臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,164,20090423,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第164號

原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月5 日台財訴字第09700469310 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告與呂坤在及楊柳相2 人（下稱呂坤在等2 人），於63年間共同出資購買臺北縣三芝鄉○○段土地公坑小段129-1 、140-2 地號土地（下稱系爭土地），原告出資2 分之1金額新臺幣（下同）3,000,000 元，呂坤在等2 人各出資4分之1 金額1,500,000 元，當時因原告擔任立法委員職務，恐賣方抬高價款，乃於63年3 月28日登記呂坤在等2 人名下，呂坤在等2 人並分別於84年8 月17日及21日出具承諾書，承諾系爭土地將來出售或為其他處分時，無條件將處分所得2 分之1 給付原告；

嗣系爭土地於94年10月24日出售予陳朝南，總售價88,880,000元，被告依出資比例核定原告其他所得41,440,000元，認原告漏報其他所得41,440,000元，乃歸課核定94年度綜合所得總額406,159,534 元，補徵稅額16,576,000元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額16,576,000元處以0.5 倍之罰鍰計8,288,000 元。

原告不服，申請復查，案經被告以97年5 月28日財北國稅法二字第0970204431號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。

原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：甲、原告主張之理由：

壹、本稅部分：

一、原告於63年間與呂坤在等2 人個別出資同時購買農地，並以呂坤在等2 人名義辦理所有權登記達31年，嗣後於94年出售該地，原告取得名義所有權人交付土地價款，與財政部84年7 月5 日台財稅第841633008 號函釋（下稱財政部84 年7月5 日函釋）：「納稅義務人購買農地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其所獲利益核屬所得稅法第第14條第1項第10類規定之其他所得。」

明顯不符，業經財政部訴願決定肯認，並指陳本件被告援引上開財政部84年7 月5 日函釋為法據，確有未洽，合先敘明。

二、本件不動產買入，為原告與友人個別出資同時購買取得，符合一般個人不動產持分買賣經驗法則，被告卻認定原告取得系爭財產為共同出資合併購買，顯與事實不符。

次按所得類別之定性，所得稅法第8條及第14條定有明文，其歸屬應依所得收入發生事件之客體事務本質為依歸，而非以事件外部形式登載為要件，被告以原告取得受託人出售受託土地款，非土地登記簿所有權人出售土地為由，無免納所得稅之適用，概括列計課徵其他所得，顯有錯誤。

㈠原告於63年間與友人呂坤在等2 人分別以3,000,000 元、1,500,000 元及1,500,000 元價金，同時購買取得系爭土地，原告持有各2 分之1 ，呂坤在等2 人持有各4 分之1 之土地權利持分，因行為時原告擔任立法委員職務，為避免不必要困擾，依當時民間慣例，信託呂坤在（各4 分之1 ）、楊柳相（各4 分之1 ）名義辦理所有權登記，原告為實質土地所有權人，與呂坤在等2 人間並無借貸債權債務關係，更與被告所稱共同出資購買資產登記於特定一人之登記型態不同，被告一再誤指原告為共同出資購買系爭土地，與事實不符，對系爭事物之事實顯有誤解。

㈡所得類別之定性，因所得發生事件之客體而定，而非以事件外部形式登載為要件。

故凡在中華民國境內土地因買賣或交換而產生之增益，為土地之交易所得，參照所得稅法第8條第1項第7款、第9條及同法第14條第1項第7 類規定，可證本件系爭價款為土地交易所發生，其所得類別自屬土地交易所得。

所得稅法第14條第1項第10類概括性之「其他所得」，僅限於所得收入之來源或發生原因無法歸屬第1 至第9類之明確所得類別時，始可歸屬之。

準此，該法第4條第1項第16款之規定，只要該收入來源或原因係因土地買賣或交換而發生，自屬土地之交易所得，當有該款免稅之適用。

查所得稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更規定之課徵對象。

出租人將租金債權讓與第三人時仍為租賃所得之納稅義務人，要不能否定財產出租人為租金之所得人，有財政部69年8 月1 日台財稅第36349 號函釋可稽。

又，「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得……」財政部74年2 月16日台財稅第12076 號函釋亦著有明文。

