臺北高等行政法院行政-TPBA,98,簡,217,20091231,1

臺北高等行政法院判決
98年度簡字第217號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 楊矗烽（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2 日台財訴字第09700553470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實 及 理 由

一、事實概要：緣原告係台中市私立新普霖頓美語會話短期補習班（下稱新普霖頓補習班）之負責人，該補習班民國93年度列報虧損新臺幣（下同）4,998,020 元，並列報合夥人為原告（分配比例10﹪）、李啟源（分配比例20﹪，原告之子）、李玉碧（分配比例10﹪，原告之女）、陳梁鐘（分配比例20﹪）、黃才丕（分配比例15﹪，上發投資股份有限公司【下稱上發公司】股東）及上發公司（分配比例25﹪）6 人。

案經財政部中區國稅局審查結果，核定該補習班所得額851,551 元，並按獨資經營型態核定原告其他所得851,551 元，通報被告歸課核定原告93年度綜合所得總額為1,859,560 元，補徵稅額146,875 元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：㈠按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。

前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。

金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。

未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」

民法第667條定有明文。

次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。

私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」

、「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。

……」復為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第2條、第5條所明定。

㈡又按「核釋私立幼稚園補習班之所得其課稅主體之認定原則：二、不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。

私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。

三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。

至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。

……」財政部87年8 月19日台財稅第871959919 號函著有解釋。

㈢認事用法違反法律優位原則、論理及經驗法則本補習班業經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件，稽徵機關應按合夥人歸課，如按獨資認定，認事用法自屬違背法令。

合夥乃二人以上互約出資以經營共同事業之契約，合夥損益之分配依民法第677條第1項規定：「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」

惟經營事業必有風險，合夥也會有虧損，當合夥財產不足清償合夥之債務時，依民法第681條規定，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。

合夥人之合夥連帶責任，較之有限責任公司之股東僅就出資負擔有限義務，顯然無法相比，因此，除非法令強制規定，事業之經營（如補習班）不得以營利法人型態經營，否則就責任負擔而言，鮮少採獨資或合夥型態經營，而自願負擔無限責任者。

茲分述本補習班為合夥之理由如下：⒈首揭財政部87年8 月19日台財稅第871959919 號函釋明定「幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」

所稱「經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者」應係指幼稚園、托兒所、補習班之事業主管機關，本件本補習班經核准為合夥經營，有台中市政府核准函及統一編號編配通知書可稽，原處分機關按獨資認定，顯違法律優位原則。

⒉本補習班合夥人除李啟源、李玉瑩為親屬外，其餘合夥人無親屬關係，由於補習班不得以營利法人型態經營，僅得採獨資或合夥型態，在合夥人負合夥連帶無限責任下，實難想像如非真正合夥人，豈會有人甘冒無限責任之風險，坐視別人獨資經營享受利潤，而陷自己於加入合夥契約負連帶無限責任之愚蠢行為，更何況合夥人中還有上發公司，依常理上發公司如非合夥人，其股東會不會作出加入合夥之決議，而將其股東陷入無限責任之風險中，故依論理及經驗法則可證，本補習班為合夥經營型態。

㈣上發公司違反公司法第13條第1項前段之效果為負責人自負其責，而非合夥契約無效⒈按公司法第13條第1項前段規定「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人。」

，公司違反轉投資之限制時，有如何之效果，應從違反轉投資之效力與責任二方面觀之，公司違反第13條第1項前段之規定，為他公司之無限責任股東或合夥事業之合夥人，則公司之違反行為無效，至其責任依同法條第5項規定，公司負責人違反第1項規定時，應賠償公司因此所受之損害。

