臺北高等行政法院行政-TPBA,98,再,128,20091224,1

臺北高等行政法院判決
98年度再字第128號
再審原告 鼎創達股份有限公司（原名：大霸電子股份有限公
司）
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 呂秋 律師
葉維惇 會計師
再審被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
送達
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國98年9 月3 日最高行政法院98年度判字第1027號判決，96年8 月29日本院95年度訴字第03870 號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事 實

一、事實概要：再審原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，㈠原列報投資損失新台幣（除美元外，下同）828,521,952 元，被告初查以原告於89年12月23日將對百慕達商D&B Holding Co.,Ltd.（下稱DBH公司）之預付貨款3,950萬美元債權，轉為設立英屬維京群島商DBTEL(BVI)Inc.（下稱DBVI公司）之資金，同日將DBH公司之股權轉讓給DBVI 公司，所列報之投資損失661,233,522元，因當時DBVI 公司不具法人資格及查無實際給付資金流程，不予認列；

㈡列報研究與發展支出221,901,999元，可抵減稅額55,475,500 元；

原查以其中研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資18,410,177元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,152,381 元，與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下投資抵減辦法）不合，否准認列，核定研究與發展支出193,429,688 元，可抵減稅額為48,357,422元。

原告申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第03870 號判決駁回。

再審原告仍不服，再提上訴，經最高行政法院98年度判字第1027號判決上訴駁回。

再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，向本院提起再審之訴。

二、兩造聲明：㈠再審原告聲明求為判決：⒈最高行政法院98年度判字第10 27判決、臺北高等行政法院95 年度訴字第03870 號判決均廢 棄。

⒉訴願決定、原處分（含復查決 定）均撤銷。

⒊第一審、第二審及再審訴訟費 用由再審被告負擔。

㈡再審被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原判決有無行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由？㈠再審原告主張之理由：⒈按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」

、「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」

、「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」

、「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」

行政訴訟法第273條第1項、第275條第1項、第2項、第3項定有明文。

由是益徵，本件雖經最高行政法院98年度判字第1027號判決駁回再審原告之訴，惟有鑑上開判決尚有第273條第1項第14款事由之違誤，是本件仍專屬鈞院管轄。

且再審原告已遵守30日不變期間之規定。

⒉原確定判決以「然揆諸上訴人簽證會計師第1 次補充說明一、（五）及第2 次補充說明四所載內容，原審認係上訴人對DBH公司預付貨款3,950萬美元轉作投資DBVI公司之出資額，均僅帳上沖轉而已，並無實際資金曲DBH公司匯往DBVI公司或由DBVI公司匯回DBH 公司之流程。

經核並無違誤。」

等云云（原確定判決第7 頁第18至23行），認為再審原告全部股權移轉只有帳列沖轉而無實質交易。

惟查：原審判決對於再審原告於98年7 月24日所呈上訴補充理由二狀，針對再審原告將DBH 公司股權出賣轉讓給DBVI公司之交易行為確實存在、且有實際金錢債權往來之流程一事提出詳細說明（詳見上訴補充理由二狀第15至21頁）後，已表明尚有諸多證物可考（復查補充理由書附件1、2、3、5；

行政訴訟起訴狀證物3、4、行政訴訟補充證據狀證物20、22 等）。

豈料，原確定判決不僅未加以審酌、更未說明前揭證據摒棄不採之理由，是原判決就足以影響於判決之重要證物，顯有漏未斟酌之情，參諸行政訴訟法第273條第1項第14款之規定，自得對原確定判決聲明不服。

⒊原確定判決以「且查上訴人所提示分類帳- 「預付貨款一DBH」所載，89年1月1日餘額為3,509,207元，而會計師查核簽證餘額試算表卻記載該日「預付貨款- DBH 」期初餘額係1,099,333,452元；

另DBH公司是日之資產負債表之相對預收貨款餘額為3,950 萬美元，三者同一基準日之資料卻均不符；

且依前開分類帳及匯款資料，上訴人係自89年7月18日起始分批匯款預付貨款3,950萬美元予DBH公司，惟DBH公司88年12月31日帳上先有預收貨款3,950 萬美元金額等情，亦為原審經調查事實後所認定之事實；

