臺北高等行政法院行政-TPBA,98,再,92,20091119,1

臺北高等行政法院判決
98年度再字第92號
再 審原 告 甲○○
再 審被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國98年3 月12日97年度訴字第2946號判決提起再審之訴。
本院判決如下

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入總額新臺幣（下同）850,676 元（總收入1,030,676 元－免稅額180,000 元），扣繳稅額738,000 元，綜合所得總額2,018,441 元，應退稅額615,769 元，經再審被告依查得資料核定執行業務收入總額869,928 元（總收入1,049,928 元－免稅額180,000 元），執行業務所得712,056 元（303,341 ＋408,715 ），扣繳稅額82,000元（44,800＋37,200），歸課核定再審原告當年度綜合所得總額1,954,221 元，補徵稅額651,746 元。

再審原告不服，就執行業務所得及其扣繳稅額項目申請復查，案經再審被告以97年6 月30日財北國稅法二字第0970225194號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。

再審原告不服，向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院98年3 月12日以97年度訴字第2946號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年6 月11日以98年度裁字第1369號裁定上訴駁回確定在案。

茲再審原告以原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款情形為由，向本院提起本件再審之訴。

二、本件再審原告主張：㈠再審原告前與再審被告間綜合所得稅事件，經鈞院於98年3月12日，以原確定判決判決原告之訴駁回，嗣經再審原告上訴於最高行政法院，該院以98年度裁字第1369號裁定駁回，再審原告於98年6 月18日收受該裁定書，因98年7 月18日為休假日星期六，故提起再審之訴之末日應為98年7 月20日，是以本訴之提起合於30日不變期間之規定。

㈡鈞院原確定判決再審原告敗訴之主因，係認再審原告無法對於有利於己之事實負舉證責任，卻未審酌所得稅法第80條第1項之規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。

……」，且依憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」

所揭示之「租稅法定主義」，稅捐課徵機關自應負起調查之法定義務，不可課予納稅義務人漫無邊際之協力義務，卻逕免除稅捐稽徵機關自己之調查義務，更何況再審原告已盡力履行協力義務，再審被告卻於訴訟中質疑再審原告僅有兩件所寄予再審被告掛號之收執，而無法證明所寄送之明細內容為由而否認，強要再審原告提出未留底之以寄出之明細表，實屬強人所難。

故原審所適用之法規顯然不合於法律規定，其適用法規顯有錯誤。

㈢依原審卷宗內所附之財政部臺北市國稅局大安分局便簽（檔號：000000000B02201 ）所述，再審被告之所以逕依再審原告所申報之數額予以退稅，而嗣後卻命再審原告補稅，係依據財政部91年9 月19日台財稅字第0910455220號函辦理，然此函示之內容卻違反上揭所得稅法第80條第1項、憲法第19條有關課予稅捐稽徵機關之調查義務之規定。

按該函示之性質屬於「行政規則」，卻就「非技術性、細節性」之調查義務事項逕以行政規則予以自我免除義務，有違司法院釋字第443 號解釋理由書所云：「……涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；

若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許……」所揭示之「法律保留原則」，而違反行政程序法第4條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，然原確定判決所適用之法規顯然不合於上揭法律規定及司法院現尚有效之大法官解釋，其適用法規顯有錯誤。

㈣再審被告既依再審原告之申報而核予退稅，再審原告即對此行政處分有信賴之基礎，再審原告亦已依原再審被告核可之數額予以納稅，且未課稅之數額亦已有花費，即有信賴之行為，故再審原告對原課稅之處分有信賴利益，不可由再審被告嗣後任意推翻，而另為再審原告更不利之課稅處分，此乃法治國家行政應遵守之「信賴利益保護原則」，而由司法院釋字第520 號解釋理由書所揭示：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。

人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。

……」，且行政程序法第4條亦規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，然原審所適用之法規顯然不合於上揭法律規定及司法院現尚有效之大法官解釋，其適用法規顯有錯誤。

㈤依據司法院釋字第177 號解釋理由書：「……『適用法規顯有錯誤者』，除適用法規不當外，並應包含消極的不適用法規之情形在內……」，故所謂「適用法規顯有錯誤」，包括「積極的適用法規錯誤」與「消極的不適用法規」，按原確定判決已有如上所述「積極的適用法規錯誤」之情形；

