臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴更一,77,20081211,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第77號

原 告 甲○○
乙○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 曾孝賢 律師
複代理人 陸正義 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年7 月29日台財訴字第09400302250 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。
經本院以94年度訴字第3080號判決駁回後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：

主 文

訴願決定及原處分（即復查決定）核定遺產淨額超過肆仟壹佰柒拾玖萬肆仟陸佰捌拾肆元，及應納稅額超過壹仟壹佰陸拾貳萬捌仟捌佰貳拾元部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

本院及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔四分之一，其餘由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告甲○○之配偶吳德昊於民國90年5 月25日死亡，原告等申請延期申報，經核准後於91年2 月25日依限辦理遺產稅申報，為被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）61,924,179元、遺產淨額48,724,179元、應納稅額14,469,913元。

原告等不服，就核定遺產總額及剩餘財產差額分配請求權扣除額等項目，申請復查，未獲變更。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

訴訟中，被告發現原核定遺產總額61,924,179元，其中李長榮化學工業股份有限公司股票之股數23,640股（價值226,944 元），實含有被繼承人死亡後90年10月22日配股1,176 股（價值11,290元），乃予更正減除，更正後遺產總額61,912,889元，遺產淨額48,712,889元，應納稅額14,465,284元。

嗣本院以94年度訴字第3080號判決駁回原告之訴。

原告不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第643 號判決廢棄，將本件發回本院更行審理，判決中指摘原判決未依司法院釋字第620 號解釋意旨，將74年6 月4 日以前被繼承人及其生存配偶所取得之財產列入計算，有判決不適用法規或適用不當之違法。

並應就原告主張宇輝公司5,000 股股權係以原告甲○○名義登記部分屬其個人勞務所得，併予審酌。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：⒈宇輝實業股份有限公司（下稱宇輝公司）5,000 股股權係原告甲○○所有，並非被繼承人之遺產：緣原告甲○○於60年4 月與被繼承人結婚，系爭宇輝公司5,000 股股權係於婚姻關係存續中取得，自屬原告所有。

蓋85年9 月6 日增訂民法親屬編施行法第6條之1 之立法背景，乃係因民法親屬編74年修正前已發生現尚存之聯合財產中，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨，業經司法院釋字第410 號解釋闡述甚明，簡言之，民法親屬編施行法第6條之1 規定係為貫徹憲法保障男女平等之旨而增訂，理應就於婚姻關係存續中以妻名義在74年6 月4 日前所取得之財產（包含動產與不動產）應一體適用。

詎料，被告前徒拘泥民法親屬編施行法第6條之1 規定之文義，罔顧憲法第7條及上開解釋之意旨，遽謂婚姻關係存續中以妻名義在74年6月4 日前取得之「不動產」始有其適用，動產則不與焉。

試問，動產與不動產均屬財產權，二者本質上並無不同，惟被告卻於計算被繼承人之遺產總額時，逕將宇輝公司5,000 股股權（即動產）排除民法親屬編施行法第6條之1規定之適用，如此區別之正當理由何在？況條文增訂當時係因考量不動產須經登記，有其公示性方特此明定，始未將動產納入，是故，解釋法律不應僅侷限於文義，而應考量目的性解釋之觀點，亦即動產亦屬財產權，基於平等原則及司法院釋字第410 號之意旨，自應與不動產同納民法親屬編施行法第6條之1 規定適用範圍，方符立法意旨。

準此，該5,000 股股權既係原告甲○○於婚姻關係存續中以妻名義所取得者，即屬妻之財產，被告自無由將之併計被繼承人遺產總額核課遺產稅。

再者，原告甲○○自46年3 月1 日起即進入中國石油公司擔任業務管理員，為一職業婦女，與被繼承人於60年4 月結婚前業已工作10餘年，並早在50年至60年間即曾陸續貸與他人多達400 餘萬元之款項，頗具資力，至該宇輝公司股票5,000 股係原告以其婚前資產所購置，屬個人勞務之所得，為其特有財產，參諸74年6 月4 日修正前民法第1013條第4款之規定，原告甲○○所持有之宇輝公司5,000 股股權不應納入被繼承人吳德昊之遺產總額計算。

