臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1573,20091126,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1573號
98年11月12日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 金學坪 律師
簡欣儀 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月30日台財訴字第09800160450號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告與案外人陳武雄等13人於民國（下同）89年間共同出資，以陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段徵收之優先承購抵價地，協議出售時按渠等出資比例取得處分款項，前開土地嗣於93年度出售，惟原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報該項處分所得，經被告機關查獲，初查乃就原告取得出售款超過其出資額部分，核定原告其他所得新臺幣（下同）1,628,000 元，除補徵稅額222,334元外，並按所漏稅額215,326元處0.5 倍之罰鍰計107,663 元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定） 均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告取得按投資比例應分得之系爭款項，就取得款項超過出資額部分，核定其他所得1,628,000 元，補徵稅額222,334元，罰鍰107,663元，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈被告違背法令及判例謹臚列於下：⑴依司法院大法官會議第508 號解釋理由書四，合理解釋之界限：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據（也僅依據）法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意；

涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

惟設若立法對租稅要件規定不夠明確，而留有不同解釋之可能時，此時，租稅法律主義的要求應理解成要求司法者必須作出對人民有利的解釋。

即便對人民有利的解釋結果，會造成與立法者整體租稅制度規劃間有少許誤差，此等誤差亦只能由立法者加以修正，非司法者應越俎代為決定，更無從以『比照』等類推方式增加人民不利負擔。」

⑵另依司法院大法官會議第500 號解釋部分不同意見書略以：「然實質課稅原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果，方有適用餘地。

而社會多樣化行為中，案件事實之形式關係與實質關係是否不一致，應就個案中之實際狀況加以認定，非得以抽象性規則認定某種形式之關係即當然屬於相關租稅法律所規定之實質關係。

否則，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違，亦不符釋字第420 號解釋所闡示之『核實認定』意旨。

甚至，有論者認為在稅捐稽徵上『核實認定』之標準，必須以法律為明確規定，否則即違反租稅法律主義。

對此，本席則認為，面對大量稽徵案件，依照釋字第420 號的解釋意旨，並不否定在稅捐實務上，得依慣常發生事實設定『核實認定』標準，以達行政經濟之考量並杜不當稅捐規避行為。

但標準之設定，即是以抽象的認定規則代替前述應有的個案判斷，以此種類型化方式認定案件事實中之實質關係，其標準之設定自不應漫無限制。

在認定規則的內容上，必須相關慣常發生的多數社會事實具備有可類型化之共同特徵；

設定之標準應明確，客觀上得理解辨認出其所涵攝的社會事實，以使人民得有合理期待，並使得在解釋上可操作與具可司法性；

並且此種類型標準所涵攝之社會事實，必須在稅捐法律要件中依文義解釋所得涵攝的事實範圍之內。

此外，既有抽象標準之設定，在適用上亦不免造成依『標準』所為的形式認定與個案中實質關係反不相符，並因而造成適用對象額外負擔的情形。

由此，必須以為達行政經濟與杜不當稅捐規避的『目的』與造成人民額外負擔的『手段』之間達到適當的比例關係作為此等標準的容許前提。」

⑶前揭大法官第500 號解釋於89年4月7日作成解釋文，時隔將近十年之久，財政部始增訂稅捐稽徵法第12條之1肯認實質課稅原則，於98年4月28日經立法院三讀通過，98年5月13日總統令公布，依該法條（12條之1）規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」

依前揭法令之增訂立法理由略以：司法院釋字第420號（86年1月17日）解釋闡明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

另行政法院81年度判字第2124號判決、82年度判字第2410號判決及最高行政法院94年度判字第71號判決均闡述：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」

故本條增訂係將司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則於稅捐稽徵法中明文化，或許有助於減少徵納雙方爭議，惟所稱「實質經濟事實關係」或「實質經濟利益之歸屬與享有」仍屬個案事實認定範疇，應依個案事實及各稅法立法意旨認定課稅要件。

