臺北高等行政法院行政-TPBA,98,簡,462,20091124,1

臺北高等行政法院判決
98年度簡字第462號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月30日台財訴字第09800250900 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本案原告爭訟之補稅金額為新臺幣（下同）40,387元，未超過20萬元。

而司法院曾於民國（下同）92年9 月17日以（92）院台廳行一字第23681 號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3 萬元，提高為20萬元。

故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3 萬元，現提高為20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告94及95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得310,500 元及414,000 元；

另被告查獲原告漏報其本人及扶養親屬營利、薪資及利息所得計24,335元及10,821元，合計漏報所得334,835 元及424,821 元，乃歸戶核定原告綜合所得總額為2,783,348 元及3,098,532 元，補徵稅額22,944元及17,443元。

原告對取自永達公司薪資所得不服，申請復查，經被告98年3 月30日財北國稅法二字第0980214570號復查決定書駁回；

原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：㈠任職公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為1.個人薪酬及2.組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。

⒈查任職公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，其結餘屬該利潤中心主管之激勵酬勞，是薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞。

此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。

目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」

⒉承上，原告94年度薪資所得包括：⑴個人薪酬：初年度服務報酬1,489,054 元及續年度服務報酬216,351 元暨減除本項服務報酬之佣金支出852,130 元後，共計853,275 元，及⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,777,319 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用396,400 元及公務車租金276,000 元後，餘額合計1,104,919 元，故結算後薪資所得為1,958,194 元（853,275 元＋1,104,919 元），此乃原告94年度實際取自任職公司之薪資所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之金額3,482,724 元（1,489,054 元＋216,351 元＋1,777,319 元），再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計1,524,530 元（852,130 元＋396,400 元＋276,000元）。

⒊至原告95年度薪資所得包括：⑴個人薪酬：初年度服務報酬533,067 元及續年度服務報酬615,602 元暨減除本項服務報酬之佣金支出43,475元後，共計1,105,194 元，及⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計914,380 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用24,000元及公務車租金414,000 元後，餘額合計為476,380 元，故結算後薪資所得為1,581,574 元（1,105,194 元＋476,380 元），此乃原告95年度實際取自任職公司之薪資所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之金額2,063,049 元（533,067 元＋615,602 元＋914,380 元），再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計481,475 元（43,475元＋24,000元＋414,000 元）。

㈡稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。

⒈按所得稅法第14條所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸本院91年度訴字第5391號判決可證。

⒉次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱財政部95年函釋）：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」

茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭本院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。

⒊經查本件系爭公務車，乃原告之任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅字第790178955 號函釋意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。

是依前揭財政部95年函釋及本院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。

惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年判字第70號判例意旨：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

，應予撤銷。

⒋另依任職公司訂定之公務車輛租賃作業流程規定，申請資格為現任處主管或達MDRT者【Million Dollar RoundTable ，即初年度（首年）業績達百萬美元且核准入圍該組織】，月租金限額之規定，有副總為每月35萬元以下（不限台數）、協理為25萬元以下（不限台數）、處經理及3 倍以上MDRT人員為15萬元以下（限1 台）、未達3 倍MDRT人員為8 萬元。

經查原告入圍西元2005年MDRT人員，申請每月34,500元租金之公務車，符合任職公司規定。

⒌有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」

茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，嗣後由出租人退還保證金，與一般租賃情形無異。

至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。

㈢綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。

⒈按最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨：「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；

但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。

亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。」

準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得。

⒉經查任職公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由任職公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由任職公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。

換言之，原告94年度薪資所得包括⑴個人薪酬853,275 元，及⑵組織激勵酬勞1,104,919 元，故結算後薪資所得為1,958,194 元；

至於95年度薪資所得包括⑴個人薪酬1,105,194 元，及⑵組織激勵酬勞476,380 元，故結算後薪資所得為1,581,574 元，此乃原告渠等年度實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。

㈣任職公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以計算原告等業務同仁之薪資所得，符合前揭本院見解及財政部95年函釋規定，此亦為臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官不起訴處分書（96年度偵字第2347號）之認定。

