臺北高等行政法院行政-TPBA,98,簡,317,20091231,1

臺北高等行政法院判決
98年度簡字第317號
原 告 甲○○
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（代理處長）
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年5月15日北府訴決字第0970967258號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為20萬元，並於93年1月1日實施。

本件原告係因不服被告所屬中和分處（以下簡稱中和分處）以97年11月10日北稅中一字第0970041965號函（以下簡稱原處分）否准退還原告已繳納坐落台北縣中和市○○段228地號土地之土地增值稅計新台幣（下同）59,394元而涉訟，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，並不經言詞辯論為判決；

又本件起訴時被告之代表人為黃毓彥，嗣於本件訴訟程序進行中變更為乙○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，均合先敘明。

二、事實概要：緣原告於95年11月29日先購買坐落臺北市○○區○○段1小段725地號土地（以下稱系爭新購土地），繼於97年9月10日出售其原有坐落台北縣中和市○○段228地號土地（以下稱系爭原所有土地）。

嗣原告於97年10月30日向中和分處申請依土地稅法第35條第2項規定重購自用住宅用地退還已繳納之土地增值稅，經中和分處以原處分予以否准所請。

原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：㈠按土地稅法第35條重購退稅立法意旨「在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，．．．」，究其條件略為⑴二年內重購土地及⑵出售前一年內未曾供營業使用或出租。

惟被告逕以原告新購地土地完成移轉登記時，原持有後售地土地無自用戶籍登記為由駁回原告之申請，排除出售前一年內未曾供營業或出租之事實，漠視原告為採先售後購而騰空待售，致後售時戶籍已不在原址之因果歷程，是被告駁回理由已違財政部有關土地稅法第35條規定之釋示。

被告復於原告提起訴願時改以原告之申請案不符財政部釋例有關「採先購後售戶籍遷入新購地致後售時戶籍已不在原址者，戶籍必須自後售地直接遷入新購地」之適用限制條件，逕予排除由先售後購者改採先購後售者之釋示適用，是該駁回理由亦背離土地稅法第35條之立法意旨。

㈡次按民法規定「一人不得同時有兩住所」，原告在法律規範內確實辦理戶籍遷移登記，係人民自主權利之行使。

嗣人民依土地稅法第35條規定申請退稅，被告復創設戶籍登記條件限制，意圖誤導人民為不實戶籍遷移登記，即⑴原告採先購後售者，於後售地土地移轉前，應以土地所有權人或配偶或直系親屬於後售地先「製造」戶籍登記記錄，再依「實際」住所遷回新購地，以「符合」土地稅法第35條有關自用住宅之「規定」，及⑵原告縱因採先售後購而騰空出售遷出戶籍至第三地，後因故改採先購後售者，於先購地土地移轉前，應將戶籍自第三地遷回後售地，再於先購地土地移轉後將戶籍「直接」遷移至新購地，以「符合」土地稅法第35條有關自用住宅之「規定」，是被告之行政作為背離土地稅法第35條立法意旨，創設戶籍登記此一條件限制人民戶籍登記之權利義務，致人民競為戶籍登記之「偽造文書」行為。

就此被告作為業務主管機關，即有「無作為」之過失，行政法院自得依裁判時之事實及法律判決被告應作成准予退稅之行政處分。

㈢被告駁回原告申請之理由其二，乃原告之申請案亦不符財政部釋例關於採先售後購而騰空待售者，須於1年內出售之條件限制。

惟按財政部92年7月28日台財稅第0920454791號函（以下簡稱財政部92年7月28日函），略以「有關李○○先生先購後售自用住宅用地，如其重購土地時，出售地係因騰空待售遷出戶籍，致未有本人、配偶或直系親屬之戶籍登記，．．．，故本案仍請參照本部82年10月6日台財稅第820439661號函規定辦理。」

。

次按財政部82年10月6日台財稅第000000000號令（以下簡稱財政部82年10月6日令），略以「陳○○因職務變動至他處任職，於新任職地重購自用住宅用地，其出售原有自用住宅用地時，戶籍已遷出，但距其出售期間未滿1年，參照本部72年台財稅第35797號函釋，准依土地稅法第35條第1項第1款規定退還已納之土地增值稅。

」。

又按財政部72年8月17日台財稅第35797號函（以下簡稱財政部72年8月17日函），略以「．．．查土地所有權人在出售符合土地稅法第9條及第34條規定之自用住宅前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼而認為供自用住宅使用，惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿1年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」

。

㈣茲探究被告所引據1年之時間條件限制，原係財政部72年8月17日函釋有關計徵土地增值稅依據之一，財政部82年10月6日函逕予引用為先購後售者土地增值稅重購退稅1年時間限制條件，財政部92年7月28日復引用為先購後售騰空待售遷出戶籍者土地增值稅重購退稅1年時間限制條件，未探究財政部於72年8月17日函釋所定限制1年之時間條件所考量之社經背景，是否適用迄今27年後之房地產市場交易流通率及行政院土地增值稅重購退稅獎勵政策。