⑷司法院大法官會議第460 號解釋理由書：「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。

所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。

惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267 號解釋敘述甚明。

涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420 號解釋釋示在案。」

⑸再依司法院大法官會議第420 號解釋不同意見書二略以：「本解釋認行政法院『核實認定』之決議為合憲之理由本件多數意見通過之解釋文係以有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

另在適用實質課稅原則之要件上亦有如下闡述：「本件多數意見通過之解釋文係謂有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，因認行政法院相關決議為無不合。

就中所謂『經濟上之意義』當係指『經濟觀察法』而言。

按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。

因而演繹為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。

至實質課稅係相對於表見課稅而言。

依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則；

若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。

適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。

否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果。

若依學者所引實例以觀，所謂形式上存在之事實與事實上存在之實質不符，在稅捐客體之歸屬方面，係指私法上利益之取得人雖為甲之名義，實際上此利益係由乙取得，故依實質課稅原則，應對乙課徵所得稅，對於甲則否。

參酌以觀，本件係對於『以有價證券買賣為專業者』課徵證券交易所得稅發生之問題。

其以公司登記或商業登記為有價證券之買賣者，固應課徵；

其未經登記者，是否亦應課徵，始為問題關鍵所在。」

⑹民法允許借名登記，依最高法院83年度台上字第2697號民事判決要旨：「所謂信託，係信託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。

倘信託人僅將其財產在名義上移轉於受託人，而有關信託財產之管理、使用、處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，自難認其合法性。」

「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。

法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。」

亦經最高法院94年度台上字第362號民事判決。

由前揭判例可資證明原告與訴外人陳武雄等13人出資（皆為兄弟姊妹、夫妻或子女等親戚關係），而以陳武雄登記並不違反法律規定，亦未違反土地登記規則之規定，是以土地出售應課以「土地交易所得」而非課以「其他所得」，被告不能以土地交易所得免稅而昧於事實，否則難杜假藉課稅之名行處罰之實。

⑺最高法院89年台上字第2939號判例意旨：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，信託法第一條固有明定。

惟信託法於85年1 月26日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦與法律上之效力。

斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。

其受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；

由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；

由受託人原始取得受託財產亦有之。」

⑻民法及判例亦肯認共有制度，依最高法院62年台上字第1803號判例要旨：「各共有人按其應有部分，對於共有物之全部雖有使用收益之權。

惟共有人對共有物之特定部分使用收益，仍須徵得他共有人全體之同意，非謂共有人得對共有物之全部或任何一部有自由使用收益之權利。

如共有人不顧他共有人之利益，而就共有物之全部或一部任意使用收益，即屬侵害他共有人之權利。」

「分別共有之各共有人，按其應有部分對於共有物之全部有使用收益之權，所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，因此分別共有之各共有人，得按其應有部分之比例，對於共有物之全部行使權利。

至於共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質，與共有物之分割不同。」

「共有，乃數人共同享受一所有權，故各共有人本其所有權之作用，對於共有物之全部均有使用收益權。

惟其使用收益權應按其應有部分而行使，不得損及他共有人之利益，若有侵害，則與侵害他人之所有權同。

被侵害之他共有人，自得依侵權行為之規定，而行使其損害賠償請求權。」

分別為最高法院57年台上字第2387號及51年台上字第3495號判例所肯認，92年度最高法院台上字第2027號亦判決：「按共有人按其應有部分，對於共有物之全部雖有使用收益之權，惟未經共有人協議分管之共有物，共有人對共有物之特定部分使用收益，仍須徵得他共有人全體之同意，非謂共有人得對共有物之全部或一部有自由使用收益之權利，如共有人不顧他共有人之利益而就共有物之全部或一部，任意使用收益，即屬侵害他共有人之權利。

又土地法第34條之1第1項前段規定共有土地之處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之，係指共有土地之處分、變更，及設定地上權、永佃權、地役權或典權而言。

上訴人雖係系爭土地之共有人之一，惟如前所述，上訴人對系爭土地之特定部分使用收益，仍須徵得其他共有人全體之同意，上訴人對系爭土地之全部或任何一部分無自由使用收益之權利，茲上訴人就系爭土地之特定部分為使用收益，核與前揭土地法第34條之1第1項前段之規定不符。」