足證，個人綜合所得稅所得類別及其納稅義務人非以外部形式登載為要件，土地交易所得認定及納稅歸屬，非以土地登記簿登記名義所有權人為唯一依據。

㈢原告取得受託人土地出售價款，無論依事物本質、事實關係或客觀交易形式，均屬原告土地交易所得款項。

按土地交易所得之認定，依財政部66年7 月15日台財稅第34616 號函釋意旨，個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物補償費，亦免課所得稅。

是以，財產交易所得之範圍，非僅限於形式意義上之財產買賣價金，只需該收入之來源或發生原因，係因財產買賣或交換等交易所獲取，或是藉由財產交易而實際增加之收益或收入，均屬財產交易所得範疇。

雖然土地以第三人名義登記，實際價購土地之人未登記為土地所有權人，但仍為實質所有權人並有對名義第三人請求返還土地之權，於土地出售後，是項請求權已轉為出售價金請求權。

因此，系爭價款既係受託名義人因出售受託土地交易之收入轉付，自屬原告土地交易所得，依法可免納所得稅。

㈣又按財政部80年1 月18日台財稅第790687388 號函釋規定：「主旨：未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；

至將祭祀公業名義之土地，更名登記為派下員名義所有時，得比照適用。

說明：……：認為未辦財團法人登記之祭祀公業財產係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，該公業處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第4條第1項第16款規定，該所得應免納綜合所得稅。」

足證所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免納所得稅適用，非被告所言，僅限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張該條款免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，無免納所得稅之適用。

被告對該法律條款適用，顯違上開財政部函釋，自不足採。

三、信託法公布前，本諸當時民間慣例所為信託收益，依最高法院66年度台再字第42號及85年度台上字第558 號判例應賦予適用信託效力，系爭土地受託人受託管理期間長達31年，並以受託人名義簽定賣賣契約、經收買賣價金，結清信託財產收益及分派受益人，有公正第三人律師見證，具有積極管理處分信託財產事實，自有信託關係之成立，被告僅以受託人承諾書推論受託人無處分系爭土地權利，違反行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則拘束之規定，及改制前行政法院62年判字第402 號判例「事實認定應憑證據，不能僅憑片面之臆測。」

。

㈠「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定為限，茍法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律之效力，……。」

及「按信託法於85年1 月26日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，……。

斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。

……，惟該權利不以委託人自行先取得後，再親自移轉與受託人為必要。

倘委託人指示義務人將其得請求之該權利，逕行移轉與受託人，自無不可。」

分別為最高法院66年度台再字第42號及85年度台上字第558 號判例在卷可稽。

㈡查本件系爭土地為原告63年間取得，行為時相關法令並無任何限制登記規定，信託法亦尚未公布實施，原告本諸當時民間慣例，信託友人呂坤在等2 人辦理所有權登記，並不違反公序良俗或強行規定，符合前揭最高法院判例之信託法公布前，私法上法律行為之信託移轉登記程序，應賦予適用信託效力，原告實質上具有信託財產所有權，非被告所稱未依法令規定取得系爭土地之所有權，另以其他法律關係形態取得對系爭土地得主張之權利。

㈢系爭土地經受託人管理，期間長達31年，於94年10月24日以受託人名義與買方陳朝南簽訂買賣契約，並以受託人名義經收買賣價金，結清信託財產收益及分派受益人，有公正第三人賴盛星律師及永然聯合律師事務所鍾元珧律師見證，足見受託人具有積極管理、處分權利之事實，自成立信託關係。

被告以受託人出具之承諾書，推論受託人無處分系爭土地之權利（即處分系爭土地之權利為原告），與信託行為有間，惟被告及訴願決定卻又聲稱：「系爭土地既登記於呂君、楊君2 人名下，依民法第758條規定，訴願人（即原告）尚非系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，……」（即處分系爭土地之權利非為原告）顯有矛盾，被告未探究契約當事人真意，與原告信託本意事實不符，顯屬臆測之行政處分行為，有違行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則拘束之規定，及改制前行政法院62年判字第402 號判例「事實認定應憑證據，不能僅憑片面之臆測」之意旨。

