義務人之配偶…有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第7 類第1款、第15條第1項前段及促進產業升級條例第9條所明定。

次按「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證…故不發生課徵證券交易稅之問題。

但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」

「有限公司之股東轉讓其出資額，核非證券交易，而應屬財產交易，至出資額成本之認定，應以股東取得該出資額所支付之價款為準。」

為財政部80年4 月30日台財稅字第000000000 號及67年12月26日台財稅字第38498 號函所明釋。

（2）本件係依財政部賦稅署89年7 月15日台稅稽發字第8900880 號函通報資料，原告及其配偶林淑花、高德賢3 人經檢舉於86年1 月31日出售順聖及昆彥公司股權予顏裕峰，售價合計52,258,485元，未申報所得稅，並檢附系爭買賣合約書及立據人為原告之收據。

被告遂函請原告、高德賢及林淑花就上開情事說明，原告89年10月19日談話筆錄供稱：「本人曾於80、81年投資順聖實業有限公司，本人所有股權占公司原出資額（五百萬元）大約四十五百分比，另昆彥企業有限公司部分，本人於79年8 月間投資，本人及妻林淑花所有股權占公司出資額（五百萬元）大約四十五百分比。

俟後…順聖實業有限公司進行增資，本人所有股權由45% 變為41% （順聖實業有限公司公司增資後，出資額增至二千八百萬元）。」

而高德賢89年10月19日談話筆錄供稱：「順聖實業有限公司增資…前，本人持有該公司股權5%，公司增資後，本人所持有股權亦維持5%，至於昆彥公司部分，就我記憶所及，本人所持有股權是5%。」

上述原告與林淑花、高德賢轉讓所持順聖及昆彥公司股權比例，與被告函請該二公司提供之資本額登記中所持有股權比例不符，惟原告於筆錄中聲明其與林淑花、高德賢3 人之出資額均依公司章程登記之資本額為準，是本件係依據該二公司章程登記之資本額為核認原告與林淑花、高德賢之出資額。

（3）又依被告多次函請買受人顏裕峰之說明及原告、林淑花及高德賢3 人之談話筆錄（原告於89年11月30日之談話筆錄亦確認買賣價款金額為52,258,485元）、系爭買賣合約書之記載、立據人為原告之收據等資料，與被告查得之資金流向，並無不符，故可確認原告與林淑花、高德賢於86年1 月31日出售順聖及昆彥公司股權予顏裕峰之售價為52,258,485元。

（4）高德賢89年10月19日談話筆錄供稱：「本人轉讓本人所有順聖、昆彥公司出資額、詳細金額，因時間太久遠，已忘記，但我記得兄以本人所有順聖及昆彥公司5%股權之比例計算出資額給我。」

而原告就所應給予其弟高德賢之價金部分，於89年10月31日談話筆錄供稱：「元月份收到價金後就按其原持有股份比例分配給我弟弟高德賢，實際上支付多少也忘了，應該是由本人合作金庫的帳戶支付。」

經被告報請財政部核准調閱並核對原告合作金庫新莊支庫，及高德賢華南銀行、新竹第五信用合作社86年1 月至6 月之資金交易明細，尚無法比對出同時間匯出匯入之紀錄，且高德賢89年10月19日談話筆錄供稱：「至於詳細金額，待本人回去查明後，於89年10月26日提供相關資料給局。

」惟迄未提供該資料，故依高德賢所有順聖及昆彥公司股權占原告與林淑花、高德賢所有該二公司股權比例核算其應得收入為5,966,899 元〔計算式：52,258,485元×（1,400,000 元＋460,000 元）÷16,290,000元＝5,966,899〕。