⑼依所得稅法第14條規定將各類所得分為十類，第一類：「營利所得」……第十類為：「其他所得」，亦即不屬於上列各類之所得，乃概括的以「其他所得」予以取代。

惟「其他所得」乃屬概括性規定，就法律用語而言，屬「不確定法律概念」，不確定法律概念依多數學者、專家之意見，「事實認識的正確與否」行政法院必須加以審查而依錯誤事實所為之決定顯屬違法，亦即土地交易產生的利益本屬土地交易所得，誤裁量為其他所得，顯然裁量行為逾越法的界限，依行政程序法第10條之規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。

」另依行政訴訟法第4條第2項之規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」

行政訴訟法第201條復規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」

最高行政法院著有95年判字第496號判決要旨：「按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，以實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則。

行政法院以行政程序法第10條、行政訴訟法第4條第2項及第201條等規定為基礎，對於行政機關依裁量權所為行政處分，以其作為或不作為是否逾越權限或濫用權力，應盡其司法審查之職責。

行政機關行使裁量權，其結果逾越法定裁量範圍者，為逾越權限；

其過程不符合法律授權之目的者，為濫用權力。」

可資參照。

⑽綜上，有關本事件之爭點乃在於原告之所得究為「土地交易所得」或「其他所得」，依前揭法律規定：「稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

。

本案被告將土地交易所得曲解為其他所得顯然違背前揭大法官第508 號解釋及「實質課稅」原則，假課稅之名行處罰之實。

前揭判例土地共有亦經民法及判例所支持，故本事件所為借名登記仍應以法律肯認之所有權人，亦即陳武雄等13人之所有權為課稅依據，而非原告等人之其他所得。

⒉被告駁回復查之理由略謂，查所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，雖免納所得稅，然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言，復按民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」，是出售土地，係依前揭規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。

次查原告與案外人陳武雄君等13人於89年間共同出資購買土地，係以陳武雄名義辦理登記為該土地所有權人，為原告所無爭執之事實，準此，原告等自不能主張其為土地所有權人，而逕向該土地買受人請求給付該土地價款；

至原告等按渠等出資比例，取得其應分得之系爭款項，係依其得向陳君主張出售土地利得之請求權間接取得，符合所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，故原告主張系爭其他所得應屬其土地交易所得免納入所得稅範圍，顯係誤解。

另就罰鍰部分稱，原告93年度漏報其他所得1,628,000 元，原查按所漏稅額215,326元處0.5倍罰鍰107,663 元。

系爭其他所得既經維持，已如前述，其違章事證明確，縱非故意仍難卸免其過失責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，應予維持云云。

查前述駁回之理由，有為遂其課稅目的，主觀、偏頗地曲解法律之嫌。

茲分述如下：⑴被告曲解所得者與所有權登記名義人需一致按財產處分收益的歸屬主體，固然通常與民事法上對於該財產的處分權人（物權或債權的所有權人或持有人）一致，但並不必然一定是如此。

如行政法院76年度判字第1995號判決：「個人出資建屋出售而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅。」

很清楚地，出資建屋者與登記的起造人並不一致，且其所得仍為「財產交易所得」，並非「依其得向起造人主張出售房屋利得之請求權而間接取得之『其他所得』」，即所得本質並未因所得歸屬改變而改變。

再如行政法院85度判字第1056號判決：「查所得稅法第14條第1項第5類所規定之租賃所得，係凡以財產出租之租賃收入減除必要損耗及費用後者均屬之，該出租之財產是否出租人所有在所不論。」

也很清楚地指出出租人並不必然一定要是財產所有權人。

亦即在實質（所得者）課稅原則的精神底下，所得稅法上的收益，是歸屬於獲得收益的人。

其從事營利經濟活動的人獲得該項收益，也就是根據其勞力或財產的投入，此種所投入的勞力或財產，可稱為所得的泉源，至於其所被投入的財產是自己的或者是他人的，在收益的歸屬的判斷上，並不重要。

