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臺北高等行政法院簡易判決
98年度簡字第435號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23日台財訴字第09800240840 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬稅捐課徵事件，其標的之金額為新臺幣（下同）72,989元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告95年度綜合所得稅結算申報，案經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查獲永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）短報原告薪資所得468,000 元，另被告查獲原告漏報本人及扶養親屬薪資、利息所得計7,825 元，合計漏報所得475,825 元，乃歸戶核定原告綜合所得總額為2,235,033 元、補徵應納稅額53,123元，並按所漏稅額99,330元處0.2 倍之罰鍰計19,866元。
原告就核定取自永達公司薪資所得468,000 元及罰鍰處分不服，主張確無該筆薪資所得云云，向被告申請復查。
經被告審查後，略以永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自94年度起向台壽保資融股份有限公司（以下簡稱台壽保公司）租賃車輛，由台壽保公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於94年3 月16日共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自94年3 月31日起至96年3 月30日止，俟原告與台壽保公司辦妥簽約及對保等事宜後，台壽保公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金300,000 元及每月之租金39,000元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報95年度薪資所得468,000 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、公務車輛租賃附屬契約、員工還款同意書、汽車買賣合約書及永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，原核定短報取自永達公司薪資所得468,000 元並無不合為由，以98年2 月10日北區國稅法二字第0980010576號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠有關核定短報薪資所得468,000元部分：⒈稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作。
⑴依所得稅法第14條第1項第3 類第1款及第2款及民法第482條規定，所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸大院91年度訴字第5391號判決意旨即明。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」
乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）在案。
茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分，要無疑義。
⑶經查，本件系爭車輛乃原告任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」
規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，此由財政部54年台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」
規定亦明。
另按執行業務所得查核辦法第15條第2項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」
亦可資參採。
是依前揭財政部95年函釋及大院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
惟訴願決定書僅以任職公司要求原告（保管人）簽訂員工還款同意書暨系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等情為由（誤解之情請詳起訴狀說明三），核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係原告之薪資所得，似未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，難謂與行政程序法明確性原則無悖，應予撤銷。
⒉租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。
⑴依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定可知，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，此參諸司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號決亦同。
⑵本件原告並無系爭所得，而被告仍核定公務車之租金支出為原告之薪資所得，源於保險業務員自保險公司取得之收入，在法律上究應定性為執行業務收入，依所得稅法第14條第1項第2 類之規定，計算所得額，抑或應定性為薪資收入，依所得稅法第14條第1項第3 類之規定，計算所得額。
⑶承上，基於租稅中立原則，不論採薪資所得或執行業務所得，對納稅義務人計入綜合所得總額應相同，此參諸財政部97年7 月18日台財稅字第09714531410 號函釋「自97年7 月1 日起，保險業務員與保險公司不具僱傭關係，由業務員獨立招攬業務並自負盈虧，公司亦未提供勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障者，其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入，得依所得稅法第14條第1項第2 類規定，按減除直接必要費用後之餘額為所得額；
保險業務員如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可依本部核定一般經紀人之費用率計算其必要費用。」
規定足證。
⑷惟被告於原告與任職公司具僱傭關係之下，執意將屬任職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科目為「營業費用－租金支出」）核定為原告（即任職公司員工）之薪資所得，扭曲原告之課稅所得，且未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政程序法之明確性原則。
⑸綜上，原告依財政部88年4 月1 日台財稅第881905663號函釋規定，自取自任職公司給付之報酬申報薪資所得，並依前揭財政部95年函釋規定，未申報屬任職公司之營業費用，並無違誤。
被告一方面認定原告與其任職公司具僱傭關係，另一方面將系爭屬招攬保險業務之成本認定為原告之薪資所得，似有違誤，應予撤銷。
⒊謹就被告「依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛名義，將扣取原告之薪資（即業務拓展費）468,000 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金468,000 元實質上係原告之薪資所得」之誤解之情，說明如下。
⑴有關任職公司要求原告（保管人）簽訂「員工還款同意書」即訴願決定書第7 頁第11行以下部分，經查任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故任職公司與原告等業務員簽訂該同意書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響任職公司整體業務進行。
⑵有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同即訴願決定書第7 頁倒數第4 行以下部分，經查係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，理應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依前揭「員工還款同意書」自欲支付予原告之未核銷之業務拓展費中扣除，如有不足扣除者，將請原告另行支付，致系爭車輛租金支出與費用核銷辦法規定之流程不同。
⒋末依行政程序法第9條對於當事人有利情形應一律注意之規定，本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告薪資所得。
⑴按「依據行政法院32判字第19號判例『司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」
