設定要替換的判決書內文
臺北高等行政法院判決
98年度簡字第25號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年2月1 日臺財訴字第09600554240 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）116,400 元，系爭罰鍰係在200,000 元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告為臺北市全家聯合診所負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該診所於89年度給付訴外人吳偉光醫師執行業務所得計1,164,000 元，原告未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣繳稅款116,400 元，及於次年1 月底前辦理扣繳申報，案經被告所屬大安分局查獲，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，限期責令其補報暨補繳應納扣繳稅額116, 400元，原告於96年1 月10日辦理補報繳程序，被告乃以96年1 月15日Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按其應扣未扣之稅款處1 倍之罰鍰116,400 元。
原告不服，主張其與吳偉光係聯合執業，給付吳偉光之報酬非「駐診拆帳」，不存在扣繳問題云云，針對罰鍰申請復查。
案經被告審查認為：原告與吳偉光簽訂之合約，其形式與執行業務所得查核辦法第5條第1項所規定之「盈餘應按比例分配」及「支出應共同分攤」等要件不符，自難認係「聯合執業」之性質；
另原告依吳偉光看診人數按約定之計算方式給付報酬，參據財政部90年12月27日臺財稅字第0900457146號函釋可知，吳偉光於全家聯合診所執業，係屬按收入拆帳給付報酬之駐診拆帳，並非聯合執業關係，故原查責令原告補報並補繳優應扣未扣稅款116,400 元並無不合；
又原告已依規定期限補繳及補報，原查按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰116,400元亦無違誤。
原告仍表不服，主張本件扣繳罰鍰事件，違反稅捐稽徵法第21條，稅捐之核課期間為5 年之規定，縱其89年度綜合所得稅有扣繳憑單之問題，其稅單之送達亦已逾越稅捐稽徵法第23條所定5 年徵收期間之規定；
另其已開立扣繳憑單，被告稱無扣繳憑單據以處罰一節，純係原處分機關承辦人員之疏失云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈吳偉光醫師在全家聯合診所執業之法律關係應為聯合執業：首先，兩位醫師在診所執業，非負責人的醫師身分有三種可能，即受僱（領薪資固定薪，所得稅實領實報，扣薪資特別扣除額）、聯合執業（非受僱亦非駐診拆帳，雙方收入依合約所定，其比例有可能大於1 ）及駐診拆帳（按駐診收入依合約所定拆帳比例給付報酬而言，其比例不可能大於1 ）。
所以聯合執業與駐診拆帳之關係並非自由心證可決定，只要合於「雙方按駐診收入依合約所定拆帳比例給付報酬而言」即屬「駐診拆帳」，反之則為「聯合執業」。
依吳偉光與原告合約書所載「乙方每月看診人數1－1000人壹拾捌萬元整」，若以健保一人次收益400 元來計，按「駐診拆帳」之標準看，門診人數1 －449 人其拆帳比例為45000%－100.2%，佔了1 －1000人中45.0% 的可能性，是經常性大於1 ，皆不合於駐診拆帳性質。
吳偉光醫師與原告合約明顯有不可能為駐診拆帳之條文，被告漏未斟酌如下：⑴雙方每年都有15天休假，並相互無酬代診，此事不可能為駐診拆帳，而且規定雙方每年都有15天休假意涵雙方平等共同執業，況且怎有兼診抽傭醫師義務無酬看診事。
⑵執照必須登錄，此已非執照不必登錄之兼診醫師之駐診拆帳行為，關於駐診拆帳之法律沿革，有88年度之上訴補充狀敘述甚詳。
⑶雙方每年若有多於15天休假，則有訂定代診價碼，代表雙方平等共同執業，而且怎有兼診醫師沒來上診，兼診醫師還須自掏腰包付費之事，一般兼診醫師沒有看診就沒有抽成，不須自付費用，所以本件確為駐診拆帳合約。
⒉吳偉光醫師自87年起與原告間即為聯合執業之法律關係，故自無發生扣繳的問題，被告於發生爭執之89年度前並無任何異議，且予原告完稅，自難認為原告有何不法或漏報情事。
至於吳偉光醫師所提爭議之88年度綜合所得稅聲明書係在93年7 月，但89年度早已完稅，時序上原告不可能回歸過去幫其扣繳，被告以93年之聲明書回溯認定原告89年度涉有漏報情節，自有未當。
⒊原告並無稅捐稽徵法第21條第3款所指未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情，被告在無任何證據下，僅以駐診拆帳或聯合執業之法律見解不同，導致申報數額有所差異，遂認原告涉有漏報等違章事實，且認定核課期間應延長為7 年，顯有違誤：⑴揆諸最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）75年度判字第1738號判決意旨，本件所應審究者乃在於原告有無在規定期間內申報？而聯合執業或駐診拆帳認定之不同，是否係因誤解法律規定或法律見解不同導致之少報？如係如此，則原告並無逃漏稅捐之故意，依稅捐稽徵法第21條第1款規定核課期間應為5 年，其應補繳之稅捐已超過5 年部分，於核算時自應扣除不得再行補徵。