⒈經查本件臺北市調查處移送函核認：「被告吳文永……幫助員工逃漏個人綜合所得稅。

永達公司以前述方式幫助員工元家雄等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7,358 萬1,317 元、2 億7,695 萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅4 億6,028 萬2,284 元；

另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679 萬3,000 元、7,301 萬7,650 元、7,634 萬3,350 元，永達公司共計逃漏營利事業所得稅額1 億5,615 萬4,000 元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。

因認被告吳文永涉犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等罪嫌。」

⒉嗣後業經臺北地檢署檢察官偵查後，認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。

難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」

此與前揭任職公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致，是依前揭本院判決及財政部95年函釋規定，公務車租金係為任職公司之營業費用，自不應再歸課原告之薪資所得等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被告則以：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1款及第2款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。

但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」

㈡經查：⒈查永達公司經人檢舉，該公司自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金則由員工薪資扣款，此種以原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有永達公司扣薪表、「永達公司員工還款同意書」、原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請書」及「汽車買賣合約書」附案可稽，原告雖主張永達公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再由永達公司於支付營業費用時自業務拓展費中扣除乙節，惟查縱然承租車輛係由員工自行洽詢車商確認車種、車價及分期付款期數，該應付租金於永達公司與租賃車商簽訂契約書時即可得知每期租金，永達公司則可直接支付租金予租賃車商，無須於租賃期間將每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款；

又倘真如原告所稱「永達公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之傭酬內扣除」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何需要員工另書立還款同意書，並開立與車輛租金同額之保證票據（每張金額414,000 元、共2 張）予永達公司作為履約之保證。

是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出。

⒉又依永達公司「公務車輛使用辦法」第9條規定：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」

可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。

倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，是原告所訴顯係臨訟彌縫之詞。

⒊次查永達公司負責人吳文永因違反稅捐稽徵法案件，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，被告應以不起訴處分書為據乙節，依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。

是永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永一行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。

況本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不當然受不起訴處分書之拘束，原告所訴，核無足採。

綜上，原核定原告94及95年度薪資所得310,500 元、414,000 元尚無不合，原告主張尚難認為有理等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院按：㈠本案爭議內容之確定：⒈針對原告94、95年度綜合所得稅額之認定，被告認定原告短報「取自永達公司、卻由永達公司以『出面承租車輛（實為分期付款買賣），並交原告使用，車輛租金則由原告應得之勞務報酬中扣繳』之方式，而將通貨轉化為車輛使用權（與將來所有權）形式」之薪資所得310,500 元、414,000 元，而將此二筆金額一併量化為原告各該稅捐週期內稅基之一部，並在基礎下，合併原告其他漏報之稅捐客體金額計算原告之應補稅額（22,944元、17,443元），而對之加以補稅。

⒉而原告在本案訴訟中只針對上開「從貨幣轉換為車輛使用權（及預期所有權）」之薪資所得310,500 元、414,000元部分為爭議，指摘前開對應此部分稅基之補稅處分係屬違法，其主張內容為：上開車輛乃是原告為永達公司提供勞務服務賺取薪資所得過程時，由永達公司提供配合原告勞務提供之工具（就如同營利事業提供給員工給之辦公處所、桌椅及文具一般）。

因此原告取得車輛之使用權並不等同收受勞務報酬，不應計入原告當期稅基範圍內。

㈡處理本案上開爭議所需具備之規範法制及實證背景說明：⒈在規範法制層面上：⑴按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。

二者之主要區別為：①執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之風險，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。

此即執行業務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人力與物成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。

因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之費用成本。

②而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵，勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦由僱主承擔。

正因為如此，行為人提供勞務過程中所需之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔勞務支援之成本。

其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除勞務之費用成本。

⑵從上開薪資所得與執行業務所得在所得稅法上之區別方式，即可知悉，薪資所得者所取得之非貨幣經濟資源，到底是變相之勞務（薪資）報酬，抑或是提供勞務過程中，為使勞務提供成為可能而必備之支援，最簡單之判準不外是：該等資源是否只在行為人提供勞務之際具有支援作用，在此時點之外，該資源對行為人即不具社會一般觀念下之消費價值（例如辦公室內之紙筆等），甚且不為行為人所現實持有、支配並使用（例如辦公室內之固定桌椅電腦設備等）。