㈣又信託法雖於85年1 月26日公布，相關信託行政法規至90年7 月1 日始實行，土地移轉登記原因方增加「信託」乙項，由於原告信託財產發生於63年間，並依當時民間信託辦理買賣登記在卷，故無法聲請地政機關將買賣登記更正為「信託」登記，被告指稱原告於信託法85年1 月26日訂定後，未依該法第4條第1項規定將信託財產辦理信託登記，而認定原告無主張信託關係之餘地。

以行政機關不為之事由（更正信託登記），責成原告為不能之佐證，與事實實質認定相背，有違實質課稅原則。

㈤縱依85年1 月26日公布之信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」

，關於信託財產之管理，乃是受託人依信託本旨管理或處分信託財產，而所謂管理，雖應依信託行為或契約內容而定，惟如信託行為或契約未明定管理之內容及範圍時，即應依民法上管理行為之概念加以解釋，狹義之管理，乃指保存、改良、利用行為，包括時效中斷之保存行為、不動產租賃、金錢或有價證券的利用、收益行為，以及為增加信託財產標的物價值所為之改良行為等；

廣義之管理，則可包括處分行為在內，如不動產之出售、設定抵押權等。

又所謂處分，學理上分為事實上處分與法律上處分。

信託法第1條規定的處分，應依信託行為或契約內容定之，惟如信託行為或契約未明定處分之內容及範圍時，應兼指事實上處分與法律上處分。

又，「次按受託人未被賦予裁量權，無須為判斷，僅須依信託條款訂定，或依他人之指示管理或處分信託財產之信託，稱為事務信託，或稱指示信託。

事務信託或指示信託之受託人對信託財產仍具有管理權，與前開所述委託人未將信託財產之管理或處分權授予受託人，或受託人對於信託財產完全不負管理或處分義務之消極信託，並不相同。

綜上所述，本件信託契約條款既已約定受託人於經受益人或委託人之同意後，得對於信該財產為出租、出售或設定負擔，參酌上開說明，似屬事務委託（指示委託）類型，仍得成立信託關係。」

法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋亦著有明文。

㈥系爭土地為原告63年間取得，本諸當時民間慣例，依前揭最高法院判例應賦予適用信託效力，系爭土地交付受託人管理期間長達31年，至94年間才由受託人以受託人名義在律師見證下出售信託財產，並收受買賣價金、結清信託收益再交付予信託人，亦屬於上開法務部92年法律字第0920038921號函釋已交付信託財產之事務委託（指示委託）類型，仍得成立信託關係至明。

非被告所稱：「……按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。

本件呂坤在等2 人於84年間出具予原告承諾書內容觀之，其承諾之目的乃在確保原告出資權益所為之措施，顯見渠等2 人對系爭土地並無處分之權利，與信託行為有間，是依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，……。」

，故被告主張顯屬臆測之行政處分行為，有違上開法務部函釋規定。

㈦據上，本件為信託行為至明，參照信託法第10條、第11條及第12條等規定，信託資產獨立於受託人財產，故同法第24條明定，受託人應將信託財產與其自有財產及其他信託財產分別管理。

本件系爭土地雖登記於呂坤在等2 人名下，尚非呂坤在等2 人自己財產，為原告所不爭，自與民法第758條規定尚屬有間，被告未探究事件本質，逕以形式登記外觀認定財產所有權歸屬呂坤在等2 人，顯有錯誤。

因此，其以受託人收受買賣信託財產價金、結清信託收益再交付予信託人價款，乃系原告向呂坤在等2 人主張土地權利移轉之請求權而間接取得，該請求權價值係由系爭土地交易價格衡量之，將超出原告取得系爭土地原出資額部分，核課原告其他所得，自無足採。

㈧綜上，原告既已舉證具體人、時、事、地、物、相關契據及款項流程，自有成立信託關係至明。

因此，信託財產收益所得依所得稅法第3條之4 、第89條之1 及第92條之1 規定，其所得類別歸屬不因所得為信託而有不同。

原告取得受託人處分信託財產（土地）交易收入，自屬土地交易所得，應適用所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅。

