臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1633,20091126,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1633號
98年11月12日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年6 月12日府法訴字第0980127610號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：

㈠、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

㈡、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府民國（下同）97年1 月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1 月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，其權利義務主體同一。

二、事實概要：本件坐落桃園縣楊梅鎮○○○段170 地號土地經桃園縣政府以70府地用字第18108 號非都市土地使用公告確定為「一般農業區／水利用地」，其中為訴外人陳文進所有之應有部分1/3 土地（以下簡稱系爭土地），於81年5 月2 日經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）執行拍賣，由訴外人陳俊雄拍定取得，桃園地院民事執行處乃函請被告所屬楊梅分局（97年1 月16日改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處楊梅分處）核算應課徵之土地增值稅，經被告所屬楊梅分局按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）3,752,632 元，並函請桃園地院代為扣繳，嗣原告以訴外人陳文進之債權人身分，於96年3 月27日向被告所屬楊梅分局代位申請將系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地院重行分配，經該分局以96年3 月30日桃稅楊壹字第0960002285號函否准所請，原告不服，訴經桃園縣政府96年6 月6 日府法訴字第0960153343號訴願決定遭駁回，遞行提起行政訴訟，經本院96年度訴字第2619號判決駁回原告之訴，及最高行政法院97年度裁字第3749號裁定駁回上訴確定在案，原告於97年8 月22日提起再審之訴，亦經本院97年度再字第157 號判決駁回再審之訴。

原告復於98年3 月5 日向被告所屬楊梅分局申請依98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定，依職權退還債務人溢繳之土地增值稅予法院重新分配，經該分局以98年3 月6 日桃稅楊土字第0980052192號函函復原告，略以全案業經最高行政法院97年度裁字第3749號裁定確定，原告猶不服，提起訴願，復遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項之規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5 年內請求退還；

但若屬政府機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5 年以內為限，5 年以外之稅款亦得退還之，至稽徵機關自知有錯誤依職權辦理退稅之2 年期間，依同法條第4項、第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算，具有溯及既往之效力。

所謂稅捐稽徵機關適用法令錯誤，乃指稽徵機關於核算稅款時，應適用A 法規卻適用B 法規，致納稅義務人溢繳稅款而言，有此情形，法律規定得請求退還稅款而無時效限制，且得溯及既往，此參稅捐稽徵法第28條第2 、4 、5 項規定益明。

又據稅捐稽徵法第6條第3項、第16條規定，是若稽徵機關所填發事項適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關自知有錯誤時，有依稅捐稽徵法第28條第4項規定退還溢繳稅額之義務，此項規定得溯及既往。

㈡、次按行為時土地稅法第39條之2 規定，及改制前最高行政法院80年6 月庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」，又財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋略以，依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別。

該統一解釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。

而81年間農地拍賣移轉之稅率有2 種，一為土地稅法第33條所規定之「一般稅率」，二為土地稅法第39條之2 所規定之「免稅規定」（行為時農業發展條例第27條規定亦同）；

若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，並依職權辦理退稅，不待人民之申請，被告即有依法作成免稅之義務，財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋有案，故若系爭農地符合免稅要件，被告竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告代為申請，應不受5 年時效之限制。

但若系爭農地不合行為時土地稅法第39條之2 規定，則被告當時依一般稅率核課土地增值稅，應屬正當，原告自無代為申請免稅、退稅之餘地。

㈢、符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定，申請稽徵機關利己而為許可或認可之行政處分，此項申請，參照第35條之立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可或其授益之公法上意思表示益明，稽徵機關核符許可後，應將溢繳稅款退還執行法院分配給債權人，經財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋略以，法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款，應交執行法院重行分配有案，自係原告為自己利益，而向被告申請許可授益案件，則行政程序法第34條賦予人民有請求行政機關依法行政之權利並無疑義，性質上為申請稽徵機關履行公法上義務之請求權，若稽徵機關否准此項請求，自係侵害權益，依行政程序法第174條規定，原告提出本案爭訟，依法有據。