為財政部61年02月25日台財稅第31698 號函釋（下稱61年函釋）核釋有案，即行政機關應尊重司法機關基於調查證據之程序認定之事實，始符法治原則，此觀諸財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』
其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』
可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。
另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」
益證。
⑵次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」
、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。
行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎。」
及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」
分別為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第70號、62年判字第402 號及75年判字第309 號判例意旨載有明文，本件案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用）業經臺北地檢署檢察官依調查證據之程序認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。
難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」
茲此，本件案關事實並非地檢署檢察官未確定事項，被告應從臺北地檢署檢察官偵察終結不起訴處分書為依據，惟被告僅以「按行政罰法第26條：『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。
……前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。』
規定，違反行政法之責任並未因刑事獲不起訴處分而免除」為由，不以司法機關調查證據程序而認定之事實為依據，難謂與前揭財政部61年函釋及最高行政法院32年判字第19號判例規定無違。
⑶經查臺北市調查處移送函認定事項，業經臺北地檢署檢察官偵查後，認定事項殊有不同，謹就臺北市調查處及檢察官認定不同事項作成圖示如起訴狀第15-17 頁所示。
㈡有關罰鍰19,866元部分：⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275 號解釋意旨益證。
⒉次依所得稅法第88條第1項第2 類規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。
其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」
意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予免罰。
⒊ 另按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」
為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定，準此，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提供之所得資料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。
經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，參諸該規定意旨，亦難謂有過失，應免予處罰。
⒋退萬步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
按前揭所得稅法第110條第1項及該法條第2項「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」
規定，第1項已依規定辦理結算申報下，其「漏稅額」應不高於第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則，經查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，故得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，故漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。
⒌另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關扣繳稅款之扣取、繳納及填報等，既屬扣繳義務人之稅務責任，且臺北市國稅局已依法就違反扣繳義務科處罰鍰，自不應再就扣繳稅款部分計入漏稅額計算罰鍰，敬請鑒察。
⑴按行政罰法第24條已明文規定一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。
（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。
我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。
因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」
）⑵另按所得稅法第114條規定亦明定扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，是不應於計算罰鍰時，就屬扣繳義務人之責，再計入漏稅額中計算罰鍰，以符前揭一行為不二罰原則。
⑶經查本件扣繳義務人（即任職公司）業依臺北市國稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依前揭一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函令「如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；
否則即不得減除。」
違反前揭一行為不二罰之規定，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠薪資所得⒈按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」
為行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1款及第2款前段所明定。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
為司法院釋字第420 號所解釋。
又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」
「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」
最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉原告95年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得1,713,136 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，永達公司明知原告購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏95年度綜合所得稅，臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報95年度薪資所得468,000元，通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅。
⒊查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。
惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，本件原告即屬本人買回，有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表及汽車買賣合約書可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤，合先陳明。
⒋經查本件原告95年度任職於永達公司，該公司於94年3 月16日與台壽保公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年3 月31日起至96年3 月30日止），約定由台壽保公司出租汽車1 輛（廠牌型式：NISSAN TEARA 2.0、排氣量：2,000C.C. 、牌照號碼：4673－AA）予永達公司，每月租金為39,000元，車輛保證金為300,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。