四、就買賣土地資金流程，系爭土地購買價金出自原告，其後續名義人出售價款亦流回原告，符合財政部62年台財稅第31471 號函釋分散所得認定之利用他人名義持有財產，此一利用他人名義所得認定，依財政部62年台財稅第32131 號函及90年台財稅第000000000 令釋，應認屬所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免納所得稅，有財政部網站發布各地區國稅局相關新聞稿可資佐證。

㈠「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則。

說明及辦法：查納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件，認定原則如次：納稅義務人已成年之子女，居住國內，持有國內公司記名股票所分配之股利，……如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰。

，……納稅義務人居住國外已成年子女持有國內公司無記名股票，所獲配之股利，如根據資金流程查明實際歸屬居住國內之父母時，應認定為其父母分散所得案件，依法重行核定補稅送罰。

居住國內之納稅義務人利用居住國外之其他直系親屬或3 親等以內旁系血親分散所得者，比照前4 項規定辦理。

根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」

為財政部62年2 月26日台財稅第31471 號函釋在卷。

準上，財政部統一規定分散所得案件之認定原則，係依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰至明。

㈡又依財政部62年3 月21日台財稅第32131 號函及90年12月24日台財稅第000000000 號令釋，利用他人名義借名登記持有股票之分散所得案件，名義人移轉股票之證券交易所得，均全數直接歸屬實質所得人（利用人）所得，仍得依所得稅法第4條之1 規定免徵所得稅；

借用他人名義買賣建物，其中土地交易所得部分，出資人仍得適用所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅。

本件就買賣土地資金流程，系爭土地購買價金出自原告，其後續名義人出售價款亦流回原告，既經被告認定純屬借名登記，仍屬財政部62年2 月26日台財稅第31471 號函釋分散所得案件，自應依上開財政部62年3 月21日台財稅第32131 號函及90年12月24日台財稅第000000000號令釋，按被借名人取得土地交易所得類別及所得額，認屬原告土地交易所得類別及所得額，依所得稅法第4條第1項第16款免徵所得額稅，惟被告卻核定本件所得類別為其他所得，將所得屬性改變，與現行函令規定認定不符。

㈢雖財政部62年2 月26日台財稅第31471 號函釋統一規定分散所得案件之認定原則，惟財政部62年3 月21日台財稅第32131 號函釋及90年12月24日台財稅第0000000000號令釋規定「基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」

及「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日台財稅第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。」

，非被告所稱，僅在規定分散所得就差額補徵之程序及漏稅額之計算等形式意義，探其函令意旨，乃在闡述基於不重覆課徵原則及實質課稅原則有關分散之所得類別，並無因分散之行為而轉換分散所得類別之本質計算稅賦繳納稅額，故特為規範以分散所得逕就差額補徵分散短漏之稅額，有財政部網站發布各地區國稅局相關新聞稿可資佐證。

被告未就其內部稽徵實務詳加驗證，空言本件屬債權之實現，所得定性為其他所得，顯與分散所得稽徵實務處理不相一致，違背行政程序法第6條相同事物本質應相同處理之禁止差別待遇原則。

五、查稅法有關納稅義務人之規定原具強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象。

本件原告土地返還之債權實現，僅為等值原本信託土地之債權清償，無涉所得類別歸屬，更無所得發生；

縱令為其他所得類別，其所得額計算，應核實減除成本及必要費用、或參照財政部函釋所得額計算或同業利潤標準計算所得額，原核定未減除相關費用支出（如出售代書費用、律師見證費及其他相關費用支出）、原告買入至完成登記移轉交付間之成本化金額，及持有期間相關改良支出等成本加項，故本案核定其他所得之所得額自有錯誤，應予撤銷。

㈠按民法第323條債務清償充抵順序，債之實現屬費用或利息部分，方有涉及其他所得、執行業務所得及利息所得等所得類別，如僅為債務原本之清償或以他種給付與原本（原定給付）等值之清償者，對受償人（債權人）而言，債權實現既為等值債權原本之返還，無所得收益產生。