被告對此未予究明亦未舉證說明，竟逕自延長核課期間為7 年，認事用法實有不當。
⑵被告所稱核課期至97年1 月31日止，係以核課期間為7年計算，其所依據之稅捐稽徵法第21條第3款法定要件為「未於規定期間內申報」。
然全家聯合診所自79年8月開業以來，皆以醫師聯合執業申報醫師執業之綜合所得稅，並不存在扣繳憑單申報之問題，且該等申報方式均為被告肯認，至93年8 月間吳偉光醫師因個人因素聲稱其為受僱關係，被告始突然以違反常理及醫界實務之方式，逕自認定雙方關係為「駐診拆帳」，並回溯認定先前之申報不實，顯然未合。
⒋被告所認定應行補徵或補繳之稅捐，並非稅捐稽徵法第21條第1項 第1款及第2項前段所謂「經另發現應徵之稅捐」範疇，且與繫屬行政法院之案件屬同一事實範圍，依法自不得延長核課期間為7 年或另行補徵：⑴最高行政法院82年度判字第2187號判決以：「按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所明定。
所謂『經另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐，此觀諸本院五十八年度判字第三十一號判例：『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關審查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，其於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』之意旨自明。」
⑵經查，有關被告所主張全家聯合診所為一駐診拆帳診所，並無任何證據足佐，且根本違反醫療法及財政部有關駐診拆帳之函釋，此案仍在上訴中，該案與本案爭執既屬同一事實，且已在行政救濟中，揆之上開判決意旨，自非屬另發現應徵之稅捐，被告自應受5 年核課期間之拘束。
⒌本件被告認定之基礎除吳偉光聲明書外，另有其證詞，然此部分關鍵之證詞及證物等業經最高行政法院97年度判字第653 號判決認定：「經查依財政部90年12月27日臺財稅第0900457146號函釋：『執行業務者費用標準第11款第6目所稱之駐診拆帳，係指醫療機構與西醫師間無雇傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所定拆帳比例給付報酬而言。』
之意旨，駐診拆帳旨在於駐診醫師與醫療機構間按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬，雙方並無雇傭關係，駐診醫師之執業執照亦毋庸登錄於醫療機構。
而本件訴外人吳偉光醫師於87年、88年、89年與上訴人在全家聯合診所執業，其執業執照亦登錄於全家聯合診所，則是否為聯合執業，或仍僅屬駐診拆帳，已不無疑義。
況查原判決依據吳偉光醫師於93年7 月13日所擬之聲明書，認上訴人與吳偉光醫師間為駐診拆帳關係，惟該聲明書僅為打字，並無吳偉光醫師簽名或蓋章，且上訴人於原審主張其與吳偉光醫師間另有嫌隙，該聲明書所述，其未簽署任何合夥契約，僅依受僱聘用一節，與事實不符。
抑有進者，吳偉光醫師於93年7 月13日所擬之聲明書有兩份，日期相同但內容不同，分別附於原處分卷第120頁及第139 頁，原判決對於上開情形未置一詞，即認以上訴人與吳偉光醫師間為駐診拆帳關係，有違經驗法則、論理法則，適用法規不無違誤。」
⒍被告在已有充分資料即吳偉光醫師89年收入支票影本佐證下，仍將吳偉光醫師核扣52% 為其執業成本，而以931,200 元核定為其淨所得，可見被告係將吳偉光醫師核定為「聯合執業」定案。
被告並未出示97年3 月13日之核定通知書，且被告不可在吳偉光醫師之申報核定為聯合執業，卻又自我矛盾在原告之申報上，另認定吳偉光為駐診拆帳。
本案源始於88年，該案已為最高行政法院明確判決，吳偉光醫師有登錄在全家聯合診所執業，應不為執照未登錄僅需報備之「駐診拆帳」，既非駐診拆帳亦不會有扣繳及加倍罰鍰之情事。
（二）被告主張之理由：⒈按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」
「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」
「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」
「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；
應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。
但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」