是上訴人所提供持投資分類帳與會計師所查核結果不一致，原審認上訴人全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易，自屬可採。」

等云云（原確定判決第8 頁第1至6行），然查原確定判決顯誤將三不同基準日之不同科目數字餘額，認屬同一基準日之同一數字，並以此錯誤認知論斷原審判決所認定再審原告並無實質交易係屬可採，顯有行政訴訟法273條第1項第14款重要證物漏未斟酌之情，應予廢棄。

⑴查上開三者資料其「會計科目」自始並非同一、且基準日亦有不同，是彼等當無相互比較之可能。

亦即，（一）再審原告之分類帳-以「預付貨款-DBH」 為科目而記載3,509,207 元，係89年1月1日期初之餘額（原處分卷第411 頁）；

（二）會計師查核簽證餘額試算表記載1,099,333,452 元，係「89年12月份之試算表」、而非「整年度試算表」，是該期初餘額代表89年12月1日之科目為「預付貨款-DBH」，而非89年1月l日之餘額；

（三）DBH公司於88年12月31日資產負債表之「相對預收貨款」餘額為3950萬美元，其科目性質為「長期借款」性質，核與「預收貨款」迥然有異，有DBH 公司89年度財務報告第16頁附註14可稽。

由是益見，上開三者資料其「會計科目」自始並非同一（前二者為「預收貨軟」，後者為「長期借款」，二者性質上有不同）、且基準日亦有不同〔（一）與（三）於會計之基準日雖可視為同一，惟其與（二）之基準日89年12月1日顯然有異），自無法相互比較，然原確定判決遑未詳查，迺率爾遽謂再審原告所提供轉投資分類帳與會計師所查核結果不一致、其股權移轉並無實質交易。

由是俱見，原確定判決未查上情，確有對於上開足以影響原判決之資料漏未斟酌，自有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之違誤甚明。

⑵上訴審判決理由六、（二）（即原審判決理由三、（三）4.）所據以論斷再審原告並無實質交易之三數字，分述如下：①再審原告之「預付貨款-DBH」分類帳所載3,509,20 7元（再證2）：此為再審原告89年1月1日「預付貨 款-DBH」科目之餘額。

②會計師查核簽證餘額試算表「預付貨款-DBH」期初 餘額所載1,099,333,452元（再證3）：此表為89年 12月份之試算表非整年度試算表，故其期初餘額代 表89年12月1日之「預付貨款-DBH」科目餘額而非8 9年1月1日餘額。

③DBH 公司88年底資產負債表「相對預收貨款」餘額 3,950萬美元（再證4）：此3,950萬美元係帳列Gua ranteed floatingrate notes科目，屬長期借款性 質，係DBH公司於86年9月18日與再審原告簽訂長期 借款合約所借入之款項，非屬「預收貨款」性質， 此觀諸財務報告第16頁附註第14可明（再證5 ）， 而其88年12月31日之餘額為3,950萬美元。

⑶由上可知，上訴審及原審判決誤將89年12月份試算表「預付貨款-DBH」之期初餘額1,099,333,452 元認定為89年年初之餘額，當與再審原告所提示之89年「預付貨款-DBH」分類帳（再證6）之1月1日餘額3,509,207元有所不同，而觀諸該分類帳之11月30日之餘額即為1,099,333,452 元，亦可與前揭12月份試算表期初金額勾稽，顯見該分類帳即為佐證系爭交易真實性之最佳證據。

對此錯誤，再審原告除於96年5 月17日於準備程序庭（再證7 ）已口頭陳述，並於上訴理由六陳明「既已提示前揭分類帳，實難謂再審原告未提供帳簿、憑證供核」等理由指摘原審判決之矛盾所在，惟上訴審判決仍漏未審酌該分類帳，竟再以「是上訴人所提供轉投資分類帳與會計師所查核結果不一致」、「並未提供相關帳冊、憑證資料佐證」為由，認定「難以採信上述帳冊資料所記載交易流程確有實質之交易存在」、「原審認上訴人全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易，自屬可採」，顯有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，自已構成行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。

