臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1574,20091124,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1574號
98年11月12日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 金學坪 律師（兼送達代收人）
簡欣儀 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○（兼送達代收
丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09800244900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人其他所得合計新臺幣（下同）1,584,000 元，另查獲漏報配偶鄭惠華營利所得53,270元，經歸戶核定原告綜合所得總額1,666,978 元，嗣原告於97年8 月8 日補申報其他所得1,584,000 元並補繳稅額186,426 元，另經被告以其辦理93年度綜合所得稅結算申報短漏報其他及營利所得合計1,637,270 元，致短漏所得稅額196,961 元，乃按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計96,558元。

原告對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：⑴依所得稅法第14條規定將各類所得分為10類，第1 類：「營利所得」....第10類：「其他所得」，即不屬於上列各類之所得，乃概括的以「其他所得」予以取代。

惟「其他所得」乃屬概括性規定，就法律用語而言，屬「不確定法律概念」，不確定法律概念依多數學者、專家之意見，「事實認識的正確與否」行政法院必須加以審查，而依錯誤事實所為之決定顯屬違法，亦即土地交易產生的利益本屬土地交易所得，被告誤裁量為其他所得，顯然裁量行為逾越法的界限，依行政程序法第10條之規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」

，另依行政訴訟法第4條第2項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」

、行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」

及最高行政法院95年判字第496 號判決要旨：「按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，以實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則。

行政法院以行政程序法第10條、行政訴訟法第4條第2項及第201條等規定為基礎，對於行政機關依裁量權所為行政處分，以其作為或不作為是否逾越權限或濫用權力，應盡其司法審查之職責。

行政機關行使裁量權，其結果逾越法定裁量範圍者，為逾越權限；

其過程不符合法律授權之目的者，為濫用權力。」

可資參照。

⑵參照司法院釋字第500 號解釋部分不同意見書略以：「然實質課稅原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果，方有適用餘地」，及財政部增訂稅捐稽徵法第12條之1 肯認實質課稅原則，其規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」

，本件「土地交易所得」免稅，乃因其立法理由係為個人出售土地已課徵土地增值稅，故不再課徵所得稅以免重複課稅，被告曲解原告之所得為「其他所得」，則又造成重複課稅之情形。

本件訴外人陳武雄出售原告信託之土地業已被百分之百課徵土地增值稅，則原告持分之部分其土地增值稅如何退還，被告如此作法，顯然違背依法行政之原則，亦已違反行政法理上之禁止專斷原則（禁止恣意原則），所為行政處分（課稅處分）明顯違法。

⑶民法允許借名登記，依最高法院83年度台上字第2697號民事判決要旨：「所謂信託，係信託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。

倘信託人僅將其財產在名義上移轉於受託人，而有關信託財產之管理、使用、處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，自難認其合法性。」

，而「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。

法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。」

亦經最高法院94年度台上字第362 號民事判決，前開判決可資證明原告與訴外人陳武雄等13人出資（皆為兄弟姊妹、夫妻或子女等親戚關係），而以訴外人陳武雄登記並不違反法律規定，亦未違反土地登記規則之規定，是以土地出售應課以「土地交易所得」而非課以「其他所得」，被告不能以土地交易所得免稅而昧於事實，否則難杜假藉課稅之名行處罰之實。

土地共有亦經民法及判例所支持，故本件所為借名登記仍應以法律肯認之所有權人，亦即陳武雄等13人之所有權為課稅依據，而非原告之其他所得，其理自明。

⑷被告為遂其課稅目的，主觀、偏頗地曲解法律：①被告曲解所得者與所有權登記名義人需一致：按財產處分收益的歸屬主體，固然通常與民事法上對於該財產的處分權人（物權或債權的所有權人或持有人）一致，但非必然如此。

如改制前行政法院76年度判字第1995號判決：「個人出資建屋出售而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅。」

，即以出資建屋者與登記起造人並不一致，且其所得仍為「財產交易所得」，並非「依其得向起造人主張出售房屋利得之請求權而間接取得之其他所得」，即所得本質並未因所得歸屬改變而改變。

再如改制前行政法院85度判字第1056號判決：「查所得稅法第14條第1項第5 類所規定之租賃所得，係凡以財產出租之租賃收入減除必要損耗及費用後者均屬之，該出租之財產是否出租人所有在所不論。」