故被告主張的所得稅法第4條第1項第16款所稱出售土地，僅狹義地「應指土地所有權人將其土地出售他人而言」，顯係為遂其課稅目的而曲解法律。

⑵被告對於不明確的租稅要件故意作對納稅人不利的解釋查大法官釋字第508 號解釋，蘇俊雄大法官在其部分不同意見書中，對於合憲解釋之界限有如前述⒈⑴的闡述。

很清楚地，司法者對租稅要件規定不夠明確需作解釋時，應依各項法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，作出對人民有利的解釋，更遑論是屬於行政者的被告，更不得為遂行其課稅目的，故意曲解法令，對不明確的租稅要件作對納稅人不利的解釋。

查民法第758條的立法目的係為避免法律關係趨於複雜，影響交易安全，而所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，其重點乃是土地交易所得免稅，二者經濟上之意涵，截然不同。

且財產處分收益人與所有權登記名義人並不必然一定要一致，已如前述，被告主張依所得稅法第4條第1項第16款之文義，所稱出售土地，僅狹義地「應指土地所有權人將其土地出售他人而言」，顯係曲解。

⑶被告僅主觀偏頗曲解法律，未客觀參酌民間慣例查民法第1條開宗明義即規定：「民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。」

所稱習慣須以多年慣行的事實及普通一般人之確信心為其基礎。

按民間常有多人集資購買土地，而以其中一人名義登記，出售土地時再依出資比例分配所得的慣例，此乃因長期認知上土地交易所得本屬免稅，所得稅法第4條第1項第16款亦未明確規定「所稱出售土地，應指土地所有權人將其土地出售他人而言」。

又依普通一般人的行為，如有明確規定或解釋，為了節稅避稅，反而應該不厭其煩地以所有出資人的名義登記才是。

且查原告與案外人陳武雄等13人，不是夫妻，就是兄弟姊妹或子女的關係（其關係如起訴狀第13頁，原告與陳武雄等13人關係表），既已簽訂協議書及出資表（原證2），更無需多此一舉，將所有出資人都登記上去，反有違常理。

再者，原告等於買賣該土地時，乃係依民間慣例以其中一人名義登記，另以協議書規範，即實質上仍有登記，此與一般未經登記即轉售獲利者之情形，又截然不同。

被告未客觀參酌此民間慣例，僅主觀偏頗地曲解法律，顯失公允。

⑷被告有意規避「實質課稅原則」之精神：原告於申請復查時分別提出大法官會議釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

及學者陳清秀教授的論述：「由於實質課稅原則著重掌握納稅人之經濟活動所表彰實質的經濟上負擔能力，因此，有關課稅事實的認定，應以經濟的觀察方法為之，注重納稅人實質的經濟活動內涵以及實質的真實的事實關係，而不僅是掌握外觀表面上的法律形式。」

指出在稅法之解釋及課稅要件事實的認定上，如有發生所謂「法律形式、名義或外觀」與「真實、實態或經濟的實質」有所差異的情形時，應著重實質而甚於形式，以「實質課稅原則」作為課稅基礎的原則，請被告應依「實質課稅原則」重新認定系爭所得實質上乃為土地交易所得，應屬免稅。

但被告似乎刻意規避「實質課稅原則」之精神，為遂其課稅目的，拘泥於其對不明確法律條文主觀認定財產處分收益人與所有權登記名義人需為一致，作出不利於納稅人的偏頗曲解，顯已有失租稅法律主義的精神及其立法目的。

⑸被告擴張曲解「其他所得」之定義：查所得稅法第14條第1項係依所得的「來源」或「發生原因」來區分所得類別，將各類所得區分為前9 類之列舉規定及第10類概括規定之「其他所得」。

依法律體系及解釋原則，除了無法涵蓋於前9 類之所得才能歸類為第10類之其他所得外，倘所得能符合其中一類之所得類別，即不能再認定亦可符合他類之所得類別，以免造成法律概念重疊及適用疑義。

