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臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第60號
原 告 烏來觀光事業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 翁顯杰 律師
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○(處長)
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服台北縣政府中華民國94年9 月7 日北府訴決字第0940380010號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用(除確定部分外)，由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：㈠原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；
又財政部於88年8 月27日台財稅第881939088 號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告遂按上開財政部函示，於88年9 月29日以88北縣稅新㈡字第23209 號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。
原告不服，屢提申復，被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，被告即依原告營業稅申報資料，將入園票券票價中屬於樂園清潔費（以園區內部遊樂設施應稅部分所占比例計算所得之費用）及纜車來回費用部分開單補徵原告93年10月、11月娛樂稅分別計新台幣( 下同)121,173元、172,649 元（票價中屬於保險費及入園費部分則未核課）。
㈡原告申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院95年7 月20日94年度訴字第3480號判決訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。
被告提起上訴後，經最高行政法院97年度判字第519 號判決結果，將原判決撤銷訴願決定及原處分( 即復查決定) 關於93年10月娛樂稅113,718元、93年11月娛樂稅162,024 元及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理，至原判決撤銷訴願決定及原處分關於樂園清潔維護費中因未扣除內含之娛樂稅及營業稅，致溢徵原告93年10月娛樂稅7,455 元及93年11月娛樂稅10,625元部分，則駁回被告之上訴而確定。
二、原告起訴主張：㈠原告經營之空中纜車，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，為當地最經濟之交通工具，純粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之「循環式觀光纜車」性質不同。
烏來空中纜車前已經臺灣省觀光事業委員會( 原屬前臺灣省政府交通處)53 年3 月16日台觀設字第0481號函、臺灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號函、臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函、被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函等認定為交通工具，依信賴保護原則，自不應於嗣後要求被上訴人繳納娛樂稅。
㈡又經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7月2日水臺建字第09350034180 號函亦認纜車係做交通工具使用而非遊樂設施，嗣後雖因與交通部之見解不同而尚待行政院核示，然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
且如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，則更具有「娛樂性」之烏來遊樂區柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，亦不見財政部責令地方財稅機關對之課徵娛樂稅。
若政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，亦有違平等原則。
另臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」
臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6 月提請臺北縣議會議決通過，然上開徵收細則曾於89年重新訂定，則應重新送交新民意機構之議會議決，否則即難謂適法。
㈢而最高法院雖以卷附遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」、「清潔維護費」及「纜車來回費」暨考量系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁及廣告宣傳等，並審酌雲仙樂園內除工作人員外，尚查無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，乘坐空中纜車除其原有之交通運輸功能外，最主要目的在於觀光娛樂等情，乃認被告核定系爭空中纜車屬娛樂稅法所稱之供人娛樂之娛樂設施，於法洵屬有據，而撤銷原判決，固非無據。
惟按行政程序法第23條、第43條及第102條規定，原告所屬之空中纜車前經台灣省觀光事業委員會、台灣省政府交通處、台灣省稅務局及被告履勘現場後，認定為交通工具，免徵娛樂稅，後交通部73年12月21日邀集各有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，而財政部據此認定應徵娛樂稅。
然此一剝奪原告權益之行為，其行政行為過程中均未予被告說明及陳述意見之機會，剝奪被告程序上應有之權益，故原處分機關應補正程序上予當事人陳述意見之機會，以維原告正當之權益等語。
並聲明請求判決訴願決定、復查決定及原處分除確定外均撤銷。
三、被告則以：㈠查本案娛樂稅核課之稅率依據－台北縣娛樂稅徵收率已於81年6月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行。
其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄92年3 月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10% 」，既經於81年6 月提經台北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，被告依該稅率核定原告系爭娛樂稅，於法並無不合。
自無如原告所主張需再重新提請議會審議娛樂稅徵收率之必要，合先陳明。
㈡烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且未單獨出售搭乘空中纜車之車票，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，自應為合一之觀察，而認纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，應予認定為娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