另原告及其配偶林淑花部分，原告亦於筆錄中說明：「為本人自顏先生處收取之價款扣除付予弟弟部分之價款，其餘則為我們兩人的股權轉讓收入。」

故售價總額52,258,485元扣除高德賢部分5,966,899 元，即46,291,586元為原告與其配偶林淑花之股權轉讓收入，乃核定原告取自順聖公司之財產交易所得為25,347,956元〔計算式：46,291,586元×11,480,000元÷（11,480,000元＋1,820,000＋1,130,000 元）－11,480,000元＝25,347,956元〕、取自昆彥公司之財產交易所得4,018,579 元〔46,291,586元×1,820,000 元／（11,480,000元＋1,820,000 元＋1,130,000 元）－1,820,000 元＝4,018,579 元〕，及配偶林淑花取自昆彥公司之財產交易所得為2,495,051 元〔46,291,586元×1,130,000 元／（11,480,000元＋1,820,000元＋1,130,000 元）－1,130,000 元＝2,495,051 元〕，與原通報所得3,625,051 元之差額1,130,000 元應予追減（通報所得時漏未扣除成本），原處分乃准予追減財產交易所得1,130,000 元，變更核定綜合所得總額35,734,403元，並無不合。

（5）按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

最高行政法院36年判字第16號著有判例。

原告主張核定之股權轉讓收入未扣除系爭比例負擔費用及依法免稅出售商譽之系爭專利權價值乙節，惟依原告89年11月30日談話筆錄供稱：「於收到上開金額後，曾陸陸續續針對順聖實業、昆彥企業等二家有限公司本人等三人應負擔之費用匯一些金額給顏先生，至於從本人何家金融機構、帳戶以及匯多少金額，本人則已忘記，不甚清楚。」

原告於復查時亦未提供相關資料以供被告查核，縱事後提示合作金庫新莊支庫帳號142286及支票號碼VM0000000 ，86年7 月3 日到期指定抬頭為「顏裕峰」之禁止背書轉讓支票及其所稱之計算表，要求此金額361,379 元應予扣除，惟依系爭買賣合約書第2條：「民國八十五年十二月二十六日至八十六年一月二十五日止甲、乙兩公司之損益扣除員工之年終獎金、紅利…及八十五年之營業稅及八十二年尚須補繳之稅額，盈虧由賣方負擔46.4% 。」

原告與林淑花、高德賢應負擔金額及應支付日期皆未確定，且原告並未提供相關資料可資證明其86年7 月3 日支付顏裕峰之支票，即為訴稱應負擔之費用，且產生雙方金錢交付之理由有數種，支付應負擔費用係可能原因之一而已。

另於前審95年1 月3 日準備程序庭，被告再三請原告及證人廖瑞鎰確認原告與顏裕峰是因經營理念不合，於不愉快情形下拆夥為事實，則依一般經驗法則，原告就其應負擔之金額必會要求顏裕峰提供詳細資料查證始為支付，且經被告查核顏裕峰提供之資料，亦無原告所主張顏裕峰已提供有應比例負擔之費用相關資料，更況支票係在系爭買賣合約書簽訂後6 個月始支付，與常情有違。

（6）次依原告檢附之專利核准公告案查詢資料，其所發明之晶片插座結構改良，分別於81、82及83年由昆彥公司取得系爭專利權人，故原告於81、82及83年度如經目的事業主管機關核准，而取得昆彥公司之權利金或收入，依行為時促產條例第9條規定免予計入綜合所得額課稅，而非於系爭86年度原告出售股權時，免予計入綜合所得額課稅。

況原告已非系爭專利權人，且「商譽」與「專利權」為不同之會計科目，原告混而為一，顯屬錯誤，故縱系爭買賣合約書第1條雙方係約定：「賣方願將甲、乙公司從開業至中華民國八十五年十二月二十五日止之股東權益（庫存除外）及商譽以新台幣肆仟玖佰伍拾參萬肆仟參佰壹拾元正售于買方。」

所指商譽為原告訴稱之系爭專利權為真實，惟系爭專利權既屬昆彥公司所有，原告有何權利可將之出售他人，故雙方買賣僅為單純之股權交易甚明。

另原告主張依據86年12月該二公司股東權益淨值總額－86年度損益＝86年1 月淨值總額，再由契約總價中減除淨值總額以求得系爭專利權價值之公式，被告實難接受，因原始買賣股權之價金並非依據淨值，而是依據市價，原告主張顯有錯誤。