，亦指出租人並不必然一定是財產所有權人，即在實質（所得者）課稅原則的精神下，所得稅法上的收益，是歸屬於獲得收益的人。

其從事營利經濟活動的人獲得該項收益，也就是根據其勞力或財產的投入，此種所投入的勞力或財產，可稱為所得的泉源，至於其所被投入的財產是自己的或是他人的，在收益歸屬的判斷上，並不重要。

故被告主張所得稅法第4條第1項第16款所稱出售土地，僅狹義地「應指土地所有權人將其土地出售他人而言」，顯係為遂其課稅目的而曲解法律。

②被告對於不明確的租稅要件故意作對納稅人不利的解釋：司法院釋字第508 號解釋蘇俊雄大法官在其部分不同意見書中，對於合憲解釋之界限有如下的闡述：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據（也僅依據）法律所定之納稅主體，稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意；

涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各項法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

惟設若立法對租稅要件規定不夠明確，而留有不同解釋之可能時，此時，租稅法律主義的要求應理解成要求司法者必須作出對人民有利的解釋。

即便對人民有利的解釋結果，會造成與立法者整體租稅制度規劃間有少許誤差，此等誤差亦只能由立法者加以修正，非司法者應越俎代為決定，更無法以『比照』等類推方式增加人民不利負擔。」

，故司法者對租稅要件規定不夠明確需作解釋時，應依各項法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，作出對人民有利的解釋，更遑論是屬於行政者的被告，更不得為遂行其課稅目的，故意曲解法令，對不明確的租稅要件作對納稅人不利的解釋，故本件被告將土地交易所得曲解為其他所得顯然違背前揭司法院之解釋，假課稅之名行處罰之實。

又民法第758條之立法目的係為避免法律關係趨於複雜，影響交易安全，而所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地其交易所得免納所得稅，其重點乃是土地交易所得免稅，二者經濟上之意涵，截然不同。

且財產處分收益人與所有權登記名義人並不必然一定要一致，已如前述，被告主張依所得稅法第4條第1項第16款之文義，所稱出售土地僅狹義地「應指土地所有權人將其土地出售他人而言」，顯係曲解。

③被告僅主觀偏頗曲解法律，未客觀參酌民間慣例：民法第1條規定：「民事，法律所未規定者，依習慣；

無習慣者，依法理。」

，所稱習慣須以多年慣行的事實及普通一般人之確信心為其基礎。

按民間常有多人集資購買土地，而以其中一人名義登記，出售土地時再依出資比例分配所得的慣例，此乃因長期認知上土地交易所得本屬免稅，所得稅法第4條第1項第16款亦未明確規定「所稱出售土地，應指土地所有權人將其土地出售他人而言」。

又依普通一般人的行為，如有明確規定或解釋，為了節稅避稅，反而應該不厭其煩地以所有出資人的名義登記才是。

且原告與訴外人陳武雄等13人，不是夫妻，就是兄弟姊妹或子女關係，既已簽訂協議書及出資表，即無需多此一舉，將所有出資人登記為所有人。

再者，原告於買賣該土地時，乃係依民間慣例以其中一人名義登記，另以協議書規範，即實質上仍有登記，此與一般未經登記即轉售獲利者之情形，又截然不同。

被告未客觀參酌此民間慣例，僅主觀偏頗地曲解法律，顯失公允。

④被告有意規避實質課稅原則之精神：原告於申請復查時分別提出大法官會議釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

及學者陳清秀教授的論述：「由於實質課稅原則著重掌握納稅人之經濟活動所表彰實質的經濟上負擔能力，因此，有關課稅事實的認定，應以經濟的觀察方法為之，注重納稅人實質的經濟活動內涵以及實質的真實的事實關係，而不僅是掌握外觀表面上的法律形式。」

，指出在稅法之解釋及課稅要件事實的認定上，如有發生所謂「法律形式、名義或外觀」與「真實、實態或經濟的實質」有所差異的情形時，應著重實質而甚於形式，以「實質課稅原則」作為課稅基礎的原則，請被告應依「實質課稅原則」重新認定系爭所得實質上乃為土地交易所得，應屬免稅。