又本件車輛保證金係原告匯款300,000 元至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予台壽保公司，永達公司僅於原告匯入保證金時帳列「存入保証金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」。
另原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據（每張金額468,000 元、共2 張）予永達公司作為履約之保證，有永達公司公務車輛租賃作業流程、員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約可稽，是上開車輛保證金實際上係由原告出資負擔，且租賃期間承租人之違約風險也全由原告所負擔，故永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，至為明確。
⒌次查有關永達公司何以每月自員工薪資中扣除業務拓展費支付車輛租金乙事，原告有不同之說明⑴訴願時之說明：係永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除，而扣除部分依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 函釋意旨，係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」云云，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」
及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」
可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。
倘真如原告於訴願時所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之傭酬內扣除」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始扣款？又依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」
可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。
倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說。
⑵起訴時之說明：係一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車輛之效益，故任職公司與原告等業務員簽訂該同意書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員需達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公平云云，惟查永達公司公務車輛使用辦法第2條：「凡報聘本公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」
規定，即明定該公司員工得申請公務車之要件僅為「達MDRT資格者」或「處經理級以上人員」，並未有已申請公務車後須考量該等人員其後業績之解除條件規定，況且該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，亦未見原告說明及提供資料該公司是如何計算其所稱，推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性，原告之說明，顯係臨訟彌縫之詞。
⒍綜上所述，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資468,000 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金468,000 元，實質上係原告之薪資所得，歸課原告95年度綜合所得稅並無不合，請予維持。
⒎至原告主張主張永達公司負責人吳文永因以永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，幫助他人逃漏稅乙案，業經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，被告應以不起訴處分書為據乙節，查依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。
是永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。
又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，依最高行政法院75年度判字第309 號判例意旨，被告自得依職權調查認定，不當然受不起訴處分書之拘束，原告訴稱本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採，併予陳明。
㈡罰鍰⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形……（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料……前項第一款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」
為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款第2 小目及第3項所規定。
又「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。
如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；
否則即不得減除。
」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函所明釋。
⒉本件原告95年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲原告漏報取自永達公司薪資所得468,000 元；
另被告所屬桃園縣分局查獲原告漏報本人及扶養親屬薪資、利息所得合計7,825 元，合計漏報所得475,825元，被告所屬桃園縣分局初查乃按所漏稅額99,330元處0.2 倍之罰鍰計19,866元。
⒊按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
本件永達公司95年度借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資所得468,000 元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為原告之所得，業如前述。
原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得468,000 元，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。
又納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章是事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1 規定，將形同虛文。
依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函示意旨，納稅義務人短漏之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款，否則即不得減除；
本件係臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請提示相關資料）之後，依上開說明，於計算系爭漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。
從而被告復查決定按所漏稅額99,330 元處0.2 倍之罰鍰計19,866元並無違誤，請予維持。
另原告95年度綜合所得稅結算申報，非透過網際網路辦理結算申報，核無免予處罰之適用，併予陳明。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告95年度綜合所得稅及罰鍰事件復查案件審查報告書、被告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、95年度綜合所得稅核定通知書、原告95年度綜合所得稅電子結算申報書、臺北市調查處96年1 月31日肆字第096043004620號函、臺北市國稅局97年5 月12日財北國稅審三字第0970206135B 號函、永達公司95年度各類所額扣繳暨免扣繳憑單申報書、永達公司95年度短漏申報員工薪資所得明細表、臺北市國稅局所屬中南稽徵所97年12育29日財北國稅中南綜所一字第0970215670號函、永達公司97年9 月5 日內部公告、永達公司96年1 月24日內部公告、永達公司公務車輛租賃契約範本、永達公司私車公用申請書範本、永達公司公務車輛使用辦法、永達公司公務車輛租賃附屬契約範本、永達公司公務車輛申請書範本、永達公司員工薪資扣款彙整表、92年至95年間永達公司暨所屬員工違章金額統計表（更正後）、92年至95年間永達公司員工租車到期移轉統計表、原告94年3 月16日員工還款同意書、原告、台壽保公司與永達公司94年3 月16日公務車輛租賃附屬契約、原告與台壽保公司96年3 月7 日汽車買賣合約書、彰化商業銀行台北分行活期存款帳戶96年3 月15日交易明細、國泰世華銀行96年3 月19日網路交易回條、95年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、得心證之要領：歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭車輛租金是永達公司營業費用─租金支出？還是原告薪資所得? 被告補徵稅額並科處罰鍰，是否適法？本院判斷如下：㈠取自永達公司薪資所得部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」