換言之，債權原本如經交易，其所得類別端視交易標的客體及交易之屬性，依所得稅法第8條及第14條規定歸屬所得類別計算所得額；

本件債權原為土地財產，既經受託人（債務人）交易移轉予買受人，核屬所得稅法第8條第1項第7款及第14條第1項第7 類之財產交易所得，復因交易客體為土地，其交易所得依同法第4條第1項第16款免納所得稅，因此，原告（債權人）信託土地交易之收益財產債權之實現取得，乃受託人（債務人）為等值原本信託土地交易之收益財產後續債權清償，與其他所得之類別無涉，即等值土地債權清償之實現，無涉所得類別歸屬，更無所得發生。

㈡復按稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象。

出租人將租金債權讓與第三人時仍為租賃所得之納稅義務人，要不能否定財產出租人為租金之所得人，有財政部69年8 月1 日台財稅第36349 號函釋可稽。

又，「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得……」財政部74年2 月16日台財稅第12076 號函釋亦著有明文。

所得類別認定，並不因出租人於第三人受領時其債權之實現，或未辦登記建物完成移轉其債權之實現，而改變為其他所得。

又，納稅義務人因購屋糾紛，預付款經法院判決加計利息返還，該加計之利息，核屬利息所得（財政部79年9 月27日台財稅第790683455 號函），其所得類別認定，亦並不因出租人債權實現而改變為其他所得。

再者，納稅義務人利用其叔之名義謀職並領取薪資，及以其叔名義辦理該年度所得稅結算申報，既經查明實際薪資受領人，依法自應以實際所得人為納稅義務人重行核計補稅，至以其叔名義辦理之結算申報已納稅款，可抵扣其重行核計之應補稅款（財政部69年8 月22日台財稅第37038 號函）。

租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務，或代出租人支付租賃財產之修理維持或擴建費用，或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同，為財政部賦稅署48台財稅發第1035號函有案。

上開財政部相關函釋，所得類別歸屬，均不因經濟活動交易事項有債權之實現，稅法上對於該等所得類別定性即因而改變為其他所得。

被告所論述，系爭名義人就其受借名登記土地，於出售土地價款資金返還原告「核屬債權之實現」，無所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免徵所得稅之適用，被告認屬債權之實現為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，歸屬所得類別顯有錯誤。

㈢另，就其他所得額計算而言：「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第14條第1項第10類前段所明定，惟查被告以受託土地總售價88,880,000元，按原告持有比例2分之1 減除購地成本3,000,000 元，核定原告其他所得41,440,000元（計算式：88,880,000元×1/2 －3,000,000 元＝41,440,000元），並未減除相關費用支出，如出售代書費用、律師見證費及其他相關費用支出，且成本部分亦僅減除原始買入價款3,000,000 元，原告買入至完成登記移轉交付間之成本化金額，及持有期間相關改良支出等成本加項，被告均未考量扣除，故本件核定其他所得之所得額自有錯誤。

㈣復參照財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9 類（現行為第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；

若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」

，又參諸財政部81年12月3 日台財稅第811685429 號函釋「個人提供古董及藝術品在我國參加拍賣會之所得，……，如未能提示足供認定交易損益之證明文件者，應依拍賣品種類（如古玩、書畫、雕塑品等）比照各該行業代號分別適用營利事業同業利潤率（零售業）計算課稅所得。」

，足證其他所得之必要費用，稽徵機關自應依法准予扣除，並有所得額標準之適用。

準上，本件均屬財產性質之出售所得，且所得稅法第14條第1項第10類既明定其他所得額計算，應予扣除成本及必要費用，被告於核定時，自應予以參據上開函釋規定，予以扣除收入之定額比率費用，或比照同業利潤率計算所得額，被告僅減除原告原始買入成本，與上開規定自有未合。

貳、罰鍰部分：

一、違反行政法上義務之行為非出於或過失者不予處罰，為行政罰法第7條明文規定，信託法公布前本諸民間慣例信託買賣土地交易所得交付受益人，基於信託收益歸課原則，系爭土地交易價款得依所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅，原告未為合併結算申報，自有法律依據，且被告據以核定之財政部函釋、結算申報說明書均未見宣導告知，原告非當然得知，自無故意過失情事，且被告核定援引財政部84年7 月5 日函釋為處分法據，亦經財政部訴願決定認有未洽，已失附麗，原告主觀上及客觀上均非出於故意或過失情形，參照行政程序法第36條規定對當事人有利及不利事項一律注意，難歸責於原告，自無裁罰之適用。