但被告似乎刻意規避「實質課稅原則」之精神，為遂其課稅目的，拘泥於其對不明確法律條文主觀認定財產處分收益人與所有權登記名義人需為一致，作出不利於納稅人的偏頗曲解，顯已有失租稅法律主義的精神及其立法目的。

⑤被告擴張曲解「其他所得」之定義：所得稅法第14條第1項係依所得的「來源」或「發生原因」來區分所得類別，將各類所得區分為前9 類之列舉規定及第10類概括規定之「其他所得」。

依法律體系及解釋原則，除了無法涵蓋於前9 類之所得才能歸類為第10類之其他所得外，倘所得能符合其中一類之所得類別，即不能再認定亦可符合他類之所得類別，以免造成法律概念重疊及適用疑義。

準此，所得稅法第4條第1項第16款之規定，乃係針對財產交易「客體」土地出售之所得（經濟事實），免納所得稅，而非財產所有權人「主體」之歸屬。

基於實質課稅原則，所得稅法第4條第1項第16款之適用乃在於實質所有權人是否享有該土地之交易所得，其形式上之土地登記簿登記，並非稅法上認定所得歸屬的唯一依據。

即財產處分收益人與所有權登記名義人並非必然要一致，已如前述，且依前揭改制前行政法院76年度判字第1995號判決，此種情形並未改變其所得本質。

故系爭所得應屬原告之土地交易所得，並無疑義，被告認定為係依其得向訴外人陳武雄主張出售土地所得之請求權而間接取得之「其他所得」，顯係擴張曲解。

⑥被告主觀歸責原告有過失之不當：司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

，反之，即於行為人能夠舉證證明自己無過失時，即應免受處罰。

而本件之爭點乃在原告與被告對所得稅法第4條第1項第16款，因其條文規定不明確而產生認定上的差異，原告認定系爭所得係為土地交易所得，應屬免稅，被告認定應為其他所得，應予補稅，此純粹為雙方認定上的差異，怎可片面歸責為他方之過失，故縱使本件最後仍應補繳稅款，亦不得推定原告有過失，原罰鍰之處分自有違誤。

⑸本件被告不否認原告係與訴外人陳武雄等13人共同出資購買土地，即原告仍為土地所有權人之一，縱系爭土地係以訴外人陳武雄名義登記，惟仍不能否定原告為土地所有權人。

本件原告為「真正權利人」對於出售土地利得之請求權為直接取得該權利，並非間接取得，且對於土地所得乃為合法分配，亦即土地利得之分配，非其他所得，原告之請求權基礎為土地出售應得之利益，原告當然有分配土地利得之請求權，既是土地利得，即不是其他所得，其理自明。

綜上，原告主張依所得稅法第4條第1項第16款規定，系爭土地出售利得實質上係土地交易所得應屬免稅，被告為遂行其課稅目的，曲解所得稅法第4條第1項第16款文義，認定該筆所得為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，而核定原告93年度漏報其他所得1,58 4,000元，應補繳稅款並處罰鍰，於法顯有違誤等情。

因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：⑴其他所得：①「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。

本件原告與訴外人陳武雄等13人於89年間共同出資，以訴外人陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段，並以陳武雄名義登記為所有權人，協議該土地出售時，按渠等出資比例分配取得處分所得；

上開土地於93年度出售，並將出售土地利益於同年依約定比例分配予原告1,584,000元，為其所不爭，有原告97年8 月8 日補申報其他所得1,584,000 元之結算申報書（詳原處分卷第23頁）、補繳稅額186,426 元之繳款書（詳原處分卷第18頁）及渠等共同出資之協議書、出資表、陳武雄土地資金流向、利潤分配明細表（詳原處分卷第34頁）等資料可稽，故本件被告就原告取得該土地出售款超過其出資額部分，核定原告其他所得1,584,000 元，並通報被告所屬松山分局歸課綜合所得稅。

②所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，雖免納所得稅，然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言；

再者，依民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

，是出售土地，係依前揭規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。

本件原告與訴外人陳武雄等13人於89年間共同出資購買土地，係以訴外人陳武雄名義辦理登記為該土地所有權人，為原告所無爭執之事實，依土地法第43條規定，該法所為之土地登記有絕對效力，準此，原告自不能主張其為土地所有權人，而逕向該土地買受人請求給付土地買賣價款；