「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
及「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」
行為時稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第3款、第22條第2款、第23條第1項、第49條及第50條定有明文。
次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。
…本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；
納稅義務人為取得所得者。」
「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；
並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。
…」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；
…」行為時所得稅法第88條、第89條第1項第2款、第92條第1項及第114條第1款復規定甚明。
又「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…八、執行業務者之報酬按給付額扣取百分之十。」
為各類所得扣繳率標準第2條第8款所規定。
再按「依所得稅法第一百一十四條第一款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣三千元以下，經限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，已依限繳納及補報者，免予處罰。
…」為稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第1款所規定。
另按「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第88條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款或雖已扣取稅款，但未依同法第92條規定期限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7 年；
…。」
「執行業務者費用標準所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」
亦分別經財政部87年2 月5 日臺財稅第871926093 號函及90年12月27日臺財稅字第090045 7146 號令釋在案。
⒉原告係全家聯合診所負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該診所89年度給付吳偉光執行業務報酬1,164,000 元，原告未依規定扣繳稅款116,400 元，經被告所屬大安分局查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告依規定期限補繳及補報，經被告按應扣未扣稅款處1 倍罰鍰116,400 元。
⒊查全家聯合診所89年度給付吳偉光報酬1,164,000 元，為原告所不爭；
次查原告與吳偉光簽訂之合約，其內容僅約定吳偉光執業報酬係依就診患者人數之計算方式（無論盈虧），並無吳偉光共同承擔費用、成本及分擔診所盈虧之義務，與執行業務所得查核辦法第5條第1項所規定之「盈餘應按比例分配」及「支出應共同分攤」等要件不符，自難認係「聯合執業」之性質；
又吳偉光於全家聯合診所執業，除無須共同承擔該診所營業費用、成本及損失，該診所之護理人員、醫療器材及場所均由原告提供，原告並依吳偉光看診人數按約定之計算方式給付吳君報酬，參據首揭函釋，吳偉光於全家聯合診所執業，係屬按收入收取報酬之駐診拆帳，並非聯合執業關係至明。
又原告與吳偉光間之法律關係，亦經本院96年度訴字第00278 號判決認二者之間並無聯合執業之關係。
依首揭規定，被告責令原告補報並補繳應扣未扣稅款116,400 元並無不合，又原告已依規定期限補繳及補報，被告按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰116,400 元亦無違誤。
⒋另原告主張本件已逾核課及徵收期間一節，查全家聯合診所於90 年1月底前，並未申報89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，按稅捐稽徵法第21條及第22條規定，核課期間屆滿日為97年1 月31日，被告所屬大安分局責令原告於96年1 月10 日 前補繳稅款並補報扣繳憑單通知函係於95年12月22日由原告簽收在案，並未逾核課期間；
嗣原告已依規定期限補繳及補報，被告依首揭規定處罰鍰116,400 元，限繳日為96年2 月15日並於96年1 月23日送達，此部分亦未逾前揭核課期間，因原告復於96年2 月15日就罰鍰部分申請復查，暫緩移送強制執行，依稅捐稽徵法第23條規定，徵收期間之計算應扣除暫緩執行期間，本件亦未逾徵收期間，原告主張顯係誤解等語。