準此，所得稅法第4條第1項第16款之規定，乃係針對財產交易「客體」土地出售之所得（經濟事實），免納所得稅，而非財產所有權人「主體」之歸屬。

基於實質課稅原則，所得稅法第4條第1項第16款之適用乃在於實質所有權人是否享有該土地之交易所得，其形式上之土地登記簿登記，並非稅法上認定所得歸屬的唯一依據。

即財產處分收益人與所有權登記名義人並不必然一定要一致，已如前述，且依前揭行政法院76年度判字第1995號判決，此種情形並未改變其所得本質。

故本案系爭所得應屬原告之土地交易所得，並無疑義，被告認定為係依其得向陳武雄君主張出售土地所得之請求權而間接取得之「其他所得」，顯係擴張曲解。

⑹被告主觀歸責原告有過失之不當：按大法官會議釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

反之，即於行為人能夠舉證證明自己無過失時，即應免受處罰。

查被告駁回復查之理由稱「系爭其他所得既經維持，已如前述，其違章事證明確，縱非故意仍難卸免其過失責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，應予維持」云云，即係推定原告有過失責任。

惟查本案之爭執點乃在原告與被告對所得稅法第4條第1項第16款，因其條文規定不明確而產生認定上的差異，原告認定系爭所得係為土地交易所得，應屬免稅，被告卻主觀認定應為其他所得，應予補稅。

純粹為雙方認定上的差異，怎可片面歸責為他方之過失，故縱使本案最後仍應補繳稅款，亦不得推定原告有過失，原罰鍰之處分自有違誤。

⒊本件法律事實為土地出售，亦即法律事實即為「土地交易所得」，被告為達徵稅之手段卻昧於事實，曲解為「其他所得」。

依所得稅法，「其他所得」已明確規範不屬於上列各類之所得才屬於「其他所得」，稅法既有規定「土地交易所得」即不得再比附援引為「其他所得」。

本件「土地交易所得」免稅乃因其立法理由係為個人出售土地已課徵土地增值稅故不再課徵所得稅，以免重複課稅，被告曲解原告之所得為「其他所得」，如此豈非又造成重複課稅之情形？本事件案外人陳武雄出售原告信託之土地業已被百分之百課徵土地增值稅，則原告持分之部分其土地增值稅如何退還？被告如此治絲益分棼的作法，顯然違背依法行政之原則，亦即已違反行政法理上之禁止專斷原則（禁止恣意原則），所為行政處分（課稅處分）明顯違法。

⒋被告答辯陳述：「本件原告與案外人陳武雄等13人於89年間共同出資，以陳武雄名義承購台北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段，並以陳武雄名義登記為所有權人，協議該土地出售時，按渠等出資比例分配取得處分所得；

上開土地於93年度出售，經被告查獲，就原告取得該土地出售款5,328,000 元超過其出資額3,700,000元部分，核定原告其他所得1,628,000元，有被告審查二科個案調查報告、土地異動索引、土地登記申請書、土地買賣契約、陳武雄出具之渠等投資土地成本款明細、利潤分配表、協議書、出資表及資金流程往來等資料可稽【參見原處分卷第36至54頁、59至110 頁】，先予陳明。」

亦即被告並不否認原告係與案外人陳武雄等13人共同出資購買土地，即原告仍為土地所有權人之一，僅因原告等13人係以陳武雄名義登記，惟仍不能否定原告為土地所有權人。

依最高法院91年度臺上字第2369號判決：「土地法第43條所謂登記有絕對效力，係指土地之登記名義人與真正權利人不同一，為保護因信賴登記而取得權利之第三人而設，將登記事項賦予絕對真實之公信力，故第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記原因之無效或撤銷而被追奪，惟此項規定，並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利，如在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對於登記名義人主張登記原因為無效或撤銷，提起塗銷之訴。」

依前揭判決指出「真正權利人」，原告亦為判決所述之真正權利人，只因土地登記名義為陳武雄，惟如此並不能否認原告為「真正權利人」，被告於前揭答辯理由已承認原告有出資購地之事實，亦即間接承認原告為「真正權利人」。