若否，至少也構成「消極的不適用法規」之情形，爰依行政訴訟法第273條第1項之規定，提起再審之訴。

㈥聲明求為判決廢棄原確定判決；

撤銷訴願決定及原處分；

再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。

三、再審被告則以：㈠按「左列各種所得，免納所得稅……個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。

但全年合計數以不超過18萬元為限。」

、「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」

、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

、「本法第4條第1項第23款規定之稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費收入，均屬執行業務所得。」

為所得稅法第4條第1項第23款、第11條第1項、第83條第3項及同法施行細則第8條之5第3項所明定。

次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

改制前行政法院36年判字第16號著有判例，又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……著作人：按稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入減除所得稅法第4條第1項第23款規定免稅額後之30﹪。

但屬自行出版者為75﹪。

……表演人：45﹪」為94年度執行業務者費用標準第6項及第14項所核定。

㈡本件再審原告94年度列報執行業務收入總額850,676 元（總收入1,030,676 元－180,000 元），扣繳稅額738,000 元，經再審被告依查得資料核定執行業務收入總額869,928 元（總收入1,049,928 元－180,000 元），執行業務所得712,056 元（303,341 ＋408,715 ），扣繳稅額82,000元（44,800＋37,200）。

再審原告不服，主張已於95年9 月20日以掛號將相關執行業務收入明細及扣繳憑單郵寄給再審被告所屬大安分局承辦人，其申報並無錯誤等情。

申經再審被告復查決定以，再審被告依查得資料核定執行業務收入總額869,928元，執行業務所得712,056 元，扣繳稅額82,000元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、執行業務收入未設帳電腦核定清單可稽，次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報之協力義務。

本件經再審被告及所屬大安分局於96年8 月29日以財北國稅大安綜所字第0960029018號函及97年3 月11日以財北國稅法二字第0970204297號函請再審原告提示足資證明其申報內容之執行業務收入明細表及扣繳憑單，惟再審原告對其應盡之協力義務均未予置理，難認其主張為真實，依前揭規定，再審被告依查得資料核定系爭執行業務所得及扣繳稅額並無不合等由，駁回復查之申請，再審原告猶未甘服，仍執前詞，提起訴願，亦遭決定駁回，訴經鈞院原確定判決駁回其訴，循序提起上訴，遞經最高行政法院98年度裁字第1369號裁定駁回確定。

㈢按當事人對於原確定判決不服，提起再審之訴，須有行政訴訟法第273條第1項所定各款情形之一者，方得為之。

又再審之訴狀內，應表明再審理由及關於再審理由之證據。

所謂表明再審理由，必須指明原確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事始為相當，倘未依法表明，則其再審之訴即非合法。

又原確定判決縱有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一，惟如當事人已於原審法院主張其事由者，因其事由已受法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。

本件再審原告僅一再述說其在前程序起訴狀所述實體法律關係之理由，而對於原確定判決究竟有行政訴訟法第273條所定何項再審事由及證據，則隻字未提，其再審之訴為不合法，併予陳明。

㈣綜上論述，鈞院原確定判決並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回再審原告之訴；

再審訴訟費用由再審原告負擔。

四、經查：㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」

、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。

」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項分別定有明文。

㈡次按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。

至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，改制前行政法院62年度判字第610 號著有判例可資參照。

㈢再審原告主張再審被告之補稅處分所依據之財政部91年9 月19日台財稅字第0910455220號函，逕免除其之調查義務，已違反所得稅法第80條第1項之規定、憲法第19條所揭示之「租稅法定主義」及司法院釋字第443 號解釋理由書所揭示之「法律保留原則」，故原確定判決所適用之法規顯然不合於上揭法律規定及司法院解釋，適用法規顯有錯誤云云。

惟查本件原確定判決理由略以「……㈡再按『稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 、356 等號解釋）。』