惟若鈞院認可原告關於系爭專利權之爭點，且又無其他方法可以證明股票之價值，則被告尚可接受原告所提之計算公式。

（7）被告審查報告書之談話筆錄中，顏裕峰雖曾提到有形資產及無形資產，然所謂無形資產應只包含商譽而不包含專利權，故顏裕峰所稱之無形資產尚難特定謂為系爭專利權。

而昆彥及順聖公司86年度營利事業所得稅申報時所附之資產負債表中，載明無形資產價值皆為0 ，益可證明原告全部所支付款項之對價標的皆為股權，而非專利權，至昆彥及順聖公司是否有支付款項予原告購買系爭專利權，實與本件無關。

（8）另原告主張原核定所引用之「股東權益買賣合約書」是否被變造待釐清乙節，惟依顏裕峰所取得之「股東權益買賣合約書」，與原告檢附之「股東權益買賣合約書」之文字內容及所載之金額一致，原告既對其文字內容及所載金額不爭議，僅以顏裕峰所取得之「股東權益買賣合約書」上有原告配偶林淑花之印章，即主張該合約書是否被變造待釐清，委不足採。

２、罰鍰部分 （1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第110條第1項所明定。

（2）原告辦理86年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其配偶營利、利息、財產交易等所得合計33,021,135元，被告原按所漏稅額13,004,221元處罰鍰6,498,600 元。

惟原處分准予追減財產交易所得1,130,000 元，重行核算漏稅額為12,552,221元，變更罰鍰6,272,600 元，與原核定之差額226,000 元應予追減，並無違誤。

理 由

一、本件被告之代表人於訴訟進行中依序由許虞哲變更為凌忠嫄，再變更為陳文宗，茲由被告歷次繼任之代表人遞次具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告與林淑花、高德賢等3 人於86年1 月31日依系爭買賣合約書第1條所出售之標的應包括順聖及昆彥公司之股東權益及商譽，而所謂「商譽」確指原告發明之系爭專利權，而以該二公司86年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表所載股東權益淨值總額，扣減其86年度損益後，為其86年1 月時股東權益淨值總額，再除以其登記資本額，計算出淨值占股權之倍數為1.456 倍，得據以計算出原告與林淑花、高德賢轉讓股東權益之價值為（含庫存）23,718,240 元，財產交易所得金額實僅為7,428,240 元，是買賣總價款52,258,485元於扣除上述股東權益價值23,718,240元後之28,540,245元，即為系爭權利權之價值，此乃原告出售系爭專利權之收入，依行為時促進產業升級條例第9條規定，應自買賣總價款中扣除，免予計入綜合所得額中課稅。

被告雖稱系爭專利權分別於於81、82及83年度由昆彥公司登記為專利權人，自應以該等年度始得適用行為時促進產業升級條例第9條規定，惟原告當時因係昆彥公司負責人，才以該公司為系爭專利權登記名義人，並無償提供該公司使用，是原告並未於發明系爭專利權時即出售予該公司，而係於86年1月出售昆彥公司股權時，方一併出售系爭專利權，而原告出售系爭專利權之款項確係於86年度收付實現，自應於86年度適用行為時促產條例第9條規定予以免稅。

另依系爭買賣合約書第2條規定，原告等3 人應負擔46.4% 費用即361,379元退還買方，原告雖未能尋得其中239,550 元之匯款憑證，惟就其餘121,829 元已提出受款人為顏裕峰之支票，且從顏裕峰編制之系爭比例負擔費用憑證，亦足證有比例負擔費用之事實，即應自買賣總價款中扣除之。