五、心證要領：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；
納稅義務人為取得所得者。」
「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；
並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」
「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」
行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項 前段、第114條第1款分別定有明文。
另「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…八、執行業務者之報酬按給付額扣取百分之十。」
「依所得稅法第一百一十四條第一款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣三千元以下，經限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，已依限繳納及補報者，免予處罰。
…」各類所得扣繳率標準第2條 第8款及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第1款復規定甚明。
「執行業務者費用標準所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」
亦經財政部90年12月27日臺財稅字第0900457146號函釋在案。
上開函令係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法第14條第1項第2 類等相關規定所訂定具有解釋性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬大安分局財北國稅大安綜所字第0950217598號函、罰鍰繳款書、被告96年1 月15日Ｚ0000000000000號處分書、扣繳義務人有關扣繳之違章案件移送表、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、營業人暨扣繳單位統一編號查詢單、線上繳款書查詢資料單、各類所得扣免繳憑單申報書、89年度綜合所得稅BAN 給付清單、吳偉光93年11月26日說明書、原告與吳偉光87年12月24日合約書、89年1 月25日合約書、89年度執行業務其他所得查審案件處理表、被告所屬大安分局95年3 月3 日第0000000000號吳偉光89年度綜合所得稅核定通知書、吳偉光89年度綜合所得稅結算申報書、徵銷明細檔查詢單、案關支票、徵銷異動紀錄檔查詢單等件附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：原告與訴外人吳偉光間究成立「聯合執業」或「駐診拆帳」關係？本件有無逾越核課及徵收期間？被告所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：⒈按行為時所得稅法第14條第1項第2 類前段、第3 類前段規定：「第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。
…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得…」執行業務所得查核辦法第5條規定：「（第1項）執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。
其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。
（第2項）執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；
其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。
各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」
又91年度執行業務者費用標準第11項：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十一年度應依下列標準計算其必要費用：……十一、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：七八％。
……（三）西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除二○％必要費用。
……」依上開執行業務所得查核辦法第5條第1項規定，可知所稱「聯合執業」之要件，為「盈餘按比例分配」及「支出共同分攤」。