⒌民法除了於758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失、變更者，非經登記，不生效力。」

其立法目的乃為保護交易之第三人，惟並不否定「真正權利人」，故民法仍承認「借名登記」之制度。

依最高法院98年6月4日98年度臺上字第990 號判決要旨：「稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。

」⒍由以上判決要旨已指出由自己管理、使用、處分，故原告若未授權案外人陳武雄移轉登記，陳武雄有此權利嗎？被告答辯略以：「原告等自不能主張其為土地所有權人，而逕向該土地買受人請求給付土地買賣價款；

至原告等按渠等投資比例，取得其應分得之系爭款項，係依渠等間共同出資的債之關係對於陳武雄取得債權，而得向陳武雄主張出售土地利得之請求權進而間接取得，自符合所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。」

云云，顯有誤解。

原告為「真正權利人」對於出售土地利得之請求權為直接取得該權利，並非間接取得，且對於土地所得乃為合法分配，亦即土地利得之分配，豈會是其他所得？原告之請求權基礎為土地出售應得之利益，而非自陳武雄之施捨或同意，原告當然有分配土地利得之請求權，既是土地利得，即不是其他所得，不言而喻，其理自明。

⒎綜上所述，本案係因被告為遂行其課稅目的，對不明確之所得稅法第4條第1項第16款文義，所做主觀、偏頗，不利於納稅人之曲解。

為了疏減訟源，請依「實質課稅原則」予以重新認定系爭所得實質上係為土地交易所得應屬免稅。

被告所為處分，認事用法均有違誤，違反「租稅法律主義」、違背「實質課稅原則」，更有違民法承認之「借名登記」、「真正所有權人」之意旨，所為答辯理由更違「證據法則」及「論理法則」，對於本事件所為嚴重瑕疵及違法處分，應予撤銷。

㈡被告主張之理由：⒈其他所得⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。

⑵本件原告與案外人陳武雄等13人於89年間共同出資，以陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段，協議該土地出售時，按渠等出資比例取得處分所得；

上開土地於93年度出售，經被告查獲，就原告取得該土地出售款超過其出資額部分，核定原告其他所得1,628,000 元，並通報被告所屬松山分局歸課綜合所得稅。

⑶本件原告與案外人陳武雄等13人於89年間共同出資，以陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段，並以陳武雄名義登記為所有權人，協議該土地出售時，按渠等出資比例分配取得處分所得；

上開土地於93年度出售，經被告查獲，就原告取得該土地出售款5,328,000 元超過其出資額3,700,000元部分，核定原告其他所得1,628,000元，有被告審查二科個案調查報告、土地異動索引、土地登記申請書、土地買賣契約、陳武雄出具之渠等投資土地成本款明細、利潤分配表、協議書、出資表及資金流程往來等資料可稽（原處分卷第36至54頁、59至110頁），先予陳明。

⑷查所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，雖免納所得稅，然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言；

復按民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

，是出售土地，係依前揭規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。

次查原告與案外人陳武雄等13人於89年間共同出資購買土地，係以陳武雄名義辦理登記為該土地所有權人，為原告所無爭執之事實，按土地法第43條規定，依該法所為之土地登記有絕對效力，準此，原告等自不能主張其為土地所有權人，而逕向該土地買受人請求給付土地買賣價款；

至原告等按渠等投資比例，取得其應分得之系爭款項，係依渠等間共同出資的債之關係對於陳武雄取得債權，而得向陳武雄主張出售土地利得之請求權進而間接取得，自符合所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，原告主張系爭其他所得應屬所得稅法第4條第1項第16款規定之免稅土地交易所得，顯係誤解。

⑸又被告係對經濟上實質取得系爭利得之實際所得人課徵所得稅，自無違背實質課稅原則及公平原則之精神，亦無原告所稱曲解所得者與所有權登記名義須為一致之情形；

原告並非上開土地之所有權人，就其取得系爭款項之法律上之原因，自非係出售土地之交易所得，而係基於債權請求權而取得之其他所得，已如前述，被告予以歸課原告綜合所得稅，亦無違背租稅法律主義，是以被告原核定並無不合，原告主張無足採信。