又交通部74年1 月3 日交路（73）字第2897 7號函及88年7 月23日交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即申請人所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，並未同意其所屬觀光局有關纜車具交通運輸功能之見解，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，況財稅主管機關為財政部，財政部88年8 月27日台財稅第881939088 號函已釋示，原告經營之空中纜車應依法課徵娛樂稅。
是被告依該函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
㈢本案依據原告娛樂稅自動報繳書所載，按財政部83年6 月15日台財稅第831596600 號函釋規定，本案應課徵娛樂稅之應稅樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅之全票為109 元、半票71元；
至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之82% ，計算後得優待票應為89元，再按原告當期所販售票數計算結果，原告應納93年10月娛樂稅113,718 元、93年11月娛樂稅162,024 元。
惟原核定就清潔維護費所核定每張票券應課稅金額52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元。
是原補徵93年10月娛樂稅121,173 元、11月娛樂稅172,649 元，應分別變更為113,718 元及162,024 元等情，並聲明請求判決駁回原告此部分之訴。
四、按娛樂稅法第2條第1項第6款規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」
第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。
娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」
內政部訂定之行為時「機械遊樂設施管理辦法」第2條第3款規定：「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施。
……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車、觀光纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。」
故本件之爭執，在於系爭空中纜車是否屬娛樂稅法所稱之供人娛樂之娛樂設施？
五、經查：㈠按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」
查本件係經最高行政法院97年度判字第519 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院自應以該判決所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，合先指明。
㈡最高行政法院96年度判字第1258號判決理由指出：空中纜車本即屬架空索道之運輸設備，惟因系爭纜車位於觀光遊樂地區，究應否課與娛樂稅，自應視該纜車有無具有娛樂設施性質而定。
經查﹕1.交通部74年1月3日交路(73)字第28977號函：「主旨：關於貴處(即前臺灣省交通處)函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」
及所附會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄……五、會議結論：㈠烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3條第1項第1款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；
其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；
其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理…」雖認烏來空中纜車係屬機械遊樂設施，然其會議研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，且觀其會議所述內容亦未就何以該纜車如何具有遊樂性質理由為敘明，被告依財政部88年8 月27日台財稅第881939088 號函以交通部認烏來空中纜車屬機械遊樂設施，而引為課徵娛樂稅之依據，其理由雖有不足。
2.但參照系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」、「清潔維護費」及「纜車來回費」，此有原處分卷附原告入園票券全票220 元（內含清潔維護費80元）之入場券可稽。
原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內。
再依原處分卷附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳，專門介紹系爭空中纜車及多張從不同角度所攝之空中纜車和其背景觀之，可見系爭空中纜車亦具有娛樂機能，為原告招攬遊客之重要賣點，與雲仙樂園所提供之娛樂設施，具有不可分性。
⒊烏來空中纜車縱係雲仙樂園對外聯絡唯一較為便利之工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，惟雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見空中纜車主要功能非供一般人通行之用。
且園內除工作人員外，似無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，乘坐空中纜車除其原有之交通運輸功能外，最主要目的似在於觀光娛樂。
因之，最高行政法院認為本件被告主張系爭空中纜車為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，與園內遊樂設施具有不可分性等語，尚非無據，乃認為本院前審判決對上開重要事證漏未審酌，遽認系爭空中纜車屬交通工具，不應課徵娛樂稅云云，容有未洽。
㈢本院以上開最高行政法院判決之法律上判斷為判決基礎，審酌原處分卷附遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」、「清潔維護費」及「纜車來回費」暨系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁及廣告宣傳等，並審酌雲仙樂園內除工作人員外，尚查無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，乘坐空中纜車除其原有之交通運輸功能外，最主要目的在於觀光娛樂等情，乃認被告核定系爭空中纜車屬娛樂稅法所稱之供人娛樂之娛樂設施，於法洵屬有據。
至原告所指各節，核均與本院應為判決基礎之上開最高行政法院判決之法律上判斷有違，依前開之說明，本院即無再予一一指駁之必要，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告依原告當期所販售票數，93年10月使用票券為全票8,173 張、優待票13張、半票3,453 張，11月份使用票券為全票11,583張、優待票47張、半票4,979 張，按全票109 元、半票71元、優待票89元，核計補徵原告93年10月娛樂稅113,718 元、93年11月娛樂稅162,024 元之處分，於法均無違誤，訴願決定於此範圍內予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 3 日
書記官 李淑貞
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