㈠按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

司法院釋字第275 號解釋有明文，準此，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。

但法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件，其中「應注意」中所討論者乃屬「客觀注意義務」之具體內容問題，由於行政法上，客觀注意義務之產生均源自於行政實體法之抽象規定，並無疑義，然而有關「能注意」則涉及違章行為人主觀上之注意能力與個案之特殊時空背景下有無注意可能性之問題，須依具體案件之情節個別判斷之。

復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」行政罰法第7條第1項定有明文，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，合先敘明。

㈡次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條第1項所明定，其立法理由乃結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。

㈢查原告於63年間取得系爭土地既為行為時法令所無禁止，亦無無效移轉之規定，原告信託他人繼續持有系爭土地長達31年餘，期間或有法律變更，稽徵機關應本諸職權善盡宣導之責，況本件民間習俗慣用之信託收益，被告竟以解釋函令為核定依據，證諸系爭前後稽徵機關提供之年度綜合所得稅結算申報說明書亦未導引宣傳，告知原告此類經濟活動事件收益，應合併申報計算稅額，原告非當然得知，而難歸責於原，自無裁罰之適用。

㈣且被告核定援引財政部84年7 月5 日函釋為處分依據，認定原告系爭收入為其他所得，亦經財政部訴願決定理由壹、其他所得部分：㈣「本部84年7 月5 日台財稅第841633008號函釋，係指納稅義務人購買農地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，……。

而本件系爭土地係訴願人（原告）與他人共同出資購買，而僅以出資人中之呂君、楊君2 人名義辦理所有權登記，……，核與該函所釋之購地後旋即出售，且直接由原地主變更所有權人為第三者之情形有別。

原處分機關（被告）復查決定援引該函釋為法據，固有未洽……」，足見被告核定援引財政部84年7 月5 日函釋為處分依據，自始違誤，其依所得稅法第110條第1項規定，裁處原告按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計8,288,000 元，已失附麗自應撤銷。

㈤訴願決定理由貳、罰鍰部分：㈡竟以「……若訴願人（原告）對法令之適用及解釋產生疑義時，亦可向相關專業機構及人員查詢，……。」

為由，擅責原告未向被告等相關誤用法律依據之機關與人員查詢，而未盡查詢義務之過失，駁回訴願，訴願決定既稱被告適用法令未洽，又責成原告向被告查詢該適用法令，顯有邏輯矛盾之處。

本件原告既無主觀上故意或過失之歸責原因，被告對本件認事用法亦經財政部指摘違誤，參照行政程序法第36條規定對當事人有利及不利事項一律注意，難歸責於原告，自無裁罰之適用。

二、原告利用他人名義取得土地交易之收益，所得類別究為土地交易所得或其他所得，法律見解及學理上存有重大差異，非原告所能輕易瞭解，且鈞院96年度訴字第3396號判決更有據以撤銷稽徵機關裁罰處分，本件事物本質相同，自有援引該判決之適用，而撤銷本件裁罰處分：鈞院96年度訴字第3396號判決理由㈡稱「原告領取借名登記之登記名義人交付之土地分配款，究竟應否課稅？究屬「其他所得」抑「財產交易所得」？有無上揭所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得，免納所得稅規定之適用？揆諸上揭所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類等規定，尚非明確，實具有重大爭議；

……。

上揭相關爭議，仍須透過相關闡釋而得，實非一般納稅人可以輕易瞭解。

此觀諸訴願程序時，財政部訴願審議委員會亦曾就此相關疑義，行文徵詢財政部法規委員會意見，有財政部訴願審議委員會書函及簽呈影本附本院卷內可參。

是原告主張此項認知上的差異，非原告所能注意及之，難以期待原告對此漏稅事實具有注意能力，伊並無故意或過失情事，尚堪採信。

原告既乏故意過失之主觀處罰要件，被告為本件罰鍰處分，即有未洽。」

為撤銷稽徵機關裁罰處分在案。

準上，被告及訴願決定逕認原告短漏報所得額41,440,000元，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰8,288,000 元，確有未當，應予撤銷。