⑷至於上訴審及原審判決僅憑DBH 公司88年底資產負債表之Guaranteed floating rate notes科目金額洽為3,950 萬美元，即臆測其係屬系爭交易所相對應之預收貨款，致有「上訴人係自89年7 月18日起始分批匯款預付貨款3,950萬美元予DBH 公司，惟DBH公司88年12月31日帳上先有預收貨款3,950 萬美元金額等情，亦為原審經調查事實後所認定之事實」（上訴審判決理由六、（二））之誤認，實有漏未審酌同一份財務報告第16頁之附註14，亦有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情。

⒋綜上所述，針對再審原告將DBH公司股權出賣轉讓給DBVI 公司之交易行為確實存在、且有實際金錢債權往來之流程一事，再審原告已表明尚有諸多證物可考、更已指摘其引用資料判斷有誤，豈料原確定判決不僅置之不理，就足以影響於原確定判決之重要證物，顯有漏未斟酌之情。

由是益徵，原確定判決自有行政訴訟法第273條第1項第14款：原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者事由之違誤。

爰此狀請准予廢棄原確定判決，改判如再審聲明所示。

㈡再審被告主張之理由：⒈按「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳。」

「投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」

為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第64條前段及第99條第1款所明定。

⒉再審原告89年度列報投資損失828,521,952 元，再審被告初查以其中661,233,522 元係出售轉投資予英屬維京群島商DBTEL（BVI）Inc.（以下簡稱DBVI）不具法人資格及無實際給付資金流程不予認列，核定167,288,430元。

再審原告不服，主張DBVI於89年6 月23日設立，取有當地註冊官署核發之公司執照及其對被投資公司百慕達商D＆B Holding Co., Ltd.（以下簡稱DBH ）之預付貨款債權作為股本投資DBVI，確有資金之流程，請核實認列云云，申經再審被告復查決定略以，轉投資相關帳務分錄科目前後不一致，匯付貨款之受款銀行均為本國銀行分行或其國際金融業務分行，且相關預付貨款於89年9月27日起已作為償還DBH銀行公司債用途，債權移轉投資並無實際資金之流程，原核定並無不合，駁回其復查之申請。

再審原告仍表不服，遞經財政部訴願決定及行政訴訟判決予以維持。

⒊經查本件再審原告與DBH 公司及DBVI公司於89年12月27日訂立債權轉增資及股份轉讓合約，由再審原告於簽約當日將其對DBH公司之預付貨款3,950萬美元債權，轉作對DBVI公司之增資投資款；

再審原告亦於同日將DBH 公司之股權轉讓給DBVI公司，而列報系爭投資損失661,233,522 元，本件經就再審原告提示之公司執照、經濟部投資審議委員會（以下簡稱投審會）核准函、預付貨款分類帳、匯款交易憑證及行政訴訟準備書狀等資料查核結果：⑴再審原告對DBH公司之部分匯款3,950萬美元債權轉作對DBVI公司之投資款，遲至90年11月9 日才向投審會申請，經該會於91年3月5日經審二字第090015326 號函准予備查（原卷第310頁）。

⑵依再審原告簽證會計師第1 次補充說明一、（五）關於「預付貨款-DBH」（原卷第417 頁）之匯出證明文件，89年預付DBH公司之預付款計有4千餘萬美元，係轉匯國內銀行或其OBU分行（原卷第321至400 頁），且第2次補充說明四（原卷第440頁），DBH 公司早於89 年9月27日起至90年1月3日止利用再審原告之預付貨款償還其銀行公司債，金額亦為3,950 萬美元（原卷第420至423頁，US＄3,400萬＋180萬＋180萬＋190萬＝US＄3,950萬），故DBH公司預收貨款3,950 萬美元已無賸餘資金代替再審原告投資移轉資金與DBVI公司，且再審原告預付貨款予DBH公司3,950萬美元，其中6,794,199美元係再審原告將其持有DBH公司全部股權以該金額出售予DBVI公司，由DBVI公司將持有DBH公司同額債權作價抵付予再審原告，亦即再審原告持有對DBH公司預付貨款6,794,199美元；