惟被告核算原告等3人之財產交易所得時，並未為扣除系爭專利權價值及系爭比例負擔費用，而逕認全部買賣總價款52,258,485元均屬原告等3 人出售順聖及昆彥公司股權之收入淨額，有違實質課稅、行政行為應明確及行政程序法第9 、36條對當事人有利事項應予注意之原則、行為時促進產業升級條例第9條規定。

另被告並未證明原告漏報系爭財產交易所得有所故意或過失，依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第7條規定，自不應處罰鍰，據此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：原告系爭年度漏報本人及配偶林淑花於86年1 月31日出售順聖及昆彥公司股權之財產交易所得，經被告以買賣總價款52,258,485元扣除高德賢應得收入5,966,899 元之46,291,586元為原告及配偶之股權轉讓收入，並據以核定渠等出售股權之財產交易所得為31,861,586元，且原告另漏報本人及配偶營利及利息所得計29,549元，被告乃依行為時所得稅法第14條第1項第7 類第1款、第15條第1項，及財政部80年4 月30日台財稅字第000000000 號、67年12月26日台財稅字第38498 號函釋規定補徵原告所得稅額12,552,221元並處以罰鍰6,272,600 元，於法無違。

原告雖依系爭合約書第2條規定，主張買賣總價款應扣除系爭比例負擔費用361,379 元，惟依其提示受款人為顏裕峰之支票，難以證明係為支付系爭比例負擔費用，且被告查核後亦未發現顏裕峰已提供有應比例負擔費用之相關資料，更況支票係在系爭合約書簽訂後6 個月始支付，亦與常情有違。

又原告另依系爭合約書第1條約定買賣標的包括「商譽」，主張依行為時促產條例第9條規定買賣總價款應扣除系爭專利權價值28,540,245元，惟「商譽」與「專利權」為不同之會計科目，原告混而為一，顯屬錯誤，且系爭專利權分別於81、82及83年由昆彥公司登記為專利權人，原告並無權利可出售他人，故雙方買賣僅為單純之股權交易甚明，又原告於81、82及83年度如經目的事業主管機關核准，而取得昆彥公司之權利金或收入，依行為時促進產業升級條例第9條規定免予計入綜合所得額課稅，惟非於系爭86年度原告出售股權時，免予計入綜合所得額等語，資為抗辯。

四、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

、「納稅義務人之配偶…有前條各項所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

為行為時所得稅法第14條第1項第7 類第1款、第15條第1項前段及第71條第1項前段所明定。

次按「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證…故不發生課徵證券交易稅之問題。

但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」

、「有限公司之股東轉讓其出資額，核非證券交易，而應屬財產交易，至出資額成本之認定，應以股東取得該出資額所支付之價款為準。」

為財政部80年4 月30日台財稅第000000000 號及67年12月26日台財稅第38498 號函釋揭示明確，上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第14條所稱財產交易所得之認定所為釋示，未逾越法律規定，自得援用，合先指明。

五、經查：本件原告、林淑花、高德賢三人於86年1 月31日出售渠等持有之順聖公司、昆彥公司股權予訴外人顏裕峰，雙方訂有股東權益買賣合約，議定售價及付款時間如下：「㈠賣方願將甲、乙公司（即昆彥公司及順聖公司）從開業至中華民國85年12月25日止之股東權益（庫存除外）及商譽以49,534,310元正售予買方（即顏裕峰）。

㈡民國85年12月26日至86年1 月25日止甲、乙兩公司之損益扣除員工之年終獎金、紅利（1,323,243 元）及85年之營業稅、82年尚須補繳之稅額，盈虧由賣方負擔46.4% 。

（手寫加記：於86年2 月17日核算金額為負286,710 元）㈢甲、乙兩公司於民國86年1月25日止之庫存價值，賣方擁有46.4% 之權利，依買賣雙方議定之價格轉售于買方。

（手寫加記：於86年2 月17日核算確定金額為新台幣6,157,778 元）㈣付款條為86年1 月30日先付款新台幣25,000,000元，86年2 月25日付款新台幣5,000,000 元，並上列條款㈠、㈡、㈢之餘額開列到期日為86年4 月15日之期票付清。」