至原告等按渠等投資比例，取得其應分得之系爭款項，係依渠等間共同出資的債之關係對於訴外人陳武雄取得債權，而得向訴外人陳武雄主張出售土地利得之請求權進而間接取得，自符合所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，原告主張系爭其他所得應屬所得稅法第4條第1項第16款規定之免稅土地交易所得，顯係誤解。

且本件課徵標的係債權之給付，土地登記的標的則是土地，兩者並不相同，訴外人陳武雄因具有區段徵收優先承購權，所以才會以陳武雄之名義登記，土地係屬訴外人陳武雄所有，原告及其親戚朋友等人係投資權利，故以其他所得課稅並無不合。

③被告係對經濟上實質取得系爭利得之實際所得人課徵所得稅，自無違背實質課稅原則及公平原則之精神，亦無原告所稱曲解所得者與所有權登記名義須為一致之情形；

原告並非上開土地之所有權人，就其取得系爭款項之法律上之原因，自非係出售土地之交易所得，而係基於債權請求權而取得之其他所得，已如前述，被告予以歸課原告綜合所得稅，亦無違背租稅法律主義，是以，被告原核定並無不合。

至原告主張參酌改制前行政法院76年度判字第1995號判決意旨，核與民法第758條規定及實質課稅原則無涉，復與本案之事實不同，另最高法院83年度台上字第2697號判決、89年台上第2939號判例及92年度台上字第2027號判決均與本件案情不同，其情形亦有別，尚難援引適用，併予陳明。

⑵罰鍰：①「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

....二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。

再者，「納稅義務人應於每年5月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額....之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除....扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

....」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所規定。

②本件原告93年度漏報本人及配偶鄭惠華營利所得、其他所得合計1,637,270 元，被告按所漏稅額196,961 元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍、0.5 倍罰鍰合計96,558元。

又原告雖於97年8 月8 日補報並補繳應納稅額186,426 元，惟係在被告進行調查（調查基準日：96年10月22日）之後，有被告96年10月22日財北國稅審二字第0960247070號函（詳原處分卷第27頁）可稽，依前揭規定，不符合自動補報補繳免罰規定。

蓋原告及配偶93年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，又綜合所得稅係採自行申報制，原告未就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實；

再者，上開所得金額數目頗鉅，原告不能諉為不知，其執為漏報之理由，尚非不可避免，按行政罰法第8條規定不得因不知法規而免除行政處罰責任，原告自不得以不知法令而執為免罰之依據，況對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得，縱非故意，惟其應注意、能注意而不注意，核有過失，徵諸前揭規定，被告處予罰鍰，並無違誤。

⑶綜上，被告以系爭土地於93年度出售，則原告按其投資比例所取得應分得之系爭款項，係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，本件被告就原告取得該土地出售款超過其出資額部分，核定原告93年度其他所得1,584,000 元，於法並無違誤；

又原告93年度漏報本人及配偶鄭惠華營利所得、其他所得合計1,637,270 元，被告按所漏稅額處予罰鍰，於法亦無違誤等情，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：⑴本件原告93年度漏報本人及配偶鄭惠華營利所得、其他所得合計1,637,270 元，其中其他所得（1,584,000 元）部分為本案爭執所在。

原告與訴外人陳武雄等13人於89年間共同出資，以訴外人陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段，並以陳武雄名義登記為所有權人，協議該土地出售時，按渠等出資比例分配取得處分所得，上開土地於93年度出售，並將出售土地利益於同年依約定比例分配予原告1,584,000 元，為兩造所共認。

本件爭議在，被告以「系爭土地於93年度出售，而原告按其投資比例所取得應分得之系爭款項，係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得」認定之；

而原告認為：「縱系爭土地係以訴外人陳武雄名義登記，惟仍不能否定原告為土地所有權人；

依所得稅法第4條第1項第16款規定，系爭土地出售利得實質上係土地交易所得應屬免稅」而為訟爭。

⑵關於本稅部份：①本件原告與陳武雄共同出資之協議書（原處分卷p.35）已經載明「臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段徵收優先承購，用陳武雄名義繳納款項，該款必於89年9 月30日繳納，方可取得抵價地分配權（略）」，足見原告等合資之客體為「基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段徵收優先承購」，而後經登記為陳武雄名義之土地為台北市○○區○○路1 之4 地號土地（原處分卷p.32），故渠等共同出資所購得者「區段徵收優先承購」之權利，取得權利後經登記為陳武雄之名下，參見最高法院78年度台上字第1382號判決：「所謂信託行為，係指委託人為達成一定經濟上之目的，僅於對外關係，將超過其經濟目的之財產權移轉於受託人，使其為權利人，但在內部關係，則限制受託人僅得在該經濟目的範圍內，行使其權利之法律行為而言。