此與民法上合夥，係指二人以上互約出資以經營共同事業之契約，除出資外，各合夥人並有損益共同分擔之利害關係（民法第667條、第676條、第677條參照），二者在損益共同分擔之特徵上相符。
⒉執行業務所得應如何定義，以及其與薪資所得間之區別，其標準之建立，如下所述：⑴在私法上，無論「薪資所得」或「執行業務所得」，均是因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」。
私法上之各種勞務契約，依其「屬人性」之高低，可為下列之排序：①「屬人性」最高者為「僱傭契約」，其約定特色在於「勞務提供者」必須完全依「勞務受領者」之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由「勞務受領者」自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。
一般之勞動契約均有此特質。
②「獨立性」最高者則為「承攬契約」，其「勞務提供者」對提供勞務之方式享完全之自由，不必受「勞務受領者」之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。
在此類型下又分為：「運送契約」、「行紀契約」等等。
③介於二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之「委任契約」。
受任人給付勞務，僅為手段，除當事人另有約定外，得在委任人所授權限範圍內，自行裁量決定處理一定事務之方法，以完成委任之目的。
⑵稅法上所稱之「薪資所得」，一般均是指因「僱傭契約」所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，故原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為「所得」。
而稅法上之「執行業務所得」則比較近似於因「承攬」或「委任」契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本」，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。
這正是二者之區別。
也因為上開之差異，執行業務之人因工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見。
以上說明係以民法上勞務契約之分類，區別「薪資所得」與「執行業務所得」。
然稅法不同於民法，有其自身之規範目標。
稅法上「執行業務所得」之定性，重在「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」。
因此，「勞務提供約定之性質是否為承攬契約或委任契約」固為認定「執行業務所得」之重要參考基準，但非為絕對。
真正之標準仍應依社會通念，以商業活動類型判斷「勞務報酬之取得，除勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出。」
⒊本件原告固主張其與吳偉光之合約關係為聯合執業云云。
經查：⑴依原告與訴外人吳偉光於87年12月29日簽訂（合約期間：88年3 月1 日起至89年3 月31日止）之合約書明載：「……參、待遇給予辦法：乙方（按指吳偉光）每月看診人數1-1,000 人（空白）整，第1,001-1,500 人每增一人多加貳佰元正。
第1,501-2,000 人每增一人多加壹佰伍拾元正。
第2,001 人以上每增一人多加壹佰貳拾元正。
在健保人數診所每月00 00-0000人以及乙方健保人數700-749 人調為（空白）元正，在健保人數診所每月2,000-2,099 人以及乙方健保人數65 0-699人調為（空白）元正。
肆、人數算法：健保每一人以一人計，自費病人收費361 元以上以一人計，360 元以下以半人計，病人掛雙號，仍以一人計，未收掛號、診察費者以零人計。
……陸、稅金：每月（空白）元收入以60% 為報稅收入，超過（空白）部分以30% 為報稅收入，院方據此年底開立扣繳憑單予乙方。
……捌、雙方每半年有7 天休假，須相互無酬代診。
玖、雙方代診價碼為白天診3,000 元，每多於30人每人加150 元，夜診4,000 元，每多於40人每人加150 元，假日診5,000 元，每多於50人每人加150 元。
……」等語（原處分卷第39頁），及雙方89年1 月25日簽訂（合約期間：89年3 月1 日起至90年3 月1 日止）之合約書明載：「……參、待遇給予辦法：乙方（按指吳偉光）每月看診人數1-1,000 人壹拾捌萬正，第1,001-1,500 人每增一人多加貳佰元正。
第1,501-2,000 人每增一人多加壹佰伍拾元正。
第2,001人以上每增一人多加壹佰貳拾元正。
在健保人數診所每月2,100-2,199 人以及乙方健保人數700-749 人調為壹拾柒萬元正，在健保人數診所每月2,000-2,099 人以及乙方健保人數650-699 人調為壹拾陸萬元正。
肆、人數算法：健保每一人以一人計，自費病人收費361 元以上以一人計，36 0元以下以半人計，病人掛雙號，仍以一人計，未收掛號、診察費者以零人計。