而原告先後於86年1 月30日給付25,000,000元、86年2 月15日支付5,000,000 元、86年2 月17日開立到期日為86年4 月15日號支票共5 紙，金額各為2,724,175 元、5,000,000 元、5,000,000 元、5,000,000 元、4,534,310 元（支票號碼VM0000000-VM0000000 、VM0000000 ），總價款52,258,485元〔計算式：25,000,000元＋5,000,000 元＋2,724,175 元＋5,000,000 元＋5,000,000 元＋5,000,000 元＋4,534,310 元＋（-286,710元＋6,157,778元）×46.4% 〕經原告受領完畢，原告與林淑花、高德賢亦依買賣合約書配合辦理一切權益（含股份）、帳戶（含股份）轉讓過戶手續；

系爭專利核准公告號：203403（晶片插座之結構改良）、235138（晶片插座之結構改良）、251739（晶片插座結構改良）等專利權，發明人為原告，專利權人則為昆彥公司等情，有原告所提之股東權益買賣合約書附本院94年度訴字第393 號案卷第52頁、顏裕峰說明書、原告收據、順聖及昆彥公司公司變更登記事項卡附原處分卷第34-31 、22-28 頁、且有原告、林淑花89年10月19日談話筆錄、原告89年10月31日談話筆錄附原處分卷第10、12、16頁、專利核准公告案資料查詢附本院94年度訴字第393 號案卷第62-64 頁可稽，洵堪認定。

六、至於兩造爭執系爭買賣合約書第㈠項所載之「商譽」是否即為系爭專利權、系爭財產交易所得應否再扣除費用361,379元等項，本院判斷如下：

（一）按有限公司之股東僅就其出資額為限對公司負其責任，又公司財產係以股東之出資為其原始成分（公司法第1 、2、99、100 條規定參照），是有限公司股份之意義有二，一為資本之成分，二則表彰股東權（即股東對公司所享之法律上地位），公司之事業於法律上屬公司所有，股東對公司所投資本之所有權直接歸公司所有，股東在經濟上取得對公司事業享有依其投資比例受益之地位。

從而，股東轉讓其所持有之公司股份，關於轉讓對價之評估恆須衡量公司股份讓與時所表彰權益之價值，亦即公司之財務狀況，包括公司之資產（如流動資產、長期投資、固定資產、無形資產等）、負債及業主權益（如股本、資本公積、保留盈餘等）。

前揭無形資產又因其可否個別辨認，可分為「可個別辨認之無形資產」（如商標權、特許權、專利權等）、「不能明確辨認的無形資產」（商譽，亦即無法歸屬於有形資產及可個別辨認無形資產之獲利能力），是「專利權」、「商譽」二者性質互異，合先指明。

（二）查本件原告與林淑花、高德賢與顏裕峰締約買賣之標的為「順聖公司、昆彥公司股權共百分之四十六」一節，業據雙方於系爭買賣合約書前言明載，是渠等出售者乃股東對公司依其投資比例受益之地位（股東權），而此股東權遍及公司事業全部之資產、負債及業主權益，當然及於無形資產中「可個別辨認」之專利權及「不能明確辨認」的商譽。

次查，系爭買賣合約書前言明載之買賣標的為「順聖公司、昆彥公司股權共百分之四十六」，而買賣雙方就除系爭買賣合約書外，別無其他關於股權所涵攝各項權益之個別價款之約定，是契約雙方於系爭合約書第㈠項所載之昆彥公司及順聖公司之「股東權益（庫存除外）及商譽」一語，其真意應係指除該合約第㈡項「85年12月26日至86年1 月25日之損益、85年之營業稅、82年須補繳稅額等盈虧負擔」、第㈢項「庫存」以外，原告、林淑花、高德賢等人之股權所涵攝之全部有形資產及無形資產（含可個別辨認之專利權、不能明確辨認的商譽）之總稱。