最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。

茲所謂『未能提示』，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198號判例闡釋明確。

……㈣原告雖檢附2 紙掛號函件執據影本，主張其94年度既經被告審理核准退稅，嗣推翻原審查結果核定補稅，顯有行政疏失，亦無法律依據；

其分別於95 年6月1 日及9 月20日以掛號（第927758號及第941941號），將相關執行業務收入明細及扣繳憑單郵寄給被告承辦人，其申報並無錯誤云云。

惟按最高行政法院57年判字第330 號判例：『就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115條第3項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。』

62年判字第491 號判例：『所得稅法第115條第1項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。』

58年判字第31號判例：『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』

申言之，在核課期間內，另經發現應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並未有何限制，並無經核定確定之案件不得重行處分之問題。

本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入總額850,676元（總收入1,030,676 元－免稅額180,000 元），扣繳稅額738,000 元，與被告依查得資料核定執行業務收入總額869,928 元（總收入1,049,928 元－免稅額180,000 元）相近，惟扣繳稅額歸戶資料為82,000元，與原告自行申報數738,000 元，相差頗大，再依各類所得扣繳率標準第2條第1項第8款規定，執行業務者之報酬係按給付額扣取10% ，因此按原告當年度僅申報執行業務總收入為1,030,676 元，其申報扣繳稅額高達738,000 元，顯有異常，被告乃以96年8 月29日財北國稅大安綜所字第0960029018號函及97年3 月11日財北國稅法二字第0970204297號函請原告提示足資證明其申報內容之執行業務收入明細表及扣繳憑單，然原告迄未提示。

本院質之原告738,000 元的扣繳資料在哪裡？何時寄？答稱：『我都寄給當時的那位承辦先生，有掛號單是在95年9 月20日寄給國稅局大安分局。

大安分局一直說不能憑那個掛號單據就說有寄東西來，但那位承辦先生已離職了。

……我寄的資料到哪裡去了，數量很多，我上的媒體很多，但金額很少，所以資料很多。

我的疏忽是在於沒有影印下來，就直接寄過去了。』

等語（見本院卷第30頁），本院於行言詞辯論時質之原告能否提供94年所得來源的單位? 答稱：『那一年的扣繳憑單我都寄給被告了。

因為單位很多，像電台的車馬費都是幾千元，數量很多，無法記起來。

演講費也是，單位很多。

電腦的資料或許有出入。』

等語（見本院卷第38頁），則原告僅有第927758、941941掛號函件執據影本，寄送明細內容究竟為何？無法舉證以實其說，亦未能提出扣繳憑單供核，尚難認其主張為真實。

再依各類所得扣繳率標準第2條第1項第8款規定，執行業務者之報酬係按給付額扣取10% ，因此按原告當年度僅申報執行業務總收入為1,030,676元，其扣繳稅額應只有103,067 元，與原告申報扣繳稅額高達738,000 元，亦有未合。

是原告此部分之主張，尚非可採。

被告以原告無法提示所列報執行業務所得之扣繳稅額738,000 元相關證據，乃依查得資料核定系爭執行業務所得及扣繳稅額，揆諸首揭規定，於法自屬有據。」

等語，則由上揭原確定判決理由可知，原確定判決就於法並無違誤之證據、得心證之理由及再審原告之主張如何不足採等情，均已詳為論斷，核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸之情形，自無適用法規顯有錯誤之情事。

茲以租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報之協力義務，並無違誤。

再審原告對原確定判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執，核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，尚難謂為原確定判決適用法規顯有錯誤，再審原告執此主張原確定判決有適用法規錯誤之再審原因，即非有據。

㈣又再審原告主張其對原課稅處分有信賴之基礎，亦已依再審被告原核可之數額予以納稅，且未課稅之數額亦已有花費，即有信賴之行為，具有信賴利益，再審被告不可嗣後任意推翻，而另為再審原告更不利之課稅處分云云。

惟按，「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。

則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。

況稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張有信賴保護原則之適用。

據此，再審原告指摘原確定判決違反信賴保護原則之詞，尚不足採。

是原確定判決就此部分亦無再審原告所指摘適用法規顯有錯誤之情事，再審原告據此理由提起本件再審之訴，亦不足採。

㈤綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。

據上論結，本件再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
書記官 楊子鋒