所得稅法第24條第1項及第38條分別有明文規定。
次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」
營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第62條亦定有明文。
營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。
由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。
查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。
經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。
但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。
而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。
簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
⒉次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。
但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」
為行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1款及第2款所明定。
可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；
2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。
3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常準；
4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
⒊再按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。
前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」
「承租人應以善良管理人之注意，保管租賃物，租賃物有生產力者，並應保持其生產力。
承租人違反前項義務，致租賃物毀損、滅失者，負損害賠償責任。
但依約定之方法或依物之性質而定之方法為使用、收益，致有變更或毀損者，不在此限。」
「承租人應依約定方法，為租賃物之使用、收益；
無約定方法者，應以依租賃物之性質而定之方法為之。
承租人違反前項之規定為租賃物之使用、收益，經出租人阻止而仍繼續為之者，出租人得終止契約。」
「承租人應依約定日期，支付租金；
無約定者，依習慣；
無約定亦無習慣者，應於租賃期滿時支付之。
如租金分期支付者，於每期屆滿時支付之。
如租賃物之收益有季節者，於收益季節終了時支付之。」
民法第421 、432 、438 及439 條分別有明文規定。
準此，租賃為出租人以物租與承租人使用收益，承租人支付租金之契約，以物租與他人使用收益者，為出租人，支付租金者，為承租人。
自租賃之效力觀察出租人及承租人之權利義務內容，重要者有出租人負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，承租人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務。
租賃關係存續中，以擔保承租人之租賃債務為目的，由承租人交付於出租人之金錢或其他代替物者，為押租金。
⒋又按，營利事業租金支出由於租賃條件不同，因此使得租賃分為融資租賃及傳統的營業租賃兩種，前者承租人應將所支付之租金資本化，營業租賃係營利事業因本身業務之需要，向他人租賃有形或無形之資產所支付之代價。
如公司租賃辦公室、打字機、影印機等，均屬租金支出。
傳統的租賃方式，係由出租人提供設備供承租人於承租期間使用，而由承租人支付相當代價，並於承租期間終了由出租人收回租賃物，其所有權並未移轉。
現在所謂融資租賃或稱資本租賃，雖有租賃之名，但究其實質，卻是出租人將租賃物售予承租人，並給予融資─即以分期給付租金方式收回價款與利息，不過所有權通常到租賃期間結束時方移轉予承租人而已。
在融資租賃的情形下，出租人雖仍保有租賃物的所有權，惟應視同銷售，於交予租賃物時承認銷貨收入；
而承租人亦應同時於帳上列記該租賃資產與租賃負債，日後支付每期租金時，除將利息部分列記費用外，其餘應沖銷租賃負債；
至於租賃物之折舊也應由承租人提列。
現行稅法對於融資租賃與傳統營業租賃的分野、如何開立統一發票以及負擔何種營業稅率，均有詳細的規定。
關於承租人融資租賃之認定條件係指符合下列條件之一者：⑴租賃期間屆滿時，租賃物所有權無條件轉移給承租人。
⑵承租人享有優惠承購權。
⑶租賃期間達租賃物法定耐用年數四分之三以上者。
⑷租賃開始時按各期租金及優惠承購價格計算之現值總額達租賃資產帳面價值90% 以上。
⒌末按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
……。」
為司法院釋字第420號解釋闡明在案。
又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」
及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」
最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。
⒍經查，永達公司於91年12月14日製訂公務車輛使用辦法(見本院卷第95頁) ，該辦法第2條規定: 「凡報聘本公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」
第3條規定: 「未達第2條資格者，得以私用車輛執行公務，但需檢附車輛行照影本及私車公用同意書，向各區服務中心申請報備。」
第4條規定: 「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」
第7條規定: 「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」
嗣永達公司為因應業務同仁使用公務車輛日益增多，於93年5 月5 日修訂公務車輛使用辦法( 見本院卷第94頁) ，該辦法第2條規定: 「公務車輛係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」
第3條規定: 「公務用之私人車輛，須填私車公用同意書，向各區服務中心申請備查。」
第4條規定: 「公務用之租賃車輛，依公務車輛租賃作業流程，向總公司財務部申請辦理」。
再於94年3 月9 日修訂( 見本院卷第146 頁) ，該辦法第2條規定: 「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者或( 以公司公告名單為依據) ，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」
第3條規定: 「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」
第8條規定: 「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」
第10條規定: 「未達第2條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第8條之費用；
但需檢附私車公用同意書及車輛行照影本，向各區服務中心申請報備。」
可知，永達公司之業務同仁達MDRT資格者 (百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元) 或處經理級以上人員，始得向永達公司申請公務用之租賃車輛，且達MDRT資格者，必須於一年內申請，逾期視同棄權。
是故，並非所有永達公司之員工，均可申請公務用之租賃車輛，必須具有一定職位階層或業績標準之員工，始得申請，且達MDRT資格者，尚有申請時間之限制，並非隨時可以申請。