又按法律行為違反強制或禁止規定者無效，是為原則，民法第71條設有例外，即「但其規定並不以之為無效者，不在此限。」

另依民法第111條「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效。

但除去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效。」

第112條「無效之法律行為，若具備他法律行為之要件，並因其情形，可認當事人若知其無效，即欲為他法律行為者，其他法律行為，仍為有效。」

，因是本案合夥人共6人，其簽訂之合夥契約尚不得因上發公司不得為合夥事業之合夥人，即認定契約全部無效，應僅係上發公司違反轉投資之行為無效，合夥契約除去上發公司部分亦可成立，故其他部分，仍為有效。

⒉參照最高法院92年度台上字第2388號民事判決：「被上訴人係籌備中之幼稚園，性質屬合夥，縱於簽立租賃契約時，合夥人中之○○公司與＊＊公司之出資違反公司法第13條之規定，僅對該公司無效，而應由該公司負責人負補足出資義務及損害賠償責任……」，故本件合夥契約仍為有效，僅係上發公司負責人違反以公司名義與他人訂立合夥契約，既不能認為公司之行為，對於公司自不發生效力，公司負責人應賠償公司因此所受之損害。

⒊按法律規定受規範者應為特定之作為時，法律用語一般使用「應」，法律規定受規範者應不作為時，法律用語一般使用「不得」，公司法總則中規範公司不得如何如何之條文甚多，其法律效果並非當然無效，而係對於公司不發生效力，由其公司負責人自負其責，並賠償公司因此所受之損害。

如公司法第15條「公司之資金，除有左列各款情形外，『不得』貸與股東或任何他人：……公司負責人違反前項規定時，應與借用人連帶負返還責任；

如公司受有損害者，亦應由其負損害賠償責任。」

、第16條「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，『不得』為任何保證人。

公司負責人違反前項規定時，應自負保證責任，如公司受有損害時，亦應負賠償責任。」

、第19條「未經設立登記，『不得』以公司名義經營業務或為其他法律行為。

違反前項規定者，行為人處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金，並自負民事責任……」等條之「不得」用語，皆有相同之立法目的及規範方式，公司法第13條第1項前段之「不得」用語，應無例外之法律效果。

㈤補習班設立係經目的事業主管機關採嚴格許可主義，核准共同設立人以合夥型態設立及立案，並憑以辦理合夥稅籍登記，核發統一編號編配通知書，稽徵機關行使核課權即不得違反依法行政原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則查補習班之設立係採嚴格許可主義，經目的事業主管機關（台中市政府教育局）核准籌設、申請立案、核准立案發給立案證書後，始得向稽徵機關辦理稅籍登記，核發統一編號編配通知書，其設立條件、程序及立案後之變更，依台中市短期補習班管理規則第6條、第7條及第14條等條文可知係採嚴格許可主義，本補習班既經核准按合夥型態設立及立案，並憑以辦理合夥稅籍登記，而台中市政府95年1 月18日府教社字第0950010992號核准共同設立人變更案，亦載明變更前合夥人為6 人，則稽徵機關行使核課權如按獨資認定，即有違反依法行政原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則。

㈥按合夥契約係屬民法債編有名契約，我國債法採契約自由之原則，除合夥契約之盈餘分配約定，違反強制或禁止之規定；

或有背於公共秩序或善良風俗而無效外，依私法自治原則，當從其約定，若公權力強行介入私法自治之範圍，除違反依法行政外，亦容易發生難以彌補之損害，如本補習班之執行業務所得原依6 位合夥人之盈餘分配比例分配，稽徵機關逕行歸課其代表人一人，即為公權力不當之介入，且基於同筆所得不應重複課徵之原則，本案其他合夥人已自行申報補習班執行業務所得在案，致受逕行歸課者須補繳稅款，其他合夥人則須補退稅款，一補一退之間，國家稅收不必然增加，徒增行政作業之困擾及民怨。