……陸、稅金：每月18萬元之內收入以為報稅收入，超過18萬元部分以為報稅收入，院方據此年底開立扣繳憑單予乙方。
……捌、雙方壹年各有7 天休假，須相互無酬代診。
……玖、雙方代診價碼為白天診3,000 元，每多於30人每人加150 元，夜診4,000 元，每多於40人每人加150 元，假日診5,000 元，每多於50人每人加150 元。
……」等語（原處分卷第40頁）。
上開二件合約書，除前者之待遇給予金額有刻意保留之外，其餘內容大致相同。
⑵綜觀原告與訴外人吳偉光間89年度合約內容，吳偉光之執業報酬係依就診患者人數計算（不論盈虧），其每月看診人數1-1000人，即可獲取180,000 元之報酬，超過1,000 人以上，即依看診人數之級距調增報酬額度，並非由原告與吳偉光按比例分配診所實際盈餘，且雙方除各負有每半年7 天休假無酬代診之義務外，全由原告提供護理人員、醫療器材及場所，吳偉光無須共同承擔診所營業之費用、成本、損失或分擔診所盈虧。
以全家聯合診所若每月僅有病患1 人由吳偉光看診，依合約書約定，原告仍須支出180,000 元報酬之極端例子而言，此種不問盈虧之關係更見明顯。
可見全家聯合診所係由原告獨立負擔業務榮枯及成敗，而吳偉光無須負擔。
是以，原告與吳偉光之合約關係，並非吳偉光為原告所僱用為病人看病而收取固定薪資，而係就吳偉光在診所之看診人數多寡之收入比例拆帳而給付報酬，自不同於僱傭契約之領取薪資性質。
抑且，上開合約並無「盈餘按比例分配」、「支出共同分攤」等損益共同分擔之約定，而由原告獨立負擔損益，亦非屬聯合執業或合夥關係。
被告以全家聯合診所提供護理人員、醫療器材及場所，吳偉光提供醫療專業知識與技術，雙方約定給付報酬方式，按吳偉光看診人數多寡之收入比例給付報酬，認係「駐診拆帳」之方式，並非僱傭關係，亦非聯合執業之性質，於法洵屬有據。
原告主張：若「拆帳比例」可能大於1 或經常大於1 ，則必然非「雙方按駐診收入」，亦非「駐診拆帳」而為「聯合執業」，因「拆帳比例」應為不大於1 之分數，依雙方合約書所載「乙方每月看診人數1-1,000 人壹拾捌萬元整」，若以「駐診拆帳」之標準看診人數1-449 人，其拆帳比例為45000%-100.2% ，佔了1-1,000 人中45.0% 的可能性，是經常性大於1 ，已可佐證不是「駐診拆帳」而為「聯合執業」云云，為其一己主觀之見，核與上開規定及說明不符，委非可採。
至於原告所稱「雙方每年都有15天休假，並相互無酬代診，此事不可能為駐診拆帳，而且規定雙方每年都有15天休假意涵雙方平等共同執業，況且怎有兼診抽傭醫師義務無酬看診事。」
一節，要屬彼等間關於休假之特別約定，要難以此單一約定即據以認定雙方間之關係屬「聯合執業」而非「駐診拆帳」。
⑶又按所謂「聯合診所」一詞，依93年4 月28日前之醫療法並無明文，於93年4 月28日修正公布之醫療法第13條規定：「二家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務……」，行政院衛生署94年11月7 日訂定發布之聯合診所管理辦法第3條第1款規定，聯合診所之各該診所名稱應依規定分別辦理，第11條亦規定於該辦法施行前，已使用聯合門診名稱者，得繼續使用，至歇業為止。
準此，93年4 月28日後設立聯合診所，必須有二家以上診所，在同一場所執行業務，且使用共同之設施者，方屬之，而非指二位醫師在同一場所執業，即可稱為聯合診所。
原告主張其經主管機關頒發全家聯合診所開業執照（參見本院卷第74頁），故該診所乃聯合診所，屬聯合執業云云。
惟查，本件原告擔任負責人之全家聯合診所自79年間設立迄今均非聯合診所，僅因聯合診所管理辦法辦法施行前，已使用聯合診所名稱，故得繼續使用，並據臺北市政府衛生局96年7 月30日以北市衛醫護字第09 635936600號函說明「二、…另按94年11月7 日發布之聯合診所管理辦法第11條規定：『本辦法施行前，已使用聯合診所名稱者，得繼續使用，至歇業為止』。
三、開業核准日期：79年9 月12日迄今，皆登記為一般診所，無聯合診所登記資料；
另吳偉光醫師於87年3 月2 日至92年3 月31日執業登記全家聯合診所…」等語綦詳，有本院96年度訴字第00278 號判決書在卷足憑（參見原處分卷第76頁），是原告此部分主張，要非可採。
吳偉光於87年3 月2 日至92年3 月31日雖登記於全家聯合診所執業，惟舉凡醫師（含獨立開業、聯合執業、受僱執行醫療業務之醫師等鎮）均應為執業登記（醫師法第8條第1項、第8條之2 、醫師執業登記及繼續教育辦法第5條參照），此與「醫療機構」之負責醫師於開業前，經主管機關核准所為之登記（即開業登記）後所發給之開業執照有別（醫療法第15條規定參照），是以，吳偉光固登記於全家聯合診所而執行醫療業務，惟此與上開醫療法規定聯合診所（二家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務），有所不同，並非二位醫師在同一場所執業，即可稱為聯合診所。
至原告與吳偉光是否屬所得稅法上之「聯合執業」，則應依雙方合約關係是否符合執行業務所得查核辦法第5條第1項「聯合執業」要件以為斷。
本件原告與吳偉光間之合約關係，已析述如前，並不符合執行業務所得查核辦法第5條第1項規定，非屬聯合執業。