⒉罰鍰⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。

次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所規定。

⑵本件原告93年度漏報其他所得1,628,000 元，被告按所漏稅額215,326元處0.5倍罰鍰107,663 元。

又原告雖於97年8月8日補報並補繳應納稅額222,334 元，惟係在被告進行調查（調查基準日：96年10月22日）之後，有被告96年10月22日財北國稅審二字第0960247070號函可稽，依前揭規定，不符合自動補報補繳免罰規定。

⑶原告訴稱本案之爭執點在於原告與被告對所得稅法4條第1項第16款，因其條文規定不明確而產生認定上之差異，原告認定系爭所得係土地交易所得，應屬免稅，被告卻主觀認定應為其他所得，應予補稅，純粹為雙方認定上的差異，縱使本案最後仍應補繳稅款，亦不可歸責推定原告有過失，原處罰鍰自有違誤等情。

⑷經查，原告93年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，又綜合所得稅係採自行申報制，原告未就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實；

再者，上開所得金額數目頗鉅，原告不能諉為不知，其執為漏報之理由，尚非不可避免，其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不由，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得，縱非故意，惟其應注意、能注意而不注意，核有過失，是被告依首揭規定處以罰鍰，並無違誤，原告所訴核無足採。

⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理 由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第14條第1項第10類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。

二、本件原告與案外人陳武雄等13人於89年間共同出資，以陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段徵收之優先承購抵價地，協議出售時按渠等出資比例取得處分款項，前開土地嗣於93年度出售，惟原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報該項處分所得，案經被告機關查獲，初查乃就原告取得出售款超過其出資額部分，核定原告其他所得1,628,000 元，並按所漏稅額215,326 元處0.5倍之罰鍰計107,663 元。

原告不服，主張民間常有多人集資買賣土地，並以其中一人名義登記為土地所有權人，嗣後依出資比例取得土地出售款，此種做法乃一種慣例，僅為便宜行事與節稅無關，又實質享有土地交易經濟利益者，不因登記名義人或實際所有權人而有不同，依實質課稅原則，系爭其他所得實質上係土地交易所得，應依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅云云，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有臺北市政府地政處區段徵收土地地價款專用繳款書（特種基金）、出資表、協議書、土地買賣契約、土地買賣所有權移轉契約書、土地登記申請書、違章案件漏稅額計算表、罰鍰處分書、綜合所得稅自動補報稅額繳款書、綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：本案被告將土地交易所得曲解為其他所得，顯然違背前揭大法官第508 號解釋及「實質課稅」原則，假課稅之名行處罰之實，土地共有係經民法及判例所支持，故本事件所為借名登記仍應以法律肯認之所有權人，亦即陳武雄等13人之所有權為課稅依據，而非原告等人之其他所得；

被告曲解所得者與所有權登記名義人需一致按財產處分收益的歸屬主體，固然通常與民事法上對於該財產的處分權人（物權或債權的所有權人或持有人）一致，但並不必然一定是如此，在實質（所得者）課稅原則的精神底下，所得稅法上的收益，是歸屬於獲得收益的人，其從事營利經濟活動的人獲得該項收益，也就是根據其勞力或財產的投入，此種所投入的勞力或財產，可稱為所得的泉源，至於其所被投入的財產是自己的或者是他人的，在收益的歸屬的判斷上，並不重要，故被告主張的所得稅法第4條第1項第16款所稱出售土地，僅狹義地「應指土地所有權人將其土地出售他人而言」，顯係為遂其課稅目的而曲解法律。

原告之請求權基礎為土地出售應得之利益，而非自陳武雄之施捨或同意，原告當然有分配土地利得之請求權，既是土地利得，即不是其他所得，不言而喻，其理自明。

又本案之爭執點乃在原告與被告對所得稅法第4條第1項第16款，因其條文規定不明確而產生認定上的差異，原告認定系爭所得係為土地交易所得，應屬免稅，被告卻主觀認定應為其他所得，應予補稅，純粹為雙方認定上的差異，怎可片面歸責為他方之過失，故縱使本案最後仍應補繳稅款，亦不得推定原告有過失，原罰鍰之處分自有違誤。