⒎次查，永達公司「公務車輛租賃作業流程」第1條規定:「永達公司之MDRT資格者( 公佈一年內) 或現任之處主管，均得申請公務車輛之租賃」第2條規定: 「符合第1項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」
第3條規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」
第4條規定: 「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約( 公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約) 及對保等相關事宜。」
第5條規定: 「租賃車商檢附公務車輛申請暨扣薪同意書及第2款之公司帳戶存款報告單，向總公司財務部申請保證之支付」第6條規定: 「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送公務車輛租賃附屬契約，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」
等項( 見本院卷第93頁) 。
可知，永達公司公務租賃車輛係由申請人員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約及對保等相關事宜後，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。
⒏本件原告95年度任職於永達公司，於94年3 月16日，填具員工還款同意書，向永達公司申請公務車乙台，同意永達公司於原告每月應領薪資款項中扣抵。
採逐月扣薪方式，自收件日起依公司扣款日逐月扣款，並檢附保證票據2 張，每月扣金額39,000元，共24期。
永達公司財務部審核後填載: 「採逐月扣款:94 年3 月1 日起，逐月扣款39,000元，保證票:94 年3 月16日，票號:BA0000000、BA0000000 ，金額各468,000 元」( 見原處分卷第12頁) 。
該公司於94年3 月16日與台壽保公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年3 月31日起至96年3 月30日止），約定由台壽保公司出租汽車1 輛（廠牌型式：NISSAN TEARA2.0 、排氣量：2,000C.C. 、牌照號碼：4673－AA）予永達公司，每月租金為39,000元，車輛保證金為300,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛 (見原處分卷第11頁) 。
本件車輛保證金係原告匯款300,000 元至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予台壽保公司，永達公司僅於原告匯入保證金時帳列「存入保証金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，嗣台壽保公司於96年3 月19日再將系爭保證金匯至永達公司，有國泰世華商業銀行網路交易回條可稽( 見原處分卷第5 頁) ，是系爭車輛保證金實際上係由原告出資負擔。
又原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另開立保證票據2 紙金額金額各468,000 元予永達公司作為履約之保証( 每月租金39,000元乘以租賃期數24期) 。
是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險。
每月租金，則係由永達公司先行墊付予車商，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。
嗣原告與台壽保公司簽訂車輛買賣契約書，約定由台壽保公司出售上開車輛與原告，買賣總價款30萬元( 見原處分卷第7頁)。
綜上各等情以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與台壽保公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛，嗣租賃期滿時原告只需再給付30萬元，即由原告直接取得系爭車輛之所有權。
則系爭車輛實際係由原告支付租金及購買，由原告使用收益。
揆諸首揭關於租賃規定之說明，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，台壽保公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，並於租約期滿後，買受系爭車輛，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。
參以本院於98年度訴字第1690號、1751號及1689號永達公司員工綜合所得稅事件審理時，質之原告訴訟代理人能否證明汽車全部都是用來招攬保險業務使用? 答稱: 「這部車是原告保管使用很難，所有公務車都很難證明這一點」云云(見 本院卷第111 、114-115 頁) ，本院於98年度訴字第1816號及1867號永達公司員工綜合所得稅事件審理時，請原告證明車輛是公務使用，答稱: 「一般人除非公司有設置出差紀錄表，不然一般的公司都是用財產目錄來控制，沒有其他的機制。
一個星期上五天班，向公司申請公務使用，租了這個車子，當然就是用於公務」云云( 見本院卷第121頁) ，空言主張，未能舉證以實其說，尚難採信。
況且該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，亦未見原告說明及提供資料該公司是如何計算其所稱，推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性。
是原告無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。
從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係原告自行租賃供原告私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。
⒐按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」
固經財政部95年函釋在案。
惟查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。
且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。
系爭車輛租金支出不係永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。
是原告主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦無可採。
⒑原告雖主張參酌財政部79年7 月4 日台財稅第790178955號函釋意旨，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，本件永達公司租賃公務車以招攬業務使用，符合一般公司業務部門常情，不應由原告自行吸收及負擔，原處分應予撤銷云云。
惟按「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」
固經財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地，原告此部分之主張，尚非可採。
⒒原告另主張台北地檢署偵查後，認定永達公司負責人吳文永罪嫌不足，作成不起訴處分，系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告薪資所得，原處分末依行政程序法第9條對於當事人有利情形應一律注意之規定，即有違誤云云。
惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」
最高行政法院75年度判字第309號著有判例。
查系爭車輛租金支出不係永達公司之營業租金費用，已如前述，又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，自不能拘束本案。
是原告此部分之主張，並援用台北地檢署檢察官不起訴處分書所載「永達公司業務人員酬庸，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。
難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。
……。」
云云，均非可採。
⒓原告另主張永達公司將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除，永達公司與原告簽訂還款同意書書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，在提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響任職公司整體業務進行云云。
惟查，永達公司於扣取車輛租金前，必須事先取得員工之同意。
而該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？原告薪資所得之計算，因永達公司對原告業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績及組業績）之達成率，按不同成數及公式，計算服務報酬、舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬等（見本院卷第96-100頁）。