而此參諸顏裕峰於87年10月4 日談話筆錄稱：「當初係由本人（買方）及甲○○、高德賢及林淑花（賣方）協議由各自概略估計順聖實業、昆彥企業等二家有限公司所有淨值及無形資產，並估出自己之底標，以底標高者得標，…而順聖實業、昆彥企業等二家有限公司之金額多少，不加細分，而以總金額論。」

、原告於本院94年度訴字第00393 號案審理中自陳：「…公司的淨值、無形資產是多少，我與他一起認定來作買賣。」

、「…這裡的商譽是指無形的資產，也包含專利權…」（94年12月6 日準備程序筆錄附該案卷第1012、103 頁參照）等語益明。

而原告等人於評估計算股權買賣價金衡量公司財產狀況時，有關於昆彥公司資產之一之系爭專利權（公司可個別辨認之無形資產）雖亦在雙方估算之列，惟此與順聖及昆彥公司之商譽（即無法個別辨認無形資產之獲利能力，企業賺取超額利潤之能力）之評價不得混為一談。

是證人廖瑞鎰（即本件契約見證人）於本院94年度訴字第00393 號綜合所得稅事件之準備程序中證稱：「…商譽是有包含專利權的…」等語，混淆公司資產、個人資財、股權、專利權、商譽之內含，所證各語是否真實，即非無疑。

（三）次查，證人廖瑞鎰證稱系爭股權讓與方式為：「…買賣哪些客體，…包括有形（誤植為行）資產按照持股比例，標是要標公司的附帶價值例如商譽等，…」（即標買者僅商譽部分），核與顏裕峰自稱之股權讓與情形「當初…協議由各自概略估計順聖實業、昆彥企業等二家有限公司所有淨值及無形資產，並估出自己之底標，以底標高者得標…」（標買者含公司所有淨值及無形資產）等情不符（89年10月4 日談話筆錄附原處分卷第18頁參照）。

又證人廖瑞鎰證雖為系爭買賣合約書之見證人，惟其於簽約時既未在場，而事後簽署合約書復未審閱合約內容，就契約雙方於締約買賣當時議定之標的顯無明確之認識一節，前經由證人廖瑞鎰證稱「…原告與顏裕峰的買賣合約，我應該有看過，我是擔任見證人，我有簽名，顏裕峰單獨拿給我，我就簽名了…隔了幾天，顏裕峰拿給我，我就簽了，原告並沒有在，買賣他們同意就好，所以我也沒有就合約內容看清楚就簽了，…」等語即可得知（95年1 月3 日準備程序筆錄附本院94年度訴字第00393 號案卷第130 頁參照），此外，證人廖瑞鎰於本院94年度訴字第00393 號綜合所得稅事件之準備程序尚證稱：「原告離開公司，就把他所有的股份賣給顏裕峰，這是顏裕峰跟我講的，我沒有參與…」、「他們在辦公室談論，…我與他們的距離約是4 、5公尺，…當時在辦公室內，詳細的內容我不清楚。

…」（95年1 月3 日準備程序筆錄附本院94年度訴字第00393 號案卷第129 、130 頁參照）等語無訛，是廖瑞鎰未親身參與原告、林淑花、高德賢3 人讓與順聖公司、昆彥公司股權予顏裕峰乙事，相關訊息均係自顏裕峰處知輾轉得悉，就系爭契約內容並不清楚甚明，其證稱「商譽是有包含專利權」云云，應屬主觀推測，不足執為對原告有利之認定。

從而，原告執證人廖瑞鎰前揭「商譽是有包含專利權」之證言稱伊與顏裕峰間有專利權之買賣云云，自無可取。

（四）更況原告與林淑花、高德賢3 人出售者為股權（於經濟上指各股東對公司依其投資比例受益之地位），而非渠等對公司所投資本之所有權（股東所投資本之所有權已歸公司所有），亦非出售公司所有之有形及無形資產，其既非屬證券交易，復無公司所有專利權買賣之事，自無適用促進產業升級條例第9條「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權…提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，…售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」