【註】：至於因勞務取得之貨幣經濟資源，實證法在某 些情況下，也可從實報實銷或稅捐優惠之觀點 ，將之排除在薪資所得之範圍外，所得稅法第14條第1項第3類第2款但書參照。

⑶若在勞務提供時點以外之時間，該等非貨幣經濟資源還對行為人具有社會一般觀念下之消費價值者（意指「非貨幣經濟資源，對勞務提供者而言，兼具『勞務支援』與『福利提供』雙重功能」之情形），即非屬單純之勞務支援，而有視其取得原因而被評價為獨立薪資所得項目之可能性。

此時法院即無法再依上開簡單之標準來區分，而需尋找其他指標以為判準。

此時可以做為判準「標籤」內容者，有以下二項因素，法院應綜合以上二項因素，而為判斷：①該非貨幣經濟資源，對行為人而言，在「勞務支援」與「福利提供」間之功能權重。

若「福利提供」之功能越強，越有可能被認定為薪資所得。

②勞務購買人提供該非貨幣經濟資源予勞務提供人時，是按照何種標準提供，如果是按照勞務績效成果為給付者，亦越接近薪資所得。

⑷此時若能反向從執行業務所得之觀點來思考，又可發現為何此一議題從薪資所得之觀點會如此難以理解。

爰說明如下：①在執行業務之情形，勞務購買人對勞務提供者所支付之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務執行使用，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行業務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執行業務過程中對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報費用，核實或推計扣減，不會發生以上認定困難之問題。

②而在薪資所得之所以認定困難，正是因為薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，此等非貨幣經濟資源之定性，就只能在「勞務支援」與「報酬給付」擇一判定，沒有迴旋空間，自難完全顧及實證特徵上之細微差異。

③事實上對勞務之購買人而言，若其購買之勞務是典型之附屬性勞務時，因為勞務提供者不負成敗之責，受僱者自然也沒有努力提供勞務之誘因。

在此情況下，一旦勞務購買者願意提供有額外福利價值之非貨幣經濟資源予受僱者，大體上都出自績效激勵之考量。

在動機上自然有償付勞務之意涵，而易被認定為「薪資所得」之一部，而且從此開始，後續形勢之發展，購入之勞務內容必然是從附屬性朝獨立性之方向移動趨，以致對應之勞務報酬，同樣也會向「執行業務所得」之概念傾斜。

⒉在實證背景層面上：⑴按保險公司之業務員為保險公司提供勞務，其提供勞務招攬保戶與公司簽約，收取保險公司給付之報酬，其行為在性質上，到底是執行業務取得執行業務所得，抑或是受僱提供勞務而受領薪資所得，在規範上本有爭議。

但對保險業務員而言，其等間亦會因所處職務階級之不同，而不同之主觀期待。

而高階之業務經理人，其與保險公司間實屬「客卿關係」，一方面可自下屬業務員之績效中抽取報酬，另一方面則要負責營業處所之開支。

自然希望將其勞務活動在稅上定性為執行業務活動，以便享有費用支付扣減計算所得之利。

但對低階業務員而言，卻因自身不負營業處所維持運轉之責任，且考量到社會福利與保險之保障等因素，希望將之列為受僱人，而在稅上列為薪資受領人。

⑵這樣因職務階級不同所導出實證差異與二種不同之主觀期待，在97年以前（即本案所屬稅捐週期內），稅捐機關並未加以考量，而不分保險業務員之職務階級，一律將其等自保險公司取得之勞務報酬定性為「薪資所得」。

直到財政部97年7 月18日台財稅字第09704531410 號函發布後，才容許差異化之處理。

在此之前，保險業務員之報酬在所得稅法上一律依薪資所得之規定為稅基量化。

⑶然而對各家保險公司而言，其對保險業務員之報酬支付方式必須反應其在實證上所追求之利潤目標（獲利最大化），這種報酬支付方式之選擇，可能會受稅捐法制相關法律見解之牽制，但不會改變其方向（因為實證上有此需求）。