另14,747,553美元係再審原告將其持有DBH公司股權全部出售予DBVI公司，因售價高估由再審原告返還對DBH公司預付貨款同額債權作價抵付予DBVI公司（原卷第591 頁），亦即DBVI公司持有DBH公司預付貨款14,747,553美元；

其餘17,958,248 美元，係由DBH公司增資並由DBVI公司全額認購，且以DBVI公司對DBH 公司同額債權作價抵付（原卷第592頁），顯見再審原告對DBH公司預付貨款3,950萬美元轉作投資DBVI 公司出資額，均僅帳上沖轉而已，並無實質交易，亦無實際資金由DBH公司匯往DBVI公司或由DBVI公司匯回DBH 公司之流程，此有再審原告提示之預付貨款轉增資說明書、債權轉增資及股份轉讓合約、股份轉讓價格確認合約附卷可稽（原卷第438至441頁）。

⑶再審原告89年1月1日分類帳記載「預付貨款-DBH」期初餘額為3,509,207元（原卷第411頁），而會計師查核簽證餘額試算表記載再審原告89年1月1日「預付貨款-DBH」期初餘額為1,099,333,452元（原卷第320頁），另DBH 公司西元1999年12月31日（即89年1月1日）資產負債表之相對預收貨款餘額為3,950 萬美元（原卷第430 頁）三者同一基準日之資料卻均不符，況依再審原告提示分類帳（原卷第404至408頁）及匯款資料（原卷第321至400頁），其係自89年7 月18日起始分批匯款預付貨款3,950萬美元予DBH公司，而DBH公司88年12月31日帳上先有預收貨款3,950 萬美元金額，更顯該筆交易矛盾，又再審原告提示轉投資相關帳務分錄科目前後不一致（原卷第316頁、第441頁、及訴願決定書第5 頁），益證全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易。

再審原告雖於大院原審準備庭訴稱前開帳載資料不符處，係因再審被告依據之資料為月報表，與年度報表會有所差異等語（見原審法院卷第181 頁），並補提示上開各交易之會計分錄彙總表為憑（見原審法院卷第193 頁），惟依該總表「交易三」所載，再審原告於89年12月27日依約出售持有DBH之股權予DBVI，售價6,794,199美元，而DBVI係以前揭「交易二」所取得對DBH 之預付貨款債權作為支付該股權之債款部分，則該會計分錄應為借方：預付貨款－DBH 6,794,199美元，借方：投資損失－DBH20,001,801美元；

貸方：長期投資－DBH 26,796,000美元，惟再審原告之會計分錄卻記載為借方：預付貨款－DBH 6,794,199美元；

貸方：長期投資－DBH6,794,199美元，即屬錯誤。

再審原告嗣後雖陳報原審法院更正會計分錄為再審被告指陳之前開正確分錄，顯見並無實質投資損失，且未提供相關帳冊、憑證資料供核。

嗣再審原告提起再審之訴雖復主張前述會計師查核簽證餘額試算表為月報表，非年度報表，且DBH公司89年1月1日資產負債表之相對預收貨款為長期借款等語，經查前者係再審原告所附分類帳（89/1/1-89/12/31）所載為年度報表（原卷第411頁），後者核與會計師工作底稿分錄（原卷第316 頁），及再審原告簽證會計師歷次補充說明不符（原卷第401至417、440及441頁），惟再審原告一再反覆，顯違反「反言原則」，核無足採。

⑷另再審原告訴稱本件與燦坤實業股份有限公司（以下簡稱燦坤公司）案情相類似，應以相同標準認定投資損失乙節，惟查燦坤案係燦坤公司將香港優柏等3 家控股公司股權移轉予英屬維京群島中國全球發展公司，該案之爭點為該股權移轉行為究為國稅局主張之「買賣」行為，抑屬燦坤公司主張之「信託財產之返還」，及股權移轉價格偏低顯不相當，是否屬不合營業常規交易，得否報財政部核准依營業常規調整移轉價格之問題（高雄高等行政法院96年4 月30日94年度訴字第1047號判決參照），與本案系爭點為有無實際發生投資損失情形不同，應不得援引適用。