規定之可言。

原告誤估算股權交易價額時所參酌之專利權（公司資產）價值為股權買賣之契約標的本身（股權買賣契約之標的為股權，而非專利權），主張昆彥公司所有之系爭專利權前為其所發明，故其出售順聖及昆彥公司股權中含有系爭專利權之買賣，買賣總價款中關於出售系爭專利權之收入，應免予計入綜合所得額中課稅，被告未自買賣總價款扣除出售系爭專利權收入，顯違實質課稅及行為時促進產業升級條例第9條規定云云，應屬誤會，不足採信。

至於原告另舉昆彥公司86年度之資產負債表、證人廖瑞鎰證言，稱其於81、82及83年發明系爭專利權，於股權轉讓前為便於無償供昆彥公司使用，乃以昆彥公司名義登記為專利權人，並未出售予該公司云云，縱屬實情，惟此乃原告與昆彥公司另一私權關係，與原告等人與顏裕峰間之股權轉讓有別，要難執之更易系爭股權轉讓所取得之財產交易所得性質為出售專利權之收入，是原告就此之主張，並無可採。

（五）又原告主張依系爭買賣合約書第2條規定，原告等人應負擔46.4% 費用，此費用款361,379 元原告已退還買方，應自買賣總價款中扣除之云云，固舉計算書、發票日為86年7 月3 日之支票（票據金額為121,829 元）為憑，惟查：１、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」

雖經行政訴訟法第133條前段定有明文，惟此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；

是於撤銷訴訟當事人固無所謂主觀之舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。

而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如綜合所得稅所得總額計算基礎之收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟取得收入支付之成本費用或事後部分退款情事因在計算實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消解事由，此不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張伊有退還應負擔費用361,379 元之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。

２、而查，契約雙方於86年1 月31日訂約時雖於第㈡項明定「民國85年12月26日至86年1 月25日止甲、乙兩公司之損益扣除員工之年終獎金、紅利（1,323,243 元）及85年之營業稅、82年尚須補繳之稅額，盈虧由賣方負擔46.4% 。」

等語，惟契約雙方嗣已於86年2 月17日結算完畢，並於合約第㈡項加註「於86年2 月17日核算金額為負286,710 元」等語，經原告於其上蓋印確認（系爭買賣合約書附本院94年度訴字第00393 號案卷第52頁、顏裕峰89年11月13日談話筆錄附原處分卷第6 、7 頁參照）。

而就此審諸原告所提之計算書（附本院94年度訴字第00393 號案卷第67頁）內容：①該計算書大部分為繕打方式為之，少部分為手寫，且未經契約雙方簽署確認，是該計算書究為何人於何時製作、內容是否真實，均有未明。

②又頁首記載「1/31原估不足…水電估費…〈1/9-2/11〉」，則縱原告所稱該計算書為顏裕峰所為一事屬實，該計算書亦僅係修正86年1 月31日（契約簽訂日）之估算不足，屬86年2 月17日前雙方核算盈虧之部分底稿資料，而非買賣雙方於86年2 月17 日 最終確定買賣價款後另為之找補計算，否則雙方當循86 年2月17日之例於買賣合約書加註且簽章蓋印確認，而其記載方式亦應為「2/17原估不足」而非如該計算書頁首所載之「1/31原估不足…水電估費…〈1/9-2/11〉」。

是該計算書尚不足以證明原告等人於系爭買賣合約書約定範圍外另有支付順聖及昆彥公司費用之事。

至於原告所提之票據雖可證明資金流向，惟因票據屬無因證券，發票人開立票據之原因非僅給付公司費用一端，自無從以之逆推據以開立票據之原因事實關係，此外，原告復未能另行提出其他相關資料釋明361,379 元所含各項費用為真，則原告執之逕稱伊與林淑花、高德賢確有支付順聖公司、昆彥公司費用之事云云，即難採信。