可知，若無系爭車輛租金之支出，原告95年度之薪資所得應為1,713,136 元加上系爭車輛租金468,000 元，共計2,181,136 元( 見原處分卷第94頁) 。
此種交易方式名義上雖由永達公司出面租賃車輛，實質上則為員工自己租賃車輛，若永達公司為實際承租人，何需扣付員工薪資款，顯然永達公司藉由車輛租賃方案，以公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人的事實，永達公司鑑於原薪資費用為既定之支出，該公司將其中扣付薪資部分改以租金費用列支，對整體費用並不影響，惟以薪資淨額列報員工所得，卻可幫助員工適用較低級距稅率以逃漏個人綜合所得稅，此時，原告之薪資已轉變為系爭車輛租金，最後，原告以每月租金39,000元乘以租賃期數24期，再加上買賣總價款30萬元，共約1,236,000 元之代價，取得系爭車輛所有權。
以本案為例: 原告綜合所得 永達公司營利事業所得 薪資所得2,181,136 元 薪資費用1,713,136元 減租金費用468,000 元 加租金費用468,000 元 薪資所得淨額1,713,136 元 總計: 營業費用 2,181,136元 ──────────────────────永達公司短申報原告薪資所得468,000 元 應更正調整科目原告綜合所得 永達公司營利事業所得薪資所得2,181,136 元 薪資費用2,181,136 元( 還原實際薪資所得) 總計: 營業費用 2,181,136元⒔從而，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資468,000 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金468,000 元實質上係原告之薪資所得，乃歸戶核定原告95年度綜合所得總額2,235,033 元，並無不合。
⒕至原告引用本院91年度訴字第5391號判決意旨，係就所得法稅上所稱之薪資所得為說明，系爭車輛租金究係營業費用或薪資所得，應由本院依本案具體情形判斷，附此敘明。
㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
分別為行為時所得稅法第71條第1項本文及第110條第1項所明定。
次按「所得稅法第一百一十條第一項... 一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點之情形者。
處所漏稅額０．二倍之罰鍰」為財政部97年1 月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明( 見本院卷第101 頁) ，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」
是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。
其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；
至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。
又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。
換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。
再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。
因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。
又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
⒊原告雖主張依所得稅法第88條第1項第2 類規定及財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋意旨，並參照稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定意旨，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，罰鍰部分應予撤銷云云。
惟綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。
本件原告94年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭所得金額468,000 元，數目頗鉅，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報95年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；
若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；
且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。
另原告95年度綜合所得稅結算申報，非透過網際網路辦理結算申報，核無免予處罰之適用，併予陳明。
⒋原告另主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰，亦應按財政部73年9 月3日台財稅字第59051 號函釋意旨，計算漏稅額，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款，應予減除云云。
惟按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章是事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1 規定，將形同虛文。
查臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（財政部臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料，見本院卷第104 頁）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。
如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；
否則即不得減除。」
意旨( 見本院卷第103 頁) ，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。
原告此部分之主張，尚非可採。
⒌原告另主張本件扣繳義務人永達公司業依臺北市國稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定( 見本院卷第102 頁) ，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。
惟按行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。
但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」
其立法意旨係認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。
惟該條所定之一行為不二罰係針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用。
查永達公司負責人吳文永經臺北市國稅局依所得稅法第114條第1項第1款規定，就應補繳稅款處1 倍罰鍰，與被告依所得稅法第110條第1項規定處原告罰鍰，受處罰之主體一為「永達公司負責人吳文永」、一為「原告」，二者處罰主體並不相同，違章之行為及處罰之法律依據亦不相同，自無違反行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，仍應依各該規定分別處罰之。
是原告此部分之主張，委無可採。
⒍從而，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，案經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲永達公司短報原告薪資所得468,000 元，另被告查獲原告漏報本人及扶養親屬薪資、利息所得7,825 元，合計漏報所得475,825 元，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。
被告乃按所漏稅額99,330元處0.2 倍之罰鍰計19,866元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告補徵原告稅額53,123元，並按所漏稅額99,330元處0.2 倍之罰鍰計19,866元認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 11 月 11 日
書記官 劉道文
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