乙、被告主張之理由：

壹、其他所得：

一、按「左列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」

及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類所明定。

二、本件係原告與呂坤在等2 人，於63年間共同出資購買系爭土地，原告出資2 分之1 金額3,000,000 元，呂坤在等2 人各出資4 分之1 金額1,500,000 元，當時因原告擔任立法委員職務，恐賣方抬高價款，乃於63年3 月28日登記呂坤在等2人名下，呂坤在等2 人並分別於84年8 月17日及21日出具承諾書，承諾系爭土地將來出售或為其他處分時，無條件將處分所得2 分之1 給付原告。

嗣於94年10月24日將系爭土地出售予陳朝南，總售價88,880,000元，被告乃依出資比例，核定原告其他所得41,440,000元（計算式：88,880,000元×1/2 －購地成本3,000,000 元＝41,440,000元）。

三、原告主張依最高法院66年度台再字第42號及85年度台上字第558 號判例，應賦予適用信託效力，且系爭土地受託人以其名義簽定買賣契約，亦有律師見證，足見具有積極處分信託財產事實，按信託財產發生所得類別，核屬土地交易所得，依法免納所得稅。

又本件買賣土地資金流向亦符合財政部62年台財稅第32131 號函及90年台財稅字第0000000000號令釋，利用他人名義分散所得認定，應屬土地交易所得，依法免納所得稅，被告依財政部84年7 月5 日函釋核課原告其他所得，未減除相關費用支出（代書費、律師見證費等），核定所得額顯有違誤，應予撤銷云云。

四、按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。

復按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。

本件依呂坤在等2 人於84年間出具予原告承諾書內容觀之，其承諾之目的乃在確保原告出資權益所為之措施，顯見呂坤在等2 人對系爭土地並無處分之權利，與信託行為有間，是依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，純粹係借名登記。

原告於63年間出資時，未依法令規定取得系爭土地之所有權，另以其他法律關係形態取得對系爭土地得主張之權利，自與所有權人有異，況信託法於85年1 月26日始頒訂公布，原告於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地，所訴其與呂坤在等2 人就系爭土地成立信託關係乙節，核無足採。

五、財政部62年台財稅第32131 號函及90年台財稅字第0900456675號令釋意旨，僅在規定分散所得就差額補徵之程序及漏稅額之計算，尚與本件原告基於共同出資，向土地所有權人呂坤在等2 人分得系爭款項，核屬債權之實現，其所得定性為其他所得之情形有別，尚難比附援引，原告主張買賣土地資金流向符合上開令釋乙節，顯係誤解。

又系爭土地既登記於呂坤在等2 人名下，依民法第758條規定，原告尚非系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，是系爭土地嗣於94年間出售予陳朝南，總售價88,880,000元，原告係基於共同出資，依其出資比例2 分之1 ，而向土地所有權人呂坤在等2 人於94年間取得系爭款項，該系爭款項非基於土地所有權人之土地出售而直接取得，乃係依其得向呂坤在等2 人主張土地權利移轉之請求權而間接取得，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，原告主張債權原本之清償無所得類別歸屬問題乙節，亦屬誤解。

六、本件系爭土地係原告與他人共同出資購買，而僅以出資人中之呂坤在等2 人名義辦理所有權登記，嗣於土地出售獲利取得分配款之情節，與財政部84年7 月5 日函釋之購地後旋即出售，且直接由原地主變更所有權人為第三者之情形雖屬有別，惟系爭土地出售所獲利益之分配款，核屬應稅所得，已如前述，其既非屬所得稅法第14條第1項第1 類至第9 類之各類所得，被告認屬該法條項第10類規定之其他所得，減除購地成本後之餘額，歸課原告之綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合，應予維持。