⒉依司法院釋字第620 號解釋意旨，夫妻於74年6 月4 日前所取得之財產亦得列入剩餘財產差額分配請求權計算。

今查：⑴被繼承人吳德昊現存之婚後財產：①銀行存款共三筆計883,073元；

②投資部分：李長榮化學工業股份有限公司為226,944 元（23, 640 股）；

中國鋼鐵股份有限公司為19,382元（974 股）；

宇輝實業股份有限公司為23,733,901元，上開合計24,863, 300 元，無債務金額。

⑵被繼承人配偶甲○○之婚後財產：①銀行存款共3筆計147,415元；

②投資部分：中國鋼鐵股份有限公司1,646,765 元、敏聖實業有限公司2,000,000 元共2 筆，合計3,794,180 元，無債務金額。

⑶綜上所陳，被繼承人於現存之婚後財產為24,863,300元、繼承人即生存配偶之婚後財產為3,794,180 元，核算分配請求權為（24,863,300元-3,794,180元）/2=10,534,560 元，即原告甲○○得自被繼承人所遺財產中取回10,534,560元，則該部分應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

⒊被告就關於繼承日宇輝公司每股金額數額之計算，所執之財政部70年12月30日台財稅字第40833 號函釋違反租稅法律及法律保留原則，違法之情顯然：⑴按未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項定有明文。

而所謂資產淨值，被告執財政部70年12月30日台財稅字第40833 號函釋，對於公司未分配盈餘之計算，係以經稽徵機關核定者為準，從而逕以其自行核定之數額為據，惟查，「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」行政程序法第4條定有明文，復參諸中央法規標準法第5條第2款及第6條規定：「關於人民之權利、義務應以法律定之」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」

。

且揆諸司法院釋字第367 號、第443 號解釋理由書及第570 號之意旨：「．．．有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。

但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。

如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許．．．」，可知有關未上市或上櫃公司股票價值之估算方法事涉人民之自由權利，應以法律定之或授權行政機關發布命令為補充規定（學理上稱特定授權），惟其授權之目的、範圍及內容須符合具體明確之條件。

抑有進者，司法院釋字第536 號亦稱：「．．．未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」

準此，因未上市或上櫃公司股票價值之估算方法由稽徵機關決定，實質上已限制人民之財產權並增加人民之租稅負擔，揆諸上開大法官會議解釋之意旨，該估算方法不應由行政機關以行政命令為之，而應由法律或依法律授權於施行細則訂定。

今被告就涉及人民權利義務限制之事項逕以行政規則便宜行事，非惟與法律保留之原則相違，更與憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義相悖！況司法院釋字536 號係於90年12月28日公布，迄今已6 年有餘，但被告不思依解釋意旨檢討修正，反執顯違租稅法律及法律保留原則之70年函釋據為適用，其據以作成此課稅之行政處分自屬違法。

⑵再者，按經濟部86年9 月23日商字第86217699號函釋稱：「．．．，公司盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。

是以，有關盈餘分配以股東會承認分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」

、85年7 月13日商字第85212030號函釋稱：「．．．、商業會計法第六十四條所規定之盈餘，係指依商業會計法第58條及一般公認會計原則所計得之財務所得歷年累積未分配部分而言，此與課稅所得無涉。

．．．」是依上開經濟部之解釋，所謂未分配盈餘，係指公司實際「可供分配之盈餘」保留於公司而尚未分配之金額，被告所核定之課稅所得並非公司之實際所得，股東並無法因被告核定增加所得而得增發股息或紅利，是以財政部上開解釋之未分配盈餘作為資產淨值之基礎，實無法表彰公司之實際價值，被告依上開解釋所核定之未分配盈餘，較公司實際之未分配盈餘為多，無法真正分配予股東或填補公司虧損（鈞院91年訴字第3072號判決參照），抑且，「．．．稽徵機關在營利事業所得稅上核定之盈餘，係主管稽徵機關以其核定之營利事業所得減除同條項各款所列之餘額，其目的係作為核課營利事業所得稅之基準，在所得方面，有時主管稽徵機關以營利事業之同業利潤標準計算該營利事業之所得，並非營利事業之實際所得；