⑸綜觀全部股權移轉過程，並無實際資金到位之作為，僅屬母（再審原告）、子（DBH ）、孫（DBVI）公司間之會計帳作交易分錄，而所取具之英屬維京群島及百慕達之證明文件，更屬避稅天堂繳納規費即可取得之登記文件而已。

⒋按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之。」

為司法院釋字第420 號所解釋。

又改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判例亦闡述略以，稅捐機關課稅時，不能光以事務表面判定，而應該以實質上之經濟事實以及納稅人所得之實質經濟利益為準，否則會鼓勵納稅人投機或規避稅法。

本件再審原告為操縱母公司之盈餘，刻意利用母公司（再審原告）接單再轉讓於子公司（DBH ），再委由大陸加工，利用海外所成立之子公司吸收損失，壓低轉單成本以增加國內母公司純益，待子公司損失逐漸增大時，再利用成立避稅天堂之新控股公司，運用出售股權或減資、清算方式，由母公司承認鉅額損失，且因深怕影響母公司股價，再利用國內各轉投資公司之股權移轉創造鉅額免稅之國內證券交易所得。

本件89年度系爭投資損失為661,233,522 元，而再審原告免稅之國內證券交易所得高達802,062,927 元，即為利用此模式操作明證。

故就本件再審原告所規劃之出售國外子公司證券交易損失觀之，顯屬濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之具備課稅構成要件，以達到減輕或免除其應納租稅之效果，從而再審被告以再審原告有諸多異常情形，雖其形式之安排符合規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，並無實際發生系爭投資損失乃否准認列，並非再審被告查得再審原告投資關係企業間，涉及關係企業間收益、成本、費用與損益之攤計，不合營業常規安排之情事而逕予剔除，是本件尚無按所得稅法第43條之1規定核處之要件，再審原告主張顯屬誤解，依前揭規定，原核定再審原告系爭投資損失167,288,430 元並無不合，請予維持。

⒌復按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」

「為判決基礎之裁判，如有前條所定之情形者，得據以對於該判決提起再審之訴。」

為行政訴訟法第273條第1項第1款及第274條所明定。

本件大院判決係依據調查事實詳為審酌論駁在案，並據以適用法律而為判決，並無前揭法條所定之情事，再審原告起訴意旨經查並無理由，爰請依法判決駁回。

理 由

一、按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項定有明文。

次按同法第273條第1項第14款所謂重要證物漏未斟酌，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；

申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。

二、再審原告89年度營利事業所得稅結算申報，㈠原列報投資損失828,521,952 元，被告初查以原告於89年12月23日將對百慕達商DBH 公司之預付貨款3,950 萬美元債權，轉為設立英屬維京群島商DBVI公司之資金，同日將DBH 公司之股權轉讓給DBVI公司，所列報之投資損失661,233,522 元，因當時DBVI公司不具法人資格及查無實際給付資金流程，不予認列；

㈡列報研究與發展支出221,901,999 元，可抵減稅額55,475,500元；

原查以其中研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資18,410,177元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,152,381 元，與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法不合，否准認列，核定研究與發展支出193,429,688 元，可抵減稅額為48,357,422元。

原告申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第03870 號判決駁回。

再審原告仍不服，再提上訴，經最高行政法院98年度判字第1027號判決上訴駁回。

再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，向本院提起再審之訴。

兩造之主張各如事實欄所載。

三、再審原告主張上情，認原判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，惟查：

（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。

又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」

亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。

次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；

反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。

再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。

由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；

又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。

如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。

準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；

但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。

脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。

故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。

職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭大法官釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。

復按查核準則第99條第1款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；

其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」

查上述「查核準則」規定，乃關於營利事業投資損失應如何認列之細節性及技術性規範，核與改制前行政法院56年判字第73號判例意旨相符，亦與所得稅規範意旨無違，自得予以援用。

（二）本件再審原告與DBH 公司、DBVI公司於89年12月27日訂立債權轉增資及股份轉讓合約，由再審原告於簽約當日將其對DBH 公司之預付貨款3,950 萬美元債權，轉作對DBVI公司之增資投資款；

