臺北高等行政法院行政-TPBA,98,停,95,20091230,1

臺北高等行政法院裁定
98年度停字第95號
聲 請 人 甲○○等743人（
共同代理人 林石猛 律師
相 對 人 財政部
代 表 人 李述德（部長）住同
代 理 人 羅子武 律師
上列當事人間聲請停止執行事件，聲請人聲請停止原處分之執行，本院裁定如下：

主 文

聲請駁回。

聲請程序費用由聲請人負擔。

理 由

一、本件源起：聲請人原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於96年7 月11日修正公布增列第2條第2項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。

聲請人申經相對人以97年2 月13日台財稅字第09700041810 號及相對人所屬台灣省北區國稅局97年3 月26日台財北區國稅字第0970180709號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。

嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。

相對人乃於98年3 月23日以台財稅字第09804515770 號（臺北市國稅局）、第00000000000 號（台灣省北區國稅局）、第00000000000 號（台灣省中區國稅局）、第00000000000 號（台灣省南區國稅局）、第00000000000 號（高雄市國稅局）等函共5 文號之行政處分（下稱原處分）送達予聲請人等（即相對人按所轄5 個國稅局，以一局一個文號對各該國稅局所轄區域內之聲請人個別發文），謂自發文日起廢止前開二函，原核發記帳士證書一併註銷，聲請人得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。

聲請人不服，提起訴願，經遭決定駁回，聲請人遂向本院提起行政訴訟並聲請裁定准許停止上開原處分之執行。

二、本件聲請意旨略以：⑴行政程序法第126條第1項之信賴補償提出作為，應為發動廢止合法處分之相對人之義務：①聲請人等原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，嗣記帳士法於96年7 月11日修正公布增列第2條第2項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。

經聲請人等申請後，相對人於97年2 月13日以台財稅字第09700041810 號及被告所屬台灣省北區國稅局97年3 月26日台財北區國稅字第0970180709號函等核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務，係屬授予利益之行政處分。

嗣相對人依行政程序法第123條第4款之規定廢止聲請人即原告等前已合法取得之記帳士證書（合法授予利益之行政處分），依行政程序法第126條第1項之規定，聲請人等即應受信賴利益之保護，且「合理損失補償」之提出，應為發動廢止行為之相對人之義務，而非受損失之聲請人之義務。

而相對人以其於廢止合法授予利益之記帳士證書之原處分後，已重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費新台幣（下同）1,500 元，即認無違信賴保護原則；

而相對人所稱原處分免予收費，事實上純係指執業證明書本身之製作成本規費1,500 元而言，客觀上不足以認係行政程序法第126條第1項所指之損失補償，實際上形同非（未）補償。

縱然相對人其主觀上係認為在作為補償，但其所有廢止原授予利益之行政處分之文書，均未見有任何提及「補償」之隻字片語，亦未有任何說明或任何詢問，顯見其主觀上於處理本案廢止授予利益之處分之同時並未有應予補償之問題意識，且所謂重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費云云，客觀上亦絕非合理補償。

②相對人於依行政程序法第123條第4款規定廢止合法授予利益行政處分的同時，未依行政程序法第126條第1項規定對聲請人提出合理損失補償之處置，有違改制前行政法院83年判字第1223號判例及最高行政法院91年判字第1429號判決要旨之該原處分「是否符合廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地」，原處分已然違反現行有效之改制前行政法院83年判字第1223號判例之意旨，而為違法之行政處分（另參最高行政法院91年判字第1429號判決要旨），聲請人於起訴時業已指明甚詳，則原處分之合法性顯有疑義，應堪認定。

聲請人既因上述違法行政處分受有損害，在獲得行政訴訟之法律救濟前，自須藉由停止執行之「延宕效力」阻止行政處分效力之發生，為暫時之權利保護（參陳敏大法官著，行政法總論，6 版，98.9，頁1572）。

⑵原處分侵犯憲法所保護之最高價值的人性尊嚴而造成損害：聲請人先前依記帳士法第2條第2項之規定，而由相對人授予之記帳士證書非僅涉及聲請人之財產權益，並涉及憲法所保障之工作權之保障，原處分之違法情節甚至會危及聲請人之人格尊嚴，即依記帳士法第2條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，然其名稱實際上並不相同，且後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無違章懲戒之社團罰之規範，而「業必入會」與「懲戒」係屬法律保留事項，將造成無法強制入會管理、亦無懲戒淘汰機制，形同無自律也無他律之危害公益現象，將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的保護與尊重，而傷及憲法所賦予之最高價值的人性尊嚴（司法院釋字第372 號解釋揭示：「維護人格尊嚴..為我國憲法保障人民自由權利之基本理念。」

），亦將損及司法院釋字第655 號解釋：「個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益」所揭示之公共利益，所以本案之廢止原合法處分，非關表象之執行業務之範圍內容是否前後相同之問題，係因造成聲請人在憲法所保障之人性尊嚴之傷害，而人性尊嚴之損傷，本非金錢所能衡量、實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償或賠償者；

則相對人以「聲請人即原告執行業務之範圍完全不受影響，與廢止處分前之執業範圍一模一樣」作為聲請人無任何損害可言之論據，而認不符合行政訴訟法第116條第2項之規定，其顯然忽略人性尊嚴係憲法所保障之最重要基本權利，國家公權力不得任意侵犯，如因公權力措施之侵害即應給予補償。

⑶本件符合行政訴訟法第116條第2項停止執行之規定要件：本件原處分顯然違反行政程序法第126條第1項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例，其合法性顯有疑義；