在支出方面，主管稽徵機關營利事業所報之支出大都有相當程度刪減，因之，稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得．．．從而，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定估算贈與日未公開上市之公司股票價值時，原告主張應以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，較接近市值（改制前行政法院81年度判字第1019號及86年度判字第857 號判決參照），即非無研究餘地。」

（鈞院90年訴字第7038號判決參照），簡言之，稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得，實無法表彰公司之實際價值，故稅捐機關應以經過會計師簽證、監察人查核後，提請股東會決議的實際盈餘數額為計算基礎，較接近市值，始為公允。

⑶準此，因被繼承人吳德昊係於90年5 月25日過世，宇輝公司資產淨值每股金額之計算即依據89暨90年度之會計師查核報告書之資產負債表、89年及90年股東常會會議記錄得知，宇輝公司89年度累積盈虧為負22,475,631元、90年度之累積盈虧為負23,547,158元，差額為負1,071,527 元，至繼承日90年度未分配盈餘累積數為負431,587 元（＝1,071,527/12×29/6），累積盈虧數為負22,907,218元（＝負22,475,631元＋負431,587 元），故每股淨值為770.93元（＝【負22,907,218元＋資本額100,000,000 元】÷100,000 股）。

⒋末按「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」

、「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。

各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。

」迭經司法院釋字第137 號、第216 號解釋闡釋在案，上開解釋所揭櫫之意旨於行政機關所為之解釋函令違法或不當時尤見實益。

今被告執業經司法院釋字536 號解釋指摘為違法之行政函釋做成限制人民自由權利之處分，顯與法治國家首重人民權利之維護相扞格，嚴重侵蝕法治國家之根基，抑且，被告之原處分、復查暨訴願決定限制原告權利所援引之解釋函令並無法律之授權，違反憲法第23條暨相關司法院大法官會議解釋揭櫫之法律保留原則至為顯明，為此，懇請鈞院衡酌前揭憲法第23條明文之法律保留原則、租稅法律原則及相關大法官會議解釋，表示適當而與被告不同之見解，俾障人權，使正義公理得彰。

⒌綜上所陳，被告所為之原處分、復查暨訴願決定違法情形顯然，且多所不當，侵害原告之權益甚鉅，為此，尚祈鈞院鑒核，判如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：⒈本案原核定遺產總額61,924,179元，其中李長榮化學工業股份有限公司股票之股數23,640股（價值226,944 元）因含有被繼承人死亡後90年10月22日配股1,176 股（價值11,290元）業經原查更正減除，更正後遺產總額61,912,889元，遺產淨額48,712,889元，應納稅額14,465,284元，合先敘明。

⒉最高行政法院97年度判字第643 號判決：「原審就被繼承人及其生存配偶74年6 月5 日以後所取得之財產，核算被繼承人死亡時之剩餘財產19,599,248元，生存配偶之剩餘財產48,076,479元，核定請求權扣除額為0 元，固非無見；

惟查關於此部分，業經司法院作成釋字第620 號解釋．．．是原判決、訴願決定及原處分就生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，僅計算被繼承人及其生存配偶74年6月5 日以後所取得之財產，並分別核算雙方之剩餘財產，而未將74年6 月4 日以前所取得之財產列入計算，已違反上開司法院解釋之意旨，而有判決不適用法規或適用不當之違法。

又關於夫妻剩餘財產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及上訴人主張、宇輝公司5,000 股股權以上訴人甲○○名義登記部分屬其個人勞務所得，有加以審酌之必要。」