再審原告亦於同日將DBH 公司之股權轉讓給DBVI公司，而列系爭投資損失661,233,522 元；

惟經再審被告就再審原告提示之公司執照、投審會核准函、預付貨款分類帳及匯款交易憑證查核結果，以再審原告上開售股交易有諸多異常情形，雖其形式之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃否准認列系爭投資損失。

（三）再審原告以對其DBH 公司之部分匯款3950萬美元債權轉作對DBVI公司之投資款，遲至90年11月9 日才向經濟部投審會申請，經該會於91年3 月5 日經審二字第090015326 號函准予備查（見原處分卷第310 頁）。

又依再審原告簽證會計師第1 次補充說明一、㈤關於「預付貨款-DBH」之匯出證明文件，89年預付DBH 公司之預付款計有4 千餘萬美元，係轉匯國內銀行或其OBU 分行（見原處分卷第417 、321-400 頁），且第2 次補充說明四，DBH 公司早於89年9 月27日起至90年1 月3 日止，利用原告之預付貨款償還其銀行公司債，金額合計亦為3950萬美元（見原處卷第440 、420-423 頁），足認DBH 公司預收貨款3950萬美元，已無賸餘資金可代替原告投資移轉資金與DBVI公司，再者，原告預付貨款予DBH 公司之3950萬美元，其中6,794,199 美元，係原告將其持有DBH 公司全部股權以該金額出售予DBVI公司，由DBVI公司將持有DBH 公司同額債權作價抵付予原告，亦即原告持有對DBH 公司預付貨款6,794,199美元；

另14,747,553美元，係原告將其持有DBH 公司股權全部出售予DBVI公司，因售價高估由原告返還對DBH 公司預付貨款同額債權作價抵付予DBVI公司，亦即DBVI公司持有DBH 公司預付貨款14,747,553美元；

其餘17,958,248美元，係由DBH 公司增資並由DBVI公司全額認購，且以DBVI公司對DBH 公司同額債權作價抵付，此有原告提示之預付貨款轉增資說明書、債權轉增資及股份轉讓合約、股份轉讓價格確認合約可稽（見原處分卷第438-441 頁），足認原告對DBH 公司預付貨款3950萬美元轉作投資DBVI公司之出資額，均僅帳上沖轉而已，並無實際資金由DBH 公司匯往DBVI公司或由DBVI公司匯回DBH 公司之流程。

（四）參諸再審原告所提示分類帳─「預付貨款－DBH 」所載（見原處分卷第403-411 頁），雖再審原告平時即有預付1個月貨款之習慣，但觀其摘要，均屬實際進貨需要而預付，並逐筆對沖，惟其89年為配合系爭股權移轉，遂自年中大筆匯出資金，以安排各項原告與DBH 公司、DBVI公司間之鉅額交易，此由原告投資DBVI公司股權與DBH 公司償還公司債皆美金3950萬美元、訂立債權轉增資及股份轉讓合約之日期為89年12月27日，但「預付貨款－DBH 」帳載之債權移轉分錄為89年12月30日可見，原告顯有將數項會計事項（如：投資DBVI公司股款、償還DBH 公司銀行債務、DBVI公司向原告購買DBH 公司股權之應付款、DBH 公司增資DBH 公司股款）隱藏於原告對DBH 公司之預付貨款流程之嫌。

⒋又依前開分類帳－「預付貨款-DBH」記載89年1月1 日期初餘額為3,509,207 元（見原處分卷第411 頁），而會計師查核簽證餘額試算表卻記載原告89年1 月1 日「預付貨款-DBH」期初餘額為1,099,333,452 元（見原處分卷第320 頁），另DBH 公司西元1999年12月31日（即89年1 月1 日）資產負債表之相對預收貨款餘額為3950萬美元，三者同一基準日之資料卻均不符；