⑷復依原告89年度所支付吳偉光報酬之支票存根影本（參見原處分卷第53頁至第65頁），為89年度1 至12月按月給付吳偉光之報酬。
而吳偉光於89年度亦自行申報執行業務所得為1, 164,000元（參見原處分卷第47頁）。
惟依上開支票存根影本，吳偉光既係依合約書第3條領取約定之全額報酬之事實，並未實際攤付全家聯合診所之成本費用，可知並非聯合執業，且吳偉光亦於本院96年度訴字第00278 號審理中到庭證述，陳稱：其87年起開始到全家聯合診所上班，沒有合夥關係，只是受僱，有最低底薪，超過的部分多看多少病人就拿多少錢，當時並未與原告約定盈虧及成本費用之負擔方式，只是去看診並拿薪水等語（參見本院卷第36頁），及吳偉光93年7 月13日聲明書表示：「本人聲明並無全家聯合診所簽署任何合夥之合約僅依受聘僱用，其該負責人單方面以合夥人名義申報88年度執行業務所得…」等語（本院卷第84頁及第85頁），姑不論吳偉光所述僱傭關係並非可採（理由如上述），從其陳述及聲明書內容亦可得知非如原告主張為吳偉光自承87年度始即為聯合執業。
至原告雖質疑上揭吳偉光醫師所提出之聲明書2 份僅為打字，並無吳偉光醫師簽名或蓋章，且原告主張其與吳偉光醫師間另有嫌隙，該聲明書所述，其未簽署任何合夥契約，僅依受僱聘用一節，與事實不符云云，惟本院96年度訴字第27 8號綜合所得稅事件，曾經請吳偉光醫師作證，吳偉光醫師就此部分已明確說明，該2 份聲明書均是其配偶所繕打，並非原告所稱有竄改的情形等語。
依原告所提出由吳偉光醫師出庭作證之本院96年度訴字第278 號案件96年9 月3 日準備程序筆錄略載：「（問：當時你到全家聯合診所簽立上揭合約的過程、情形如何？）當時我知道原告要找醫師，我知道原告要找醫師在他的診所上班看診，我去全家聯合診所看到本件合約，我看到薪水約定合理，我就與原告簽約去診所上班。
（問：有無與原告約定盈虧及成本費用之負擔方式？）沒有，當時這些都沒有說。
（問：因何於87年時係以聯合執業方式報稅？）當時我對報稅沒有概念，我都委由我父親處理我的報稅問題，……我是87年才開始到診所去擔任醫師看診，我對於應該如何報稅並沒有概念，87年是我父親幫我報稅的，我也不知道他如何報稅，88年也是我父親幫我報稅的。
……（問：當時你去全家聯合診所工作，你自己主觀上係受僱關係？或駐診拆帳關係？）我對工作方式不清楚，我的觀念上只是去看診並拿薪水，我的薪水每月從沒有超過18萬元。
……（問：88年為何主張係受僱非聯合執業關係？提示本院卷附23頁聲明書，有何意見？……）後來國稅局要我補稅，我去問了國稅局，國稅局說我是合夥人，我認為不合理，就由我太太代我提出上揭聲明書，表示並無合夥關係，聲明書上字樣係我太太所繕打。
……（問：於本院卷第12頁、第23頁聲明書所載內容不同，為何如此？……）一該兩份聲明書都係我太太繕打、提出的。
二該兩份聲明係國稅局人員通知我要補稅時，我太太代我向原告、國稅局人員聯繫，我太太向原告聯繫後，沒有結果，後來我太太向國稅局詢問，得知係藥師的收入部分，因係合夥關係，要我與原告分擔，所以要補稅，因繳稅的時間快到了，國稅局人員要我們先繳稅，我們想說先繳了稅可避免被裁罰，就先繳了稅，然後我太太再向原告查詢，原告說他在處理，等處理結果後再繳，但是後來原告就沒有理會我們，我們就先補繳稅然後提出聲明書，說明並無合夥關係，而且就我認知，我只是被原告僱用，有最低底薪，然後超過的部分，多看多少病人就拿多少錢，但是幾乎都沒有超過，只有在夏天時，我幫原告看診，才有超過的情形，我們就另外再傳真乙份聲明書，說明我是受僱聘用的，於藥師收入的部分與我無關，不該由我分擔繳稅。
（問：上揭兩份聲明書，係你不滿原告不肯補貼你被國稅局罰的稅款所寫？）我發聲明書，並非報復原告，係原告不處理，我認為該些稅款不該我繳，我才提出向國稅局聲明的。」
等語（參見本院卷第34頁至第37頁），依上可見原告所主張其與吳偉光醫師之合約關係為聯合執業一節，亦為吳偉光醫師所否認，且吳偉光醫師復證實上揭聲明書2 份內容固略有不同，但確為其配偶繕打、提出予被告的等語，難認該聲明書有原告所稱之偽造或不實情事。
此外，本件經被告查明後，以吳偉光89年度應按取自全家聯合診所實際金額申報收入1,164,000 元，扣除必要費用（按89年度執行業務者費用標準第11項規定，西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20% 必要費用）申報，吳偉光應以1,164,000 元×80% （931,200 元）申報執行業務所得，故以該數核定（參見原處分卷第46頁）。
原告訴稱「被告在已有充分資料即吳偉光醫師89年收入支票影本佐證下，仍將吳偉光醫師核扣52% 為其執業成本，而以931,20 0元核定為其淨所得，可見被告係將吳偉光醫師核定為『聯合執業』定案。
被告並未出示97年3 月13日之核定通知書，且被告不可在吳偉光醫師之申報核定為聯合執業，卻又自我矛盾在原告之申報上，另認定吳偉光為駐診拆帳。」
云云，尚有誤解。
至於原告與吳偉光間上開合約「…陸、稅金：每月18萬元收入以60% 為報稅收入，超過18萬元部分以30% 為報稅收入，院方據此年底開立扣繳憑單予乙方。