又行為時農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅為被告應依職權為行政行為之事項，為稽徵機關應履行之公法上義務，按財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號、68年9 月26日台財稅第36794 號函釋意旨，符合土地稅法規定者，稽徵機關自不得拒絕受理。

此外，農業發展條例施行細則第15條亦規定當事人得提出申請，兩者均無不許債權人申請之限制，故該函釋或施行細則乃屬行政訴訟法第5條所定「依法申請之案件」中「法」之範圍。

㈣、原告申請被告履行公法義務請求權依法有據，稅捐稽徵法第28條第2項規定為行政程序法所謂「除法律有特別規定」之例外，自無適用該法條5 年時效規定，益見被告所屬楊梅分局之處分有不當，應予撤銷（最高行政法院98年度判字第918 號判決參照）；

至訴願決定機關引用強制執行法所定分配異議程序之確定，依行政程序法第3條第1項規定，不得適用。

而土地稅減免規則第6條、第20條第10款、第24條第2項、行為時土地稅法施行細則第61條均非免稅效果規定，在租稅法律明文原則大纛下，於法院拍賣不須申報移轉現值案件，均無適用之餘地，訴願決定以此作為被告無可歸責之基礎，尚有不當。

本件被告就系爭被拍賣農地符合行為時農業發展條例第27條規定之事實不爭執，自有依原告申請作成免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅之義務。

又稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第3項之規定，就系爭農地因不符合行為時土地稅法第39條之2 規定，而應依一般稅率課徵土地增值稅之事實，被告應負舉證之責，若不能舉證，被告自有作成免稅及退稅義務之責任，而應受不利益判決。

㈤、按訴願法第13條規定、改制前行政法院71年判字第1106號判決意旨，被告所屬楊梅分局審核結果若認應返還稅款者，須呈請被告開立國庫支票退還原執行法院重作分配，不得以被告所屬楊梅分局之名義為之。

被告係依桃園縣政府組織自治條例第1條、第2條規定所設置，具有人格，固毋庸贅論，惟人格具有不可分割之性質，被告縱依該自治條例第4條規定設置楊梅分局，仍為被告內部之一部，具有同一性，非謂楊梅分局另享有獨立之人格，依法自無准駁之權限，應以被告之名義對外為准駁之行政處分，故被告所屬楊梅分局作成98年3 月6 日桃稅楊土字第0980052192號函之處分，實有不當。

㈥、本件原告已主張依行政程序法第34條、第35條規定，得申請被告為利己之處分，並於受不利之處分時，以受處分當事人之地位提出行政爭訟，不發生當事人不適格或保護要件欠缺之問題，屬依法申請之案件，而屬本案訴訟有無理由之問題。

釋字第346 、474 號解釋、最高行政法院95年度判字第1843號、95年度判字第1666號判決意旨，均肯認債權人有是項請求權可資行使。

且依行為時農業發展條例第27條規定，得作成免徵土地增值稅之機關為被告，依稅捐稽徵法第28條規定，得作成退還土地增值稅之機關為被告，因此被告之當事人適格並無欠缺；

依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，並無限制債權人不得申請被告履行公義務，依行政程序法第34、35條規定，原告為自己利益得申請被告履行公義務，並於被告作成實質之處分時，依行政程序法第174條規定，循序提出爭訟以救濟，故原告之當事人適格要件並無欠缺。

㈦、若被告無有系爭農地不符免稅要件之確實證據，即無不依職權作成免稅及退稅行政處分之餘地；

又前項之申請，性質上乃屬公法請求權之行使，依行政程序法第131條規定，稅捐稽徵法第28條既有特別規定且得溯及既往，被告即無以單純時效為抗辯之餘地，自應審酌當初課稅有無適用法律錯誤致溢繳稅額，以決定是否受時效之限制。