（六）承此，原處分以原告及其配偶林淑花轉讓其順聖及昆彥公司之股權，屬財產交易，進而依該財產交易所得總額52,258,485元，按高德賢持有順聖公司及昆彥公司股權占原告等3 人（出資額）股權之比例（註：原告就伊與配偶林淑花、高德賢間之財產交易所得之計算應按渠等出資額比例計算一節並不爭執，89年10月31日談話筆錄附原處分卷第8 頁參照），核算高德賢應得收入為5,966,899 元〔計算式：52,258,485元×（1,400, 000元＋460,000 元）÷16,290,000元＝5,966,899 元〕，再以買賣總價款52,258,485元扣除高德賢部分5,966,899 元為原告及配偶林淑花之股權轉讓收入（即46,291,586元），並依原告、林淑花二人持股比例核定原告取自順聖公司之財產交易所得為25,347,956元〔計算式：46,291,586元×11,480,000元÷（11,480,000元＋1,820,000 ＋1,130,000 元）－11,480,000 元 ＝25,347,956元〕、取自昆彥公司之財產交易所得4,018,579 元〔46,291,586元×1,820,000 元／（11,480,000元＋1,820,000 元＋1,130,000 元）－1,820,000 元＝4,018,579 元〕，及配偶林淑花取自昆彥公司之財產交易所得為2,495,051 元〔計算式：46,291,586元×1,130,000 元／（11,480,000元＋1,820,000 元＋1,130,000 元）－1,130,000 元＝2,495,051 元）核定財產交易所得為31,861,586元，併計另查獲原告所漏報如前述事實概要欄所述原告本人及配偶之營利及利息所得共計29,549元，乃歸課原告綜合所得總額為35,734,403元，淨額為34,949,011元，核定漏稅額為12,552,221元，揆諸首揭規定，即無不合。

（七）至於原告另稱訴外人顏裕峰所提之買賣合約書蓋有原告配偶林淑花之印章涉嫌偽造云云，惟審諸原告所提之買賣合約書（附本院94年度訴字第00393 號案卷第52頁）與顏裕峰提出之買賣合約書（附原處分卷第61頁）二者於契約內容部分並無不同（原告對契約所載內容並無爭執），且系爭股權交易之賣方（原告、林淑花、高德賢）係由原告代表締約等情，亦有原告89年10月31日談話筆錄、林淑花、高德賢89年10月19日談話筆錄附原處分卷第10、12、14、頁可參，從而，訴外人顏裕峰是否於買賣合約書偽造林淑花之印文，核與本件課稅事實之認定無涉，被告依據原告不爭執之買賣合約書內容核認課稅事實，於法無違。

原告主張被告採據明顯偽造之合約書作為課稅依據，違反程序正義云云，要無可取。

七、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條第1項所明定。

又「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.2 倍。

短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」

為財政部86年8 月16日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。

而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。

從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

查綜合所得稅採結算申報制，原告及其配偶既有系爭財產交易所得，未依所得稅法第14條、15條及第71條第1 規定申報納稅，即構成客觀違章事實。

又原告與林淑花與顏裕峰間股權轉讓事宜由原告全權處理，價款分多次給付，金額龐大，原告就其本人及配偶持續取得巨額收入知之甚詳，本應注意按時覈實申報並納稅，而依當時之情形，其能注意而不注意，致漏報系爭財產交易所得，自有過失，而應受罰。

原處分審酌原告違章事實，依行為時所得稅法第110條第1項規定並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2 倍（營利及利息所得部分）及0.5倍（財產交易所得部分）分別科處罰鍰共計6,272,600 元〔計算式：12,552,221×(29,549 ×0.2 ＋31,861,586×0.5）÷31,891,135，計至百元止，〕於法並無不合。

原告就此主張被告未證明原告有漏報系爭財產交易所得之故意或過失，依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第7條規定，不應處罰鍰云云，洵難憑採。

八、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項之規定，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
書記官 何閣梅