…」之約定，僅係原告之稅捐規劃，無礙於原告與吳偉光間實際非聯合執業關係之認定。
⒋另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」
本件訴外人吳偉光所獲取之系爭執行業務所得，既係原告擔任負責人之臺北市全家聯合診所所給付之報酬，自屬吳偉光當年度之中華民國來源所得，應課徵其個人綜合所得稅，依上開所得稅法第88條規定，原告即應就吳偉光在中華民國境內所取得之報酬所得扣繳稅款，然原告應扣未扣，則被告所屬大安分局依所得稅法第114條第1款規定，發函限期責令原告補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，於法自屬有據。
另原告應就吳偉光在中華民國境內所取得之執行業務報酬扣繳稅款，法律已明定其構成要件，且原告與訴外人吳偉光在上開合約書第6條均已明定，全家聯合診所應於年底依據實際收入開立扣繳憑單予吳偉光，原告竟未依上開所得稅法第88條第1項第2款規定按給付額扣繳稅款，其主觀上顯有違反第114條第1款規定之故意。
因此，本件原告違反所得稅法第110條第1項之行為，自應加以處罰。
從而，被告依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅款116, 400元處1 倍之罰鍰116, 400元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，始生行政自我拘束之效力，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。
本件原告與吳偉光間非聯合執業一節，既經被告查明，則其執之以為本年度稅捐稽徵之依據，於法自無不合，尚難以89年度以前誤以聯合執業方式核定原告之執行業務所得為由，遽指本件原告之執行業務方式即為聯合執業，是原告訴稱「被告於發生爭執之89年度前並無任何異議，且予原告完稅，自難認為原告有何不法或漏報情事。」
云云，亦非可採，併此敘明。
⒌末按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；
其核課期間為七年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」
為行為時所得稅法第71條第1項前段、稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項、第22條第2款所明定。
另「二、扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第八十八條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款，或雖已扣取稅款，但未依同法第九十二條規定期限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年；
至已依規定辦理扣繳，經繳納扣繳稅款並申報扣繳憑單，而僅部分所得於給付時未予報繳者，除查得有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，其核課期間為五年。
扣繳義務人在上開期間內經稽徵機關查獲前述情形時，應依所得稅法第一百十四條規定責令賠繳及處罰。」
亦經財政部87年2 月5日臺財稅第871926093 號函釋在案。
上開函令係主管機關財政部基於職權，依據稅捐稽徵法第21條、第22條等相關規定所訂定具有解釋性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。
經查，原告所擔任負責人之全家聯合診所，並未依行為時所得稅法第92條第1項前段規定，於90年1 月底前將系爭89年度執行業務所得之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，為前開所查明，則按前揭稅捐稽徵法第21條及第22條規定，核課期間屆滿日即為97年1 月31日，被告所屬大安分局責令原告於96年1 月10日前補繳稅款並補報扣繳憑單通知函係於95年12月22日由原告簽收在案，有補繳各類所得扣繳稅額繳款書附卷可稽（參見原處分卷第23頁），顯未逾核課期間。
另原告已依規定期限補繳及補報，被告依首揭規定處罰鍰116,400 元，限繳日為96年2 月15日，原告並於96年3 月2日申請復查，此部分亦未逾前揭核課期間，有違章案件罰鍰繳款書、處分書及復查申請書附卷足憑（參見原處分卷第10頁、第11頁、第16頁）。
因此，原告主張本件已逾核課期間，即非可採。
（四）綜上所述，被告以系爭執行業務所得係臺北市全家聯合診所所給付之報酬，屬當年度之應稅所得，原告為該診所之負責人，應依法於給付時扣繳而未扣繳，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單後處以罰鍰，揆諸首揭規定及函令意旨，即無違誤，原處分及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 陳德銘
還沒人留言.. 成為第一個留言者