㈦原告負擔其他合夥人怠於舉證之不利益結果，有違租稅公平：查補習班不同於公司，無公司設立其資本額及股東繳納股款須會計師簽證及主管機關驗資之規定，因此補習班資本額僅須合夥人依合夥契約繳足，並經補習班及繳款人確認即可，又因補習班之銀行開戶，須俟取得統一編號編配通知書，方得辦理銀行開戶，而本補習班於90年12月籌設，91年3 月25日立案，91年5 月8 日取得統一編號編配通知書，由於籌設期間未有補習班銀行專戶，因是無法提供該期間募集存入資金紀錄，且因繳納資本額期間約於90年12月間，距今6 年餘，已超出一般營利事業保存憑證五年期限，更何況是未設帳之自然人，經部分合夥人舉證該期間銀行提現繳納出資紀錄，部分合夥人則因金額不大以現金繳納而未保有紀錄，原查以「資本主入帳日期為91年3 月25日」、「提領現金日與繳款收據日不同」、「黃才丕97年3 月說明90年往事日期不符」、「該補習班日記簿及總分類帳記載，於91年3 月4 日前並無任何募集存入資金紀錄，以致於當日尚需向資本主借款100,000 元，俾於次（5 ）日支付水電瓦斯費、什費及雜項購置計17,541元，並遲至同年月25日才有1,000,000 元之資本主科目入帳紀錄」等為由，論以原告所提示各合夥人出資之資金證明乃係臨訟補具，主張合夥關係委不足採。

認事用法顯然違背一般經驗法則；

課以申請人負擔其他合夥人怠於舉證之不利益結果，即其他合夥人怠於舉證，竟因而獲得免除歸課所得之利益，而由原告負擔所有租稅債務，有違租稅公平原則；

以合夥人中之一二人怠於舉證，剝奪其他合夥人之合夥權利而推定全部為獨資，有違論理及經驗法則。

㈧本件主張合夥係為釐正合夥間權利義務關係，而非減少稅負：本補習班各合夥人分配比例：原告20% 、李啟源20% 、李玉瑩10% 、陳梁鐘20% 、黃才丕15% 、上發公司25% 。

通常情形下，合夥盈餘按獨資認定歸課其負責人，將產生歸課之所得適用較高累進稅率之效果，而負擔較高之稅負。

惟本件主張合夥係為釐正合夥間權利義務關係，而非減少稅負，經查系爭補習班93年度核定所得為851,551 元，按獨資認定，原告93年度適用之邊際稅率為21% ，如按合夥認定，原告分配比例為10% ，則補習班所得90% 應歸課其他合夥人，經查其他合夥人當年度所適用之邊際稅率大部分較原告為高，如李啟源為30% 、黃才丕為30% 、上發公司營所稅率為25% ，可證本件訴訟原告實為釐正合夥間權利義務關係。

㈨基於同筆所得不應重複課徵之原則，補習班93年度所得全部歸課原告，致其他合夥人則須補退稅款，一補一退之間，國家稅收不必然增加，徒增行政作業之困擾而已。

原告於98年7 月15日準備程序庭稱「原告與其他合夥人間之一補一退及找補」，依稽徵實務乃係於本案訴訟確定後始得辦理。

如本件部分合夥人另行合夥經營之台中市私立普森斯頓托兒所91年度及93年度執行業務所得，經核定歸課合夥人3 人確定（91年度為最高行政法院97年度裁字第4574號裁定，93年度為鈞院97年度訴字第1962號判決），即係於訟確定後由該托兒所備文更正其他合夥人所得，由國稅局通報辦理補退稅款，俟取得退稅款後找補，可供參照。

㈩其他合夥人怠於舉證其出資，應係探討該出資是否為遺產及贈與稅法第5條第3款「以自已之資金無償為他人購置財產」之視同贈與，被告卻導出合夥為負責人獨資經營之認定，設若本補習班日後發生變更負責人為其他合夥人、原告退夥或除名，被告採本補習班為原告獨資經營之認定，即有疑慮。

綜上所陳，請求訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告答辯則以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。