又自72年間起至98年止，土地稅法業經12次修正公告，按現行土地稅法第35條條文中除2年內重購土地限制及土地出售前1年內未曾供營業使用或出租者外，尚無明訂土地增值稅重購退稅「1年時間之限制條件」，則被告既未經母法授權，遽引據、創設「1年時間限制條件」，以原處分駁回原告之申請，自屬於法有違，自應予以撤銷。

㈤且查被告於土地稅法第35條條文外，另以戶籍遷移途徑或戶籍遷移時間等限制條件，剝奪人民依土地稅法第35條規定申請土地增值稅重購退稅之權利，甚或誤導人民為不實戶籍遷移登記作為，就此被告「無作為」之行政過失，原告求為命被告「有作為」之行政處分，即公開揭示土地稅法第35條重購退稅規定適用之條件及作法，藉以維護人民應有之權利，並就本件應揭示之內容舉例如后：⒈採先售後購者，因騰空出售遷出戶籍至第三地，尚無戶籍遷移途徑或時間之限制條件，惟後購地土地移轉登記完成日期距先售地土地移轉登記日期仍不得超出2年，始符土地稅法第35條重購退稅之規定。

⒉採先售後購者，因騰空出售遷出戶籍至第三地，後因故改採先購後售者，於先購地土地移轉前，應將戶籍自第三地遷回後售地再於先購地土地移轉後將戶籍直接遷移至新購地，以符合土地稅法第35條有關自用住宅之規定。

⒊採先購後售者，其因故於後售地土地移轉前戶籍已遷出時，應以土地所有權人或配偶或直系親屬於後售地先辨峻戶籍登記後，再行遷移戶籍至新購地，始能符合土地稅法第35條重購退稅規定。

⒋承前項，於後售地土地移轉前未及時將戶籍遷回後售地者，則後售地出售日期距後售地遷出戶籍日期不得超出1年，始符土地稅法第35條重購退稅規定等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；

被告對原告於97年11月13日申請「台北縣中和市○○段228地號」土地增值稅重購退稅事件，應作成准予退稅之行政處分。

四、被告則以：㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。

．．．前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。

第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」

，分別為土地稅法第9條、第35條第1項第1款及第2、3項所明定。

㈡次按「土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。

故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；

同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；

如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，．．．與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」

、「土地稅法第35條重購退稅之規定，．．．其適用自應以有『重購自用住宅用地』之事實為前提，準此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用地』，至於原有土地出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，與重購自用住宅用地之申請退稅尚無必然關係。」

，分別為財政部88年9月7日台財稅第000000000號（以下簡稱財政部88年9月7日函）、91年10月3日台財稅字第0910452232號函（以下簡稱財政部91年10月3日函）所釋。

㈢經查土地稅法第35條第1項第1款規定乃針對「先售後購」之土地增值稅之退稅事宜所為規範，至「先購後售」者，除出售之土地於出售前1年供營業使用出租者，不得申請退稅外，可依同條第2項準用第1項之規定辦理。

又前開財政部函釋指出，土地稅法第35條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地作為自用住宅用地為其要件，而同條第2項所定先購後售者，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，其已持之後售地符合自用住宅用地為適用要件，先予敘明。

㈣次查本件原告於95年12月21日購買系爭新購土地，惟此時於系爭出售土地並無原告本人、配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記之事實，有土地登記謄本、建物登記謄本、所有權移轉契約書、戶政連線戶籍及除戶查詢資料等影本附卷可稽，且為原告所不爭，是原告既於95年12月21日購買系爭新購土地時，於系爭出售土地之建物上（建物門牌號碼：臺北縣中和市○○路119號4樓）並無原告本人或其配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記，則系爭出售土地於原告新購土地時，並不合於土地稅法第9條所規定「自用住宅用地」之要件，至為顯然，自無依同法第35條第2項準用第1項得退還已繳納土地增值稅規定之適用，從而中和分處以原處分否准原告所請，揆諸首揭法令規定，並無違誤。

㈤至原告主張被告以原告之申請案不符財政部92年7月28日函、82年10月6日令、72年8月17日函等，關於採先售後購而騰空待售者，其遷出戶籍期間須距其出售期間未滿1年之條件限制；

另現行土地稅法第35條條文中除2年內重購土地限制及土地出售前1年內未曾供營業使用或出租者外，尚無明訂土地增值稅重購退稅「1年時間限制條件」，則母法既未授權而被告遽引據、創設「1年時間限制條件」以原處分駁回原告之申請，自屬違法云云乙節。

按重購土地而得適用土地稅法第35條規定，申請退還已繳納之土地增值稅者，除須符合同法第34條第1項及第2項所規定之面積要件及出售前一年內未曾供營業使用或出租要件外，尚須合於同法第9條有關自用住宅用地須有土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記之規定；

又土地稅法第35條第2項有關先購後售之規定，既準用同條第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍，此觀土地稅法第9條及第35條規定自明。