準此，在信託行為，僅受託人與相對人間發生直接之法律關係，委託人不得本於信託行為逕對相對人行使權利」，足見該部分之法律關係，應為信託關係，訴外人陳武雄就超過自己投資之部分，是以受託人的地位，接受本件原告等人之委託將超過其經濟目的之財產權移轉於其名下。

故土地出售時，在信託關係而言，僅受託人（陳武雄）與相對人（買方）間發生直接之法律關係，委託人（其餘投資者）不得本於信託行為逕對相對人（買方）行使權利；

因此，在信託登記之法律關係下，有權出售土地者僅受託人（陳武雄），委託人（其餘投資者，包含原告）僅得享有出售土地後之款項分配的權利，而非對外擁有土地權利，即本件原告與其他投資人共同出資所購得之「價金分配權利」，所擁有的並非「直接發生於土地之權利」，換言之就是投資金額比例所得將來出售「間接取得之利益」，故原告取得1,584,000 元之利潤（原處分卷p.34）係基於共同出資，而向土地所有權人陳武雄分得之款項，非屬土地交易所得，而是行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。

②至於原告爭執「出租人並不必然一定是財產所有權人，即在實質（所得者）課稅原則的精神下，所得稅法上的收益，是歸屬於獲得收益的人，其從事營利經濟活動的人獲得該項收益，也就是根據其勞力或財產的投入，此種所投入的勞力或財產，可稱為所得的泉源，至於其所被投入的財產是自己的或是他人的，在收益歸屬的判斷上，並不重要」云云；

然而原告所真正投資的是權利而非土地，所以不是土地財產之所有權人，而是權利的分享者，這是源之於於投資而來，與原告所稱「根據其勞力或財產的投入」而獲利並無衝突，但不能因此而認為原告為土地所有權人，自不容因土地之出售而享有免稅之寬貸；

此部分與土地之「財產處分收益人與所有權登記名義人並不必然一定要一致」並無衝突，因為原告根本上不是土地所有權人，只是權利的投資，而享有爾後土地出售之利益而已。

而原告認為「買賣該土地時，乃係依民間慣例以其中一人名義登記，另以協議書規範，即實質上仍有登記」者，登記是土地權利的公示效力，而土地法第43條登記有絕對效力者，當然是土地登記規則之登記，豈容原告任意指稱以「協議書規範，即實質上仍有登記」而取代，原告所稱自無足憑。

⑶關於罰鍰部分：①按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除....二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第110條第1項所明定。

且「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

及「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」

分別為行政罰法第7條第1項及第8條前段所規定。

②本件原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其及配偶其他、營利所得共計1,637,270 元，違章事證明確，業如前述，被告初查乃按所漏稅額196,961 元分別處0.2 倍、0.5 倍罰鍰96,558元，應無不合。

至於，原告主張尚屬無過失，不應處罰云云。

按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報所得核有過失。

且原告是否領有系爭所得，乃其自身最為明瞭，依法本即應為誠實申報，原告主觀上雖無故意違反申報義務之意思，惟其未申報系爭所得之違章事證明確，此有被告查獲之相關違章證據附卷可考，原告既有系爭所得之納稅義務，自應更注意使之符合稅法所定之強行規定，審諸所稱漏申報事由，亦均非不可避免，原告既未履行上開注意義務致漏申報，被告依法核定，自屬有據。

又原告質疑其因法規之認識，認定系爭所得係為土地交易所得應屬免稅而導致，純為認知上差異而非過失；

然查，原告與其他投資人共同出資所購得之「價金分配權利」，所擁有的並非「直接發生於土地之權利」，有原告與陳武雄共同出資之協議書（原處分卷p.35）之載明可參，原告諉稱認知上差異自無可採。

⑷綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。

關於不動產歸屬之認定，參見民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力」之規定即明，原告引據有誤，而其仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 24 日
書記官 鄭聚恩