且依前開分類帳（見原處分卷第404-408 頁）及匯款資料（見原處分卷第321-400 頁），原告係自89年7 月18日起始分批匯款預付貨款3950萬美元予DBH 公司，惟DBH 公司88年12月31日帳上先有預收貨款3950萬美元金額，亦有予盾，原告先後提供轉投資相關帳務分錄科目前後不一致而互有歧異，益徵原告全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易。

（五）再審原告雖主張前開帳載資料不符處，係因再審被告依據之資料為月報表，與年度報表會有所差異等語（見本院前審卷第181 頁），並補提示上開各交易之會計分錄彙總表為憑（見本院前審卷第193 頁），惟依該總表「交易三」所載：再審原告於89年12月27日出售持有DBH 公司之股權予DBVI公司，售價6,794,199 美元，而DBVI公司係以前揭「交易二」（即原告將對DBH 公司之預付貨款3950萬元作價投資DBVI公司）所取得對DBH 公司之預付貨款債權作為支付該股權之債款部分，則該會計分錄應為借方：預付貨款－DBH 6,794,199 美元，借方：投資損失－DBH 20,001,801美元；

貸方：長期投資－DBH26,796,000 美元，惟原告之會計分錄卻記載為借方：預付貨款－DBH 6,794,199美元；

貸方：長期投資－DBH 6,794,199 美元，即屬錯誤，原告嗣雖陳報更正會計分錄為被告指陳之前開正確分錄，然並未提供相關帳冊、憑證資料佐證，實難採信上述帳冊資料所記載交易流程確有實質之交易存在。

（六）故原判決斟酌全辯論意旨及上述調查證據結果，認定上述股權移轉過程，並無實際資金到位之作為，原告出售股權亦無任何正當商業理由，核其出售之損失由母公司全部承受，顯係利用會計帳列與稅法相關規定，刻意運用國內證券交易所得免稅與國外證券交易所得應稅模式，予沖轉互抵，因財務會計為互抵後之金額，但稅務申報則計列，以目前公司所申報國外證券交易損失，意圖減少加徵未分配盈餘時，國內證券交易所得利益所加徵10% 營利事業所得稅，顯屬濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之具備課稅構成要件，以達到減輕或免除其應納租稅之效果，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，而依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維前揭大法官釋字第420 號解釋意旨所揭櫫之實質課稅原則。

從而，被告以原告上開售股交易有諸多異常情形，雖其形式之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃否准認列系爭投資損失，於法並無不合。

核無再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所謂重要證物漏未斟酌之情事。

（七）另揆諸再審原告簽證會計師第1 次補充說明一、( 五) 及第2 次補充說明四所載內容，本院前審認係再審原告對DBH公司預付貨款3,950 萬美元轉作投資DBVI公司之出資額，均僅帳上沖轉而已，並無實際資金由DBH 公司匯往DBVI公司或由DBVI公司匯回DBH 公司之流程，並無違誤。

且查再審原告所提示分類帳─「預付貨款－DBH 」所載，89年1月1 日餘額為3,509,207 元，而會計師查核簽證餘額試算表卻記載該日「預付貨款-DBH」期初餘額係1,099,333,452 元；

另DBH 公司是日之資產負債表之相對預收貨款餘額為3,950 萬美元，三者同一基準日之資料卻均不符；

且依前開分類帳及匯款資料，再審原告係自89年7 月18日起始分批匯款預付貨款3,950 萬美元予DBH 公司，惟DBH 公司88年12月31日帳上先有預收貨款3,950 萬美元金額等情，亦為本院前審經調查事實後所認定之事實；

是再審原告所提供轉投資分類帳與會計師所查核結果不一致，原判決認定再審原告全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易，自無違誤。

原確定判決已就本件爭點即再審原告有無實際發生投資損失之情形，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就事實認定及證據取捨，再審原告主張各情是否可採，業已於判決理由中斟酌並認定交代甚詳。

再審原告主張之情，僅屬其主觀見解之歧異，係對原判決之取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，核與上揭行政訴訟法第276條第1項第14款重要證物漏未斟酌之再審要件未合。

四、綜上所述，再審原告執前詞主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，委無可採。

從而，本件依再審原告起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。

五、據上論結，本件再審原告再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
書記官 吳芳靜