被告所為處分，認事用法均有違誤，違反「租稅法律主義」、違背「實質課稅原則」，更有違民法承認之「借名登記」、「真正所有權人」之意旨，亦違「證據法則」及「論理法則」，為此請判決如訴之聲明云云。

四、本件兩造之爭點為被告機關以原告取得按投資比例應分得之系爭款項，就取得款項超過出資額部分，核定其他所得1,628,000 元，乃補徵稅額222,334 元，並按所漏稅額215,326元處0.5 倍之罰鍰計107,663 元，是否適法？經查：

（一）按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。

（二）又「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」

民法第758條定有明文。

是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；

否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。

（三）原告與案外人陳武雄等13人於89年間共同出資，以陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段，並以陳武雄名義登記為所有權人，協議該土地出售時，按渠等出資比例分配取得處分所得；

上開土地於93年度出售，經被告機關查獲，就原告取得該土地出售款5,328,000 元超過其出資額3,700,000 元部分，核定原告其他所得1,628,000 元，有被告審查二科個案調查報告、土地異動索引、土地登記申請書、土地買賣契約、陳武雄出具之渠等投資土地成本款明細、利潤分配表、協議書、出資表及資金流程往來等資料可稽（附原處分卷第36至54頁、59至110 頁）。

準此，系爭土地既為原告與案外人陳武雄等13人共同出資承購，並以陳武雄名義登記，依上述民法第758條規定，原告即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，原告自不能主張其為土地所有權人，而逕向該土地買受人請求給付該土地價款；

至原告得按原出資比例，取得其應分得之系爭款項，係依其得向陳武雄主張出售土地利得之請求權而間接取得，符合所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。

（四）復依上揭所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，係指土地所有權人出售其所有之土地而言，若非土地登記簿上之所有權人出售土地，即無該規定之適用。

系爭土地既係登記於陳武雄名下，原告僅取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人，是系爭土地嗣於93年間出售，原告基於原始出資人之地位，依其出資比例，而取得系爭款項，該款項非基於土地所有權人之土地出售而直接取得，乃係依其得向登記名義人陳武雄主張土地權利移轉之請求權而間接取得，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分，其所得之定性，核屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」，並無行為時所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。

原告主張其係系爭土地實質土地所有權人，系爭土地出售所得核屬土地交易所得，應適用所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅云云，尚難採據。

（五）次查，被告機關係對經濟上實質取得系爭利得之實際所得人課徵所得稅，自無違背實質課稅原則及公平原則之精神，亦無原告所稱曲解所得者與所有權登記名義須為一致之情形；

原告並非上開土地之所有權人，就其取得系爭款項之法律上之原因，自非係出售土地之交易所得，而係基於債權請求權而取得之其他所得，被告機關予以歸課原告綜合所得稅，亦無違背租稅法律主義，亦已「證據法則」及「論理法則」無違。

（六）復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」

是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。

其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。

再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照）。

因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，取有應課稅之所得即應誠實申報，又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。

（七）本件原告於93年間取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。

原告雖已依規定辦理93年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報系爭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，至為明顯。

又原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報93年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；

若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；

且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。

原告主張本件屬徵納雙方對所得類別歸屬之法律見解差異，其未有主觀上故意及過失之歸責原因云云，難認可採。

是被告機關以原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得1,628,000 元，按所漏稅額215,326 元處0.5 倍之罰鍰計107,663元，即無違誤。

至原告雖於97年8 月8 日補報並補繳應納稅額222,334 元，惟係在被告進行調查（調查基準日：96年10月22日）之後，有被告96年10月22日財北國稅審二字第0960247070號函附原處分卷內可稽，依前揭稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定，不符合自動補報補繳免罰規定。

五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告取得按投資比例應分得之系爭款項，就取得款項超過出資額部分，核定其他所得1,628,000 元，乃補徵稅額222,334 元，並按所漏稅額215,326 元處0.5 倍之罰鍰計107,663 元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 吳芳靜