。

⒊依前揭判決意旨重行計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為6,918,205 元：⑴被繼承人74年6 月4 日以前所取得之財產計42,324,931元（含宇輝公司5,000 股股權以原告名義登記部分），74年6 月5 日以後所取得之財產19,587,958元，無負債，被繼承人死亡時之剩餘財產61,912,889元（詳如附表）。

⑵生存配偶74年6 月4 日以前所取得之財產計23,780,539元（為其特有財產），74年6 月5 日以後所取得之財產48,076,479元，無負債，被繼承人死亡時生存配偶之剩餘財產48,076,479元。

⑶（61,912,889元－48,076,479元）÷2 ＝6,918,205 元。

⒋變更核定遺產總額61,912,889元，遺產淨額41,794,684元，應納稅額11,628,820元。

⒌至於宇輝公司5,000股股權以原告名義登記部分：⑴依鈞院94年度訴字第3080號判決：原告甲○○雖提示離工證明書、公證書及借據等件，以證明系爭宇輝公司之股權為其以勞力所得之報酬所購得，為其特有財產；

惟查，該離工證明書僅能證明原告曾於中國石油股份有限公司任職，並無法證明系爭股票為其所有之特有財產，且原告僅提出借據及證明書為證，而未能提出原始借貸資金流程供核，尚難證明其所主張借貸關係之真實性；

由上以觀，原告等既無法證明系爭股票係由原告甲○○以個人勞務所得購置，原告等主張系爭股票為原告甲○○之特有財產云云，並非可採。

⑵法務部96年7 月24日法律字第0960700518號書函：74年6 月4 日以前取得仍登記妻名下之「動產」（如股票），如為婚姻關係存續中取得者，依親屬編施行法第6條之2 規定，即視為妻之婚後財產，為妻所有。

如依該函計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為1,644,005 元：①被繼承人74年6 月4 日以前所取得之財產計37,050,731元（不含宇輝公司5,000 股股權以原告名義登記部分），74年6 月5 日以後所取得之財產19,587,958元，無負債，被繼承人死亡時之剩餘財產56,638,689元。

②生存配偶74年6 月4 日以前所取得之財產計29,054,739元（其中23,780,539元為其特有財產），74年6 月5 日以後所取得之財產48,076,479元，無負債，被繼承人死亡時生存配偶之剩餘財產53,350,679元。

③（56,638,689元－53,350,679元）÷2 ＝1,644,005元。

⑶變更核定遺產總額56,638,689元，遺產淨額41,794,684元，應納稅額11,628,820元。

⑷所以宇輝公司5,000 股股權以原告名義登記部分，不論是否納入被繼承人吳德昊之遺產總額計算，均不影響本案遺產淨額41,794,684元，應納稅額11,628,820元，併予敘明。

理 由

一、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠被告於計算被繼承人之遺產總額時，將登記於原告甲○○名下之宇輝公司5,000 股股權（即動產），排除民法親屬編施行法第6條之1 規定之適用，認屬被繼承人所有，致遺產總額及生存配偶剩餘財產差額半數之請求權扣除額計算均有錯誤。

再者，該宇輝公司股票5,000 股係原告甲○○以其婚前資產所購置，屬個人勞務之所得，為其特有財產，參諸74年6 月4 日修正前民法第1013條第4款之規定，該部分股權不應納入被繼承人吳德昊之遺產總額計算。

㈡又依司法院釋字第620 號解釋意旨，夫妻於74年6 月4 日前所取得之財產亦得列入剩餘財產差額分配請求權計算，據此計算原告甲○○得自被繼承人所遺財產中取回分配請求權價值為10,534,560元，應自遺產總額中扣除。

㈢被告就關於繼承日宇輝公司每股金額數額之計算，所據之財政部70年12月30日台財稅字第40833 號函釋違反租稅法律及法律保留原則。

綜合原告之爭點，即㈠登記於原告甲○○名下之宇輝公司5,000 股股權，係屬何人所有？㈡其財產之性質如何，得否列入生存配偶剩餘財產差額半數請求權價值而予以自遺產總額中扣除？㈢被繼承人所遺財產中之股票，其價值如何計算？