而其方向簡單言之，儘量朝「利潤中心制」移動，按業績付酬，以誘使保險業務員努力吸收客戶投保。

另外為配合保險業務員之階級結構，更會發展出類似「多層次傳銷」體系之報償制度，因此每位保險業務員之報酬內容，即可劃分成個人層次、下線層次（二者可合稱為廣義之個人薪酬）與團隊層次三個部分，其勞務過程中所必須支出之費用，也會交由業務團隊自行處理，再將結果匯總至公司認列（公司至此僅是從事帳務記錄，以符合稅捐稽徵法而已），公司甚至會將費用支出之上限與業務團隊之績效表現掛勾，若保險公司對業務員之報酬發放方式演變至此，實證上總體而言，已隱含著「執行業務所得」之部分特徵，特別是對業務團隊之領導者或團隊中之上線業務員而言。

總而言之，具體法規範之規定內容必須契合作為規範對象之實證現象，如果不契合，該法規範在實踐過程中即會帶來很多的爭議，而規範構成要件概念之詮釋，也同樣會因為實證上的考量，而被實質調整其內涵及外延。

⑷上述保險公司報酬償付之實證特徵在本案中完全具備，但原告卻沒有挑戰被告對「永達公司報酬給付」之稅上定性（即認定為原告之「薪資所得」）。

在此情況下，法院當然由規範的角度出現，以「薪資所得」之認定標準，檢證其屬性。

㈢在上開規範及實證層面之基礎下，本院對上開爭點之判斷結論：⒈實則在本案中，首先必須確定者為：原告因永達公司出面租賃、而其取得使用權（即未來預期之所有權）之車輛，除了支援勞務之服務（指開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，同時也可由原告完全自行支配使用該車輛供自用，其已有額外之「福利提供」，此點亦為原告所不爭執。

⒉其次從永達公司給予原告上開非貨幣經濟資源，其決定標準是以原告在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準。

另外該車輛之租金雖由永達公司向車輛出租公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出（此部分未列在原告之所得中），一併由上開「團隊報酬」支應。

而這裏應進一步說明者為：⑴原告自承，上開團隊報酬在本案中原告稱之為「業務推廣費」，雖為永達公司之費用，但配給一個業務員團隊支配，主要用在支付上開租金或相關油料及修繕費以及其他業務員團隊之費用支出。

⑵若其有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者（例如區經理）。

因此論之實質，此等「業務推廣費」實為業務員團隊領導人之報酬，而且具有「執行業務所得」之特徵。

⑶而對包括原告在內、取得車輛使用權之高階或績優業務員而言，其等亦因永達公司上開酬薪制度，而實質與團隊領導人分享上開「業務推廣費」報酬，此可由原告自承「當期業務推廣費不足以租金時，其不足額應由其等自個人報酬（包括下線報酬在內）中扣除」，更可清楚看出其勞務報酬之性質。

⒊事實上，除了車輛之租金外，從原告使用該車輛所生油料及修繕費，亦係由上開「業務推廣費」負擔，其一樣有勞務報酬之成分（只是不夠純粹，其中還包括執行勞務招攬保險部分之支出），而被告在此均採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資所得之一部。

至於車輛租金部分，從光譜分布之概念言之，其薪資所得之色彩極為濃厚，因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。

因此若永達公司真正車輛之使用視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量原告之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到原告之福利期待並將車輛之提供與原告之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。

此時原告因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。

從而被告之補稅處分即無違誤，應予維持。

⒋至於永達公司職員有無幫助原告逃漏稅捐之刑事案件事實認定，在本院上開法理判斷體系下，就原告在本案中是否應受補稅處分一節，並無直接之關連性。

而該等刑事案件中，刑事法院所為通案性、假設性法律問題之函詢及稅捐機關之答覆意見，均非立於個案事實基礎下之法律判斷，對本案之勝負判斷不具任何參考價值，爰併此敘明如上。

㈣總結以上所述，本案被告所為之補稅處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷原處分，自非有據，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 11 月 24 日
書記官 陳 可 欣