又原處分之執行，侵害憲法所保障之人性尊嚴，將發生難於回復及金錢無法賠償之損害；

且相對人於原處分爭訟期間，除註銷原核發之記帳士證照外，要求解散各地聲請人等先前所加入之公會，亦已構成急迫情事；

並且使聲請人陷入無自律亦無他律之情境，勢將衍生危及國家財稅徵收及工商管理之公共利益的急迫情事，如不停止執行反而對公益有重大不良影響，故本件聲請符合行政訴訟法第116條第2項停止執行之規定要件，本件應停止相對人原處分之執行，以維聲請人之權益，並維護國家財稅徵收及工商管理之公共利益等語。

三、相對人說明略以：⑴行政訴訟法第116條第1項及第2項規定之立法目的，乃因行政機關之處分或決定，在依法撤銷或變更前，具有執行力，原則上不因提起行政訴訟而停止執行，若原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害且情況緊急，非即時由行政法院予以處理，難以救濟，始可裁定停止執行，否則尚難認有以行政法院裁定停止執行予以救濟之必要。

是以，得為停止執行之事由為「原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者」即所謂「須有避免難於回復之損害，且有急迫必要性」而所謂難於回復之損害，係指其損害不能回復原狀，或不能以金錢賠償，或在一般社會通念上，如為執行可認達到回復困難之程度而言，此參最高行政法院91年度裁字第344 號裁定、92年度裁字第864 號裁定、98年度裁字第1784號裁定、98年度裁字第2132號裁定意旨可稽，合先敘明。

⑵承前揭示最高行政法院裁定意旨，當事人對於行政機關之行政處分，在行政訴訟繫屬中，雖得聲請行政法院裁定停止執行，但應以事實上如經執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，始得為之。

然系爭處分係相對人廢止原對聲請人核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，聲請人於收受該廢止處分後即不得再充任「記帳士」，應不生處分執行問題，無停止執行之餘地。

退萬步言，縱有處分執行問題，相對人為廢止處分時，同時告知聲請人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，因此，對於聲請人執行業務之範圍，完全不受影響；

質言之，即與未廢止處分前之執業範圍一模一樣，此一事實，亦為聲請人於行政訴訟起訴狀中所自承，是以，聲請人無任何損害可言。

又聲請人遭廢止之核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分，並無情況緊急，非即時由行政法院予以處理，則難以救濟之情事。

另外，相對人所為之廢止處分，係為落實司法院釋字第655 號解釋意旨，即記帳士法第2條第2項規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2款規定，應自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力；

且記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益；

又記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，況本件亦未見聲請人舉證證明難以回復之損害為何，以實其說。

是以，相對人所為之廢止處分，應對公益有重大影響，聲請人主張應無理由，準此，聲請人聲請停止執行，應不該當行政訴訟法第116條第2項本文之規定，退萬步言，縱該當行政訴訟法第116條第2項本文之規定，依同條項但書規定，亦不應停止執行。

故聲請人援引行政訴訟法第116條第2項規定，提起本件聲請，應屬與停止執行之要件不符而無理由，應予駁回等情置辯。

四、本院意見：⑴按行政機關之處分或決定，在依法撤銷或變更前，具有執行力，除法律另有規定外，原則上不因提起行政訴訟而停止執行，觀之行政訴訟法第116條第1項規定自明。

次按行政訴訟繫屬中，行政法院認為原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，得依職權或依聲請裁定停止執行，行政訴訟法第116條第2項前段定有明文。

故如聲請停止執行不備上揭停止執行要件者，應予駁回。

又所謂「原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事」，係指「須有避免難以回復損害之急迫必要性」；

至所謂「難於回復之損害」係指其損害不能回復原狀，或不能以金錢賠償，或在一般社會通念上，如為執行可認達到回復困難之程度而言，至當事人主觀上難於回復之損害當非屬該條所指之難於回復之損害（有最高行政法院91年度裁字第344 號裁定、92年度裁字第1332號裁定、92年度裁字第864 號裁定可資參照）。

⑵當事人對於行政機關之行政處分，在行政訴訟繫屬中，雖得聲請行政法院裁定停止執行，但應以事實上如經執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，始得為之。

本件聲請人以其遭廢止記帳士之證書，將使聲請人蒙受難以回復之損害，並使聲請人陷入無自律亦無他律之情境，勢將衍生危及國家徵收及工商管理之公共利益之急迫情事云云。

經查：①系爭廢止處分內容係停止聲請人記帳士業務之執行，在一般社會通念上，領有專業證照者，其經廢止專業證照而遭停止執行業務，所受之損害並非不能以金錢賠償為回復原狀，是本件尚難謂將發生難於回復之損害。

②系爭處分係相對人廢止原對聲請人核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，聲請人於收受該廢止處分後即不得再充任「記帳士」，而相對人同時告知聲請人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，因此，對於聲請人執行業務之範圍，應不受影響。

③參照司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士法第2條第2項規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2款規定，應自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力；

故未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人之違憲情形，由相對人廢止原對聲請人核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，僅屬違法情形之處理，而且就業務而言，聲請人等仍得依據記帳士法第35條繼續執業，聲請人等稱應受信賴利益保護者，自屬無據。

⑶從而，聲請人聲請停止執行，核與前揭停止執行之要件不符，礙難准許，應予駁回。

至系爭廢止處分是否合法，乃本案問題，非本件聲請停止執行所得審究，併此敘明。

五、依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。

中 華 民 國 98 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 30 日
書記官 鄭聚恩