二、本件被告於本院前以94年度訴字第3080號審理程序進行中，發現原核定遺產總額61,924,179元，其中李長榮化學工業股份有限公司股票之股數23,640股（價值226,944 元），實含有被繼承人死亡後90年10月22日配股1,176 股（價值11,290元），乃予更正減除，更正後遺產總額61,912,889元，遺產淨額48,712,889元，應納稅額14,465,284元，核其性質為原核課處分之一部變更。

為訴訟經濟計，就變更後未消滅部分之處分，即應屬本件審究之程序標的。

三、經查：㈠登記於原告甲○○名下之宇輝公司5,000 股股權，係屬何人所有？⒈按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。

但依第1013條規定，妻之特有財產不在其內。」

及「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。

聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。

由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」

分別為74年6月3日修正前民法第1016條及第1017條所明定。

嗣司法院於85年7 月19日作成第410 號解釋意旨，指明「民法親屬編施行法第1條規定『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定。

其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定』，旨在尊重民法親屬編施行前或修正前原已存在之法律秩序，以維護法安定之要求，同時對於原已發生之法律秩序認不應仍繼續維持或須變更者，則於該施行法設特別規定，以資調和，與憲法並無牴觸。

惟查關於夫妻聯合財產制之規定，民國74年6 月3 日修正前民法第1017條第1項規定：『（略）』，同條第2項規定：『（略）』，第三項規定：『（略）』，及最高法院55年度台抗字第161 號判例謂『……』，基於憲法第7條男女平等原則之考量，民法第1017條已於74年6 月3 日予以修正，上開最高法院判決亦因適用修正後之民法，而不再援用。

由於民法親屬編施行法對於民法第1017條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。

對於民法親屬編修正前已發生現尚存在之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符男女平等原則，有關機關應儘速於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。

……」，因而民法親屬編施行法於85年9 月25日增訂第6-1 條規定：「中華民國74年6 月4 日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9 月6 日修正生效1 年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。

二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」

；

另同法第1條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；

其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」

。

⒉由以上立法沿革可知，關於民法親屬編修正前已發生且尚存之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，經司法院大法官釋字第410 號解釋認應由有關機關檢討修正民法親屬編施行法之相關規定，嗣民法親屬編施行法始增訂第6條之1 ，明定婚姻關係存續中以妻名義在74年6 月4 日以前取得之不動產，在新法施行後1 年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行1 年後，一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益。

至於不動產以外之財產權並不在上開第6條之1 之範圍內，則依民法親屬編第1條之規定，有關妻之財產如不屬於妻之原有財產，仍應按74年6 月3 日修正前民法第1017條第2項規定，為夫所有，藉以維持原已發生之法律秩序。

⒊原告雖主張原告甲○○分別於65年4 月11日、67年2 月20日及72年3 月24日所取得之宇輝公司5,000 股股權，以勞力所得之報酬所購得，為其特有財產云云，並提出離工證明書、公證書及借據等為證。

惟查，該離工證明書僅能證明原告曾於中國石油股份有限公司任職，並無法證明系爭股票為其所有之特有財產，且原告僅提出借據及證明書為證，而未能提出原始借貸資金流程供核，尚難證明其所主張借貸關係之真實性。

故原告等並無法證明系爭股票係由原告甲○○以個人勞務所得購置，其等主張系爭股票為原告甲○○之特有財產云云，並不可採。

⒋又揆諸前開規定及說明，上開系爭宇輝公司5,000 股股權乃屬投資契約而生之財產權，非不動產，分別於原告甲○○與被繼承人婚後之65年4 月11日、67年2 月20日及72年3 月24日所取得，其既於民法親屬編修正前取得，又非民法親屬編施行法第6條之1 所規定之不動產，故應依修正前民法第1017條有關法定財產制即聯合財產制之規定，認屬夫之所有。