我國係採租稅法律明文原則，即便是退稅程序，亦以立法院通過，總統公布之法律為限（司法院釋字第210 號解釋參照），而斯時立法院通過總統公布之法律，並無明文免稅程序當事人申請，稽徵機關始為核定免徵，縱施行細則、財政部函釋甚至土地稅減免規則第6條、第20條第10款、第24條有規定，但均非立法院通過總統公布之法律，人民自不受該規定之拘束，易言之，稅捐稽徵法第12條之1第4項所定協力義務，於免稅程序，因立法院通過總統公布之法律無規定，被告自不得以之作為免責之餘地。

再按財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287 號解釋參照），又有拘束被告之效力（公務員服務法第2條前段規定參照），且依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，復有溯及既往之效力（最高行政法院98年度判字第790 號、98年度判字第1244號判決亦同斯旨），故被告以原告申請已逾5 年消滅時效而作成原處分，顯有不當。

況原告係請求被告履行公法義務之請求權，訴願決定機關竟認原告就課稅處分爭執而無法定事由應予駁回之決定，顯誤認事實，衍生用法錯誤，致原告於行政救濟程序上應受實體判決之利益受侵害，自有撤銷訴願決定之法律上原因。

㈧、再以農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定課徵田賦。

依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。

又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定，經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1 次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰。

系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1 課徵荒地稅之情事。

又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原告取得後至拍賣時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事等情。

並聲明求為：⒈判決撤銷訴願決定及原處分。

⒉被告應依本件法律上見解，於2 個月內，對原告申請就陳文進所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配。

四、被告則以：

㈠、按土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定，系爭土地增值稅之納稅義務人，為系爭土地原所有權人即訴外人陳文進。

被告依行為時土地稅法施行細則第61條之規定，委託桃園地院民事執行處代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人陳文進就該課稅處分並無不服且未尋求行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執。

再依80年1 月11日修正公布之土地稅減免規則第6條、第20條第10款、第24條第2項之規定，有關土地增值稅之免徵，仍應由土地所有權人即訴外人陳文進於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請，原告雖主張為原土地所有權人陳文進之債權人，然上開法律並未賦予原告有請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅之請求權，原告之主張，洵屬法令誤解。

又原告主張當事人得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為適法之行政處分乙節，惟此項規定僅規範行政機關何時如何依職權發動行政程序，而非人民之請求權，是所引行政程序法第34條規定，並無法導衍出其有請求免徵系爭土地增值稅之公法上請求權，原告前揭主張，委不可採。

㈡、依編定於81年版土地稅法令彙編之財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函釋意旨（因土地稅法第39條之2 於89年1 月6 日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編），本案因原土地所有權人陳文進及拍定人即訴外人陳俊雄均未向被告提出依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，且法院於拍賣時亦未檢附證明文件，至被告無法憑以核定，經被告按一般用地稅率核算土地增值稅計3,752,632 元，並函請法院代為扣繳，依法有據。

又原告以訴外人陳文進之債權人身分，遲於96年3 月27日始向被告申請作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地院重行分配乙案，基於上開說明，被告係依土地稅法施行細則等相關規定據以核定土地增值稅，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情形，核不符稅捐稽徵法第28條第2項規定，從而，被告否准，並無違誤，應予維持等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有桃園縣政府98年6 月12日府法訴字第0980127610號訴願決定書、被告所屬楊梅分局98年3 月6 日桃稅楊土字第0980052192號函、原告申請退稅函、本院及最高行政法院上開裁判、桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處96年3 月30日桃稅楊壹字第0960002285號函、81年5 月19日81桃稅梅貳字第9270號函、土地增值稅繳款書、土地登記簿等件影本附卷可稽（見原處分卷第128-134 、86、92、2-49頁），洵堪認定。

是本件爭點乃在原告就訴外人陳文進前已繳納之系爭土地增值稅，是否得依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起課予義務訴訟（見本院卷第50頁原告辯論意旨狀最後一行），請求被告辦理退稅如訴之聲明所示？