次按「不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。

……前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。

至……經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」

為財政部87年8 月19日台財稅第871959919 號函所明釋。

㈡經查，依原告提示之各合夥人現金投資繳款收據、說明書、銀行存摺及該補習班91年度日記簿及總分類帳比對，合夥人繳款日期分別為90年12月13日、20日及26日，惟該補習班帳載資本主入帳日期卻為91年3 月25日，次查，其中陳梁鐘部分，繳款收據日為90年12月26日，惟陳君97年1 月22日說明書卻稱其係分別於90年10月19日、29日、11月7 日、12月27日提領現金繳納，另黃才丕部分，繳款收據日為90年12月20日，惟黃君97年3 月24日說明書卻稱其係分別於90年9 月3日、4 日、10日及9 月21日、10月19日提領現金繳納，日期均不相符，有違一般經驗法則。

又該補習班資本額為1,000,000 元，除原告主張於91年1 月4 日及8 日由其所有彰化銀行三和路分行活期儲蓄存款帳戶提款支付投資款100,000 元外，其餘資金既於90年12月26日募集完竣，應有相關帳載紀錄，惟查該補習班91年度日記簿及總分類帳記載，於91年3月4 日前並無任何募集存入資金紀錄，以致於當日尚需向資本主借款100,000 元，俾於次（5 ）日支付水電瓦斯費、什費及雜項購置計17,541元，並遲至同年月25日才有1,000,000 元之資本主科目入帳紀錄，足證原告所提示各合夥人出資之資金證明乃係臨訟補具，尚難證明該補習班出資情形，原告主張合夥關係委不足採。

再查，原告主張該補習班91及92年度盈餘已依合夥人會議議事錄及盈餘分配表，比例分配現金予各合夥人乙節，中區國稅局於96年12月21日以中區國稅法二字第0960057195號函請原告提示盈餘分配之資金流程，迄未提示，而該補習班91及92年度亦無盈餘分配明細相關帳載資料記錄，核其主張不足採據。

又中區國稅局於97年6 月11日以中區國稅法二字第0970031402號函請上發公司提示確實出資經營該補習班之相關帳證及資金流程，亦迄未能提示，且依公司法第13條第1項規定「公司不得為……合夥事業之合夥人。」

，倘若上發公司為合夥事業合夥人，其行為應屬無效。

綜上，原告主張該補習班93年度由6 名合夥人合夥經營乙事尚難採據，是中區國稅局核定原告獨資經營該補習班其他所得851,551 元，通報被告併課原告93年度綜合所得稅並無不合。

據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請求駁回原告之訴。

四、按執行業務所得查核辦法第2條第2項：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。

次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所……不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」

，為執行業務所得查核辦法第2條第2項所明文。

又按財政部87年8 月19日台財稅第871959919 號函釋：「二、不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。

私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。

三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。

至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。

四、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用『執行業務所得查核辦法』之規定辦理。」

。

核此函釋係主管機關對於如何認定私立幼稚園經營所得之所得人，所為之解釋，合於實質課稅原則，自得予以適用。

五、經查，原告固主張新普霖頓補習班為伊與他人所合夥經營，其為經濟活動之主體，掌握相關事證，是其就此合夥之事實自負有舉證責任。

惟查，其於原核時提供之各合夥人之現金投資繳款收據、說明書、銀行存摺及該補習班91年度日記簿及總分類帳比對，合夥人繳款日期分別為李啟源20萬元於90年12月13日、李玉瑩10萬元於同年月20日、黃才丕15萬元於同年月20日及上發公司25萬元於同年月26日、陳梁鐘20萬元於同年月26日（見原處分卷第96-100頁），惟該補習帳載資本主100 萬元入帳日期卻為91年3 月25日（見原處分卷第134 頁）。

又合夥人李玉瑩部分，繳款收據日為90年12月20日，惟其於97年1 月21日出具說明書檢附銀行存提款資料，陳明係分別於90年10月29日、11月14日、11月15日提領現金及於同年12月14日向姊李玉娟借得5 萬元支付（見原處分卷第105 頁）；