被告據以計入被繼承人之遺產總額中，自屬合法。

㈡系爭宇輝公司5,000 股股權，其財產之性質如何，得否列入生存配偶剩餘財產差額半數請求權價值而予以自遺產總額中扣除？⒈按民法第1016條規定：「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。

但特有財產，不在其內。」

；

第1030條之1 規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。

但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」

。

司法院釋字第620 號解釋意旨，略謂：「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。

生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」

。

⒉承前所述，系爭宇輝公司5,000 股股權既屬被繼承人所有，為聯合財產之範圍內，即應列入被繼承人之剩餘財產範圍內，據此計算生存配偶即原告甲○○之剩餘財產差額半數請求之價值，被告據以核算如附表所示，即無不合。

㈢被繼承人所遺財產中之股票，其價值如何計算？⒈按遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」；

第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰」。

另同法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

。

又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」，經財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋在案，核屬財政部基於主管權責，提示所屬各機關於核計未上市公司股票之時價，應以經稽徵機關核定之公司未分配盈餘為準，尚屬客觀有據，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。

且對於此函釋之合法性亦經最高行政法院93年度判字第1608號判決予以肯認，該判決意旨略以：「上開各函釋乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項所為闡釋，符合遺產及贈與稅法第10條第1項前段所定以時價為估價原則之法意，得予援用。

此為本院目前實務上之見解。

至司法院釋字第536 解釋僅謂：『未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法（指憲法第15條）所規定之意旨。』

惟遺產及贈與稅法施行細則既尚未修正，財政部有關未上市或上櫃公司股票價值估算之函釋，如未違反遺產及贈與稅法之規定，仍得予以適用，自不待言。

況行為時所得稅法第76條之1第2項（按所得稅法第76條之1 之規定增訂於86年12月30日，廢止於95年5 月30日）亦規定公司組織之營利事業，其未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除該條項所列各款之餘額為準，則稽徵機關於核定公司未分配盈餘時，自應依該條規定核定。

上開財政部函釋對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，於法有據」。

⒉本件被繼承人及原告甲○○均擁有宇輝公司之股票，該公司為未上市或上櫃公司。

關於財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋之合法性已論述於前。

再者，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據。

原告主張應參酌經濟部函釋意旨，以依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘為準，惟該函釋係經濟部針對商業會計法所為，自不宜適用於本件遺產稅之爭議。

故被告依財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋意旨，就該公司經核定86年度止未分配盈餘累積數10,115,426元（含逐年提列法定公積）＋87年度未分配盈餘－1,821,001 元＋88年度未分配盈餘1,137,140 元＋89年度營利事業所得稅未核定部分－1,859,373 元，核定繼承日以前年度未分配盈餘累積數為7,572,192 元，再加上繼承日（90年度未分配盈餘數為－2,088,185 元＋資本額100,000,000 元）÷100,000股，核定繼承日宇輝公司每股淨值為1,054.84元，並據以核算原告甲○○與被繼承人所擁有之宇輝公司股權價值，即非無據。

四、綜上，被告原處分將系爭宇輝公司5,000 股股權認屬被繼承人所有，及依財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋意旨，計算被繼承人之股權價值，雖無違誤；

惟其未辨明民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之行使，並不區分夫妻聯合財產之取得係於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均應在計算範圍之內，於初核時，將被繼承人於74年6 月4 日以前於婚姻關係中取得之財產排除未予計算，嗣於本件審理自承依司法院釋字第620 號意旨重行計算之結果如附表所示，原處分所核定之遺產總額仍應維持為61,912,889元，遺產淨額則變更為41,794,684元，應納稅額變更為11,628,820元，原處分自有違誤。

訴願決定未予糾正，亦有未合。

原告訴請撤銷訴願決定及原處分，所持理由雖未盡適當，惟原處分既有前述違誤，並經被告重行核算如前述，則原告請求關於原處分核定遺產淨額超過41,794,684元部分，即屬有據，應予撤銷。

其餘部分，則屬乏據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條、第85條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
書記官 陳 又 慈