㈠、按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。

…（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

；

「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」

稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、第5項；

行政訴訟法第5條第2項分別定有明文。

而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5條第2項規定，提起課予義務訴訟，先此敘明。

㈡、次按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。

…（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；

…。」

、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

…」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。

但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」

行為時土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條、第31條第1項第1款、第39條之2第1項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）、第49條第1項著有規定。

又「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。

一﹑耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。

二﹑耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。

（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。

（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」

、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」

且為行為時土地稅法施行細則第58條（內容同行為時農業發展條例第15條規定）、第61條所明定。

是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。

㈢、如前所述，稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。

…準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」

在案；

而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。

」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。

查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人陳文進並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。

㈣、且按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」

最高行政法院75年判字第362 號判例著有明文。

人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475 號判決參照）。

而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。

而提起行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，即以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。

本件縱原告於行為當時乃訴外人陳文進之債權人，然訴外人陳文進所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為陳文進，繳納土地增值稅者亦為陳文進，前已述及，則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照），原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損；

況如前述，系爭土地增值稅繳納當時之上述土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條內容相同）規定所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請者。

是原告以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。

至司法院釋字第346 、474 號解釋內容均與本案無關；

而最高行政法院95年度判字第1843、1666號判決等亦未具體肯認於此債權人有何法律上之請求權可資行使，故原告尚無得執該等解釋、判決為其有利之論據，爰併此敘明。

㈤、復按行政訴訟法第5條第2項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。

故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。

而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；

換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；

而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。

原告執行政程序法第34條等有關行政程序開啟規定，主張該規定即係行政程序法第5條「依法申請」規定中所稱之「法」範圍云云，洵有誤解，要無足取。

㈥、再按最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1 月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。

同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。

抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」

等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權；

至財政部68年9 月26日台財稅第36794 號函釋：「查不動產登記係屬地政機關業務，稅捐稽徵機關既非不動產登記機關，自無權受理禁止不動產移轉登記案件，倘納稅人所申報之土地現值及房屋契稅，係符合土地稅法及契稅條例之規定，稽徵機關自不得拒絕受理。」

仍係指對納稅義務人所為之申報不得拒絕受理，原告僅係納稅義務人之債權人，要無促請被告依職權為系爭退稅之權利，是該函釋亦無足為有利原告之論據。

㈦、末按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」

、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」

為公文程式條例第3條第3項及第4項所明定。

又「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。

復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，…」且經行政院95年3 月15日院臺秘字第0950011370號函釋有案。

再「本處設下列課、室、分處，分別掌理有關事項：…楊梅分局：掌理楊梅、新屋等二鎮（鄉）各項稅捐稽徵等事項。」

桃園縣政府地方稅務局組織規程第4條著有規定；

而系爭土地增值稅課稅標的坐落桃園縣楊梅鎮○○○段170地號土地，其相關土地增值稅之核計及溢繳之退還，即經授權由被告所屬楊梅分局掌理。

故原告前於98年3 月5 日向被告所屬楊梅分局為本件申請（見原處分卷第86頁），經楊梅分局於98年3 月6 日桃稅楊土字第0980052192號函蓋用該分局主管職章，為否准之意思表示（見本院卷第15頁），其效力即與蓋用被告印信之公文同，該分局所為之意思表示，乃視同被告之行政處分；

核此見解且與原告所提之改制前行政法院71年度判字第1106號判決：「被徵收土地之所有人對於有關徵收土地之處分有所不服，欲循行政爭訟程序謀求救濟時，應以有核准職權之機關為原處分機關」內容無扞格。

原告主張被告所屬楊梅分局乃被告內部單位，不得以其名義對外為准駁之意思表示，是楊梅分局以上開函作成之原處分乃不當，應予撤銷云云，容有誤解，亦無可取。

六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃訴外人陳文進即債務人之債權人，惟有關系爭土地移轉時，應否免徵土地增值稅，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。

從而，原告提起本件課予義務訴訟，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，原告並無實體法上申請及請求依據，則其關於申請期間或請求時效，暨系爭土地是否應予免徵土地增值稅之爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 黃玉鈴