陳梁鐘部分，繳款收據日為90年12月26日，惟陳梁鐘97年1 月22日出具說明書檢附提款資料卻稱其係向女兒陳惠屏借得部分資金，經陳惠屏分別於90年10月19日提3 萬元、29日提1 萬2 千元、11月7 日提10萬元，另其本人於12月27日提領2 萬1 千元及部分現金共20萬元（見原處分卷第111 頁）；

另黃才丕部分，繳款收據日為90年12月20日，惟黃才丕97年3 月24日出具說明書卻稱其係分別於90年9 月3日、4 日、10日各提領2 萬元、21日及10月19日各提領4 萬元、3 萬元、2 萬元以現金繳納（見原處分卷第117 頁）。

是上開原告主張為合夥人之一之李玉瑩、陳梁鐘、黃才丕所稱之出資合夥時間與書面證據顯示之時間，均不相符；

且合夥資金不過數萬元之數，一次繳足應無困難，縱一時缺乏現金，則待款項足額後一次完納，始符常情，乃各該合夥人用為股金之款項竟係分次提領，甚至有提領千元之情形，實無必要，渠等所稱之出資情形，實難信為真實。

又該補習班資本額為1,000,000 元，除原告主張於91年1 月4 日及8 日由其所有彰化銀行三和路分行活期儲蓄存款帳戶提款支付投資款100,000 元外，其餘資金最後募集日為90年12月26日，即應備具相關帳載紀錄以供查考，惟查該補習班91年度日記簿及總分類帳記載，於91年3 月4 日前並無任何募集存入資金紀錄。

況依該日記簿之帳載情形，91年3 月4 日尚向資本主借款100,000 元，供次（5 ）日支付水電瓦斯費、什費及雜項購置計17,541元，並遲至同年月25日才有1,000,000 元之資本主科目入帳紀錄（見原處分卷第134 頁）。

原告雖訴稱係因該補習班須俟取得統一編號編配通知書後，方得辦理銀行開戶，其於90年12月籌設，91年3 月25日立案，91年5 月8 日取得統一編號編配通知書，是無法提供籌設期間募款存入資金之紀錄云云，惟查，該補習班既係於90年12月間籌設，並收取各合夥人之投資額，即應依法於帳簿等資料記載相關之收入及支出項目，與其能否辦理銀行開戶及存入資金無涉。

是由該補習班日記簿及總分類帳記載，於91年3 月4 日前並無任何募集存入資金紀錄，可證前開募集資金之情形難以採信。

六、次查，原告主張該補習班91及92年度盈餘已依合夥人會議議事錄及盈餘分配表，比例分配現金予各合夥人乙節，被告陳明前經中區國稅局於96年12月21日以中區國稅法二字第0960057195號函請原告提示盈餘分配之資金流程，惟原告迄未提示，且該補習班91及92年度亦無盈餘分配明細相關帳載資料紀錄供核。

又復查時，亦經中區國稅局於97年6 月11日以中區國稅法二字第0970031402號函請上發公司提示確實出資經營新普霖頓補習班之相關帳證及資金流程，該公司亦未能提示，此為原告所不爭執。

另原告於訴訟中除提出合夥契約書影本以為佐證外，別無其他關於合夥為真例如盈餘分配之事證等以供調查；

並稱證人即各該合夥人等已於中區國稅局進行初核時陳明於談話筆錄上，別無再予傳喚之必要（見本院卷第77頁）。

故關於補習班為合夥設立一節，自無法予以採認。

七、綜上，被告依中區國稅局通報之資料，認定原告主張新普霖頓補習班93年度係由6 名合夥人合夥經營乙節，難以採認，乃核定原告獨資經營該補習班之其他所得為851,551 元，併課原告93年度綜合所得稅。

揆諸首揭規定，並無違誤。

八、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 陳 又 慈