是以，前揭財政部92年7月28日函、82年10月6日令等，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第35條規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，尚非創設法律所無之限制，從而被告援引上開財政部函釋之規定駁回原告退還土地增值稅之申請，自非無據等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造之爭點厥為原告購買系爭新購土地（及建物），是否該當於土地稅法第35條所規定「重購自用住宅用地」之要件？經查：㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，土地稅法第9條定有明文。

次按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原後售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。

．．．前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。

第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」

，復為土地稅法第35條所規定。

㈡本件原告於95年11月29日訂約購買系爭新購土地，於95年12月21日完成所有權移轉登記；

嗣於97年9月10日訂約出售系爭原所有土地1筆，並於97年9月16日移轉所有權登記完畢；

而原告系爭原所有土地（即台北縣中和市○○段228地號土地）上之建物門牌號碼為臺北縣中和市○○路119號4樓（台北縣中和市○○段873建號），於95年12月21日原告完成系爭新購土地及建物所有權移轉登記時，於系爭出售土地之建物上（即873建號），並無原告本人或其配偶、直系親屬在其上辦竣戶籍登記之情形，有台北縣中和市異動索引查詢資料、土地登記謄本、建物登記謄本、所有權移轉契約書、戶政連線戶籍及除戶查詢資料等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。

是原告於95年12月21日辦畢新購系爭土地之所有權移轉登記之際，其坐落原所有土地（即台北縣中和市○○段228地號土地）之建物（建物門牌號碼：臺北縣中和市○○路119號4樓），既無原告本人或其配偶、直系親屬在其上辦竣戶籍登記，則系爭原告原所有土地於其新購土地時，並不合於土地稅法第9條所規定「自用住宅用地」之要件，至為灼然。

㈢原告雖主張其原欲採先售後購，遂將原所有坐落台北縣中和市捷運228地號土地上建物騰空出售，遷出戶籍至第三地，嗣因故又改採先購後售，致購買系爭新購土地時，於原所有之土地建物上並無伊本人或配偶、直系親屬於其上辦竣戶籍登記之情形，惟現行土地稅法既未明定土地增值稅重購退稅「1年時間限制條件」，亦未授權予被告得創設「1年時間限制條件」，則被告據以駁回原告所請，顯係增加法律所無之限制，自屬違法，應予撤銷云云。

㈣然按租稅法定原則，係指租稅之徵納及減免悉以法律為據；

且按土地稅法第35條第2項關於先購後售自宅用地退稅之規定，其目的在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有「重購自用住宅用地」之事實為前提，而「自用住宅用地」之認定，依土地稅法第9條規定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍，且無出租或供營業用之住宅用地為準。

職是之故，土地稅法第35條第1項第1款規定係針對「先售後購」之土地增值稅之退稅事宜所為之規範，至於「先購後售」者，除出售之土地於出售前1年供營業使用出租者，不得申請退稅外，可依同條第2項準用第1項之規定辦理。

㈤經查原告於95年12月21日辦畢新購系爭土地之所有權移轉登記時，在坐落原所有土地（即台北縣中和市○○段228地號土地）之建物（即873建號）上，既無原告本人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之情形，復經原告自承其係先騰空（873建號建物）出售，已遷出戶籍至第三地等事實在卷，依首揭法條規定，系爭原所有土地既不符土地稅法第9條所稱之「自用住宅用地」要件，縱原告系爭新購土地及建物係供己自用，亦不該當於「重購自用住宅用地」之要件，本件自無土地稅法第35條規定適用之餘地，至堪認定。

原告徒以土地稅法第35條規定之構成要件僅有⑴二年內重購土地及⑵出售前一年內未曾供營業使用或出租等項，逕謂本件該當於土地稅法第35條所定「重購自用住宅用地」要件，殊屬對法令之誤解，委無可取。

至於財政部92年7月28日函、82年10月6日令及72年8月17日函等，乃身為稅捐主管機關之財政部，為執行母法即土地稅法第35條規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性函釋及說明，並未違反該法條之立法意旨，亦未增加或創設法律所無之限制，自得予以援引適用，原告所稱本件有增加法律所無之限制云云，顯係誤解，附此述明。

㈥故被告所屬中和分處以原告於95年12月21日辦畢新購系爭土地之所有權移轉登記之際，其坐落原所有土地（即台北縣中和市○○段228地號土地）之建物（建物門牌號碼：臺北縣中和市○○路119號4樓），既無原告本人或其配偶、直系親屬在其上辦竣戶籍登記，是系爭原告原所有土地於其新購土地時，並不合於土地稅法第9條所規定「自用住宅用地」之要件，本件非為「重購自用住宅用地」，尚無土地稅法第35條第2項準用第1項得退還已繳納土地增值稅規定之適用，而予以否准原告退稅之申請，即非無憑。

從而本件被告所屬中和分處所為處分，揆諸前揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；

另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 劉 育 伶