貳、罰鍰部分：

一、按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

為稅捐稽徵法第49條第1項所明定。

次按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

二、原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得41,440,000元，被告按所漏稅額16,576,000元處0.5 倍罰鍰8,288,000 元。

原告主張利用他人名義取得土地交易之收益，所得類別究為土地交易所得或其他所得，於法律見解及學理上均存有重大差異，非納稅義務人所能輕易瞭解，鈞院96年度訴字第03396 號判決更據以撤銷罰鍰處分，本件自有援引上開判決，撤銷罰鍰處分云云。

三、按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是取有應稅所得者，即應依規定據實辦理結算申報。

查本件原告94年度既有是項所得，即應注意使之符合稅法之強行規定，尚難以法律見解差異為由，卸免其未善盡申報應注意義務之違失。

若原告對法令之適用及解釋產生疑義時，亦可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不用，猶有上開漏報之情形，自難謂無違反所得稅法第110條第1項規定之過失，從而，被告據之處以系爭罰鍰，自屬有據。

至鈞院96年度訴字第03396 號判決判決係屬個案見解，並非判例，且被告就罰鍰撤銷處分不服已提起上訴，併予陳明。

理 由

一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

、「左列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。

……」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第2條、第4條第1項第16款、第14條第1項第10類、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。

二、本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告與呂坤在等2 人，於63年間共同出資購買系爭土地，原告出資2分之1金額3,000,000 元，呂坤在等2 人各出資4分之1 金額1,500,000 元，當時因原告擔任立法委員職務，恐賣方抬高價款，乃於63年3 月28日登記呂坤在等2 人名下，呂坤在等2 人並分別於84年8 月17日及21日出具承諾書，承諾系爭土地將來出售或為其他處分時，無條件將處分所得2 分之1 給付原告；

嗣系爭土地於94年10月24日出售予陳朝南，總售價88,880,000元，乃依出資比例核定原告其他所得41,440,000元（計算式：88,880,000元×1/2 －購地成本3,000,000 元＝41,440,000元）。

被告認原告漏報其他所得41,440,000元，乃歸課核定94年度綜合所得總額406,159,534 元，補徵稅額16,576,000元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額16,576,000元處以0.5 倍之罰鍰計8,288,000 元，原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回等情，為兩造所不爭，復有原告94年度綜合所得結算申報書、被告處分書、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、承諾書、原告及呂坤在等2 人出具之說明書、土地買賣契約書、匯款資金傳票、土地建物查詢資料影本及原處分等附原處分卷可參，為可確認之事實。

三、原告不服被告原處分，主張伊與呂坤在等2 人於63年間信託法公布前，個別出資同時購買取得系爭土地，符合一般個人不動產持分買賣經驗法則，本諸當時民間慣例所為信託收益，依最高法院66年度台再字第42號及85年度台上字第558 號判例應賦予適用信託效力，且系爭土地受託人以其名義簽定買賣契約，亦有律師見證，足見具有積極處分信託財產事實，按信託財產發生所得類別，核屬土地交易所得，應適用所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅；

本件買賣土地資金流向亦符合財政部62年台財稅第32131 號函及90年台財稅字第0000000000號令釋，利用他人名義分散所得認定，應屬土地交易所得，依法免納所得稅。

原告仍屬系爭土地實質所有權人，被告以債權實現之其他所得課稅，顯違實質課稅原則。

被告依財政部84年7 月5 日函釋核課原告其他所得，未減除相關費用支出（代書費、律師見證費等），核定所得額顯有違誤；

被告據以核定之財政部84年7 月5 日函釋，結算申報說明書均未見宣導告知，原告非當然得知，自無故意過失情事，且被告核定援引上開函釋為處分法據，亦經財政部訴願決定認有未洽，已失附麗，原告主觀及客觀上均非出於故意及過失情形，難歸責原告，且原告利用他人名義取得土地交易之收益，所得類別究為土地交易所得或其他所得，於法律見解及學理上均存有重大差異，非納稅義務人所能輕易瞭解，本院96年度訴字第3396號判決更據以撤銷罰鍰處分，本件自得援引上開判決，撤銷罰鍰云云。

是本件應審究者乃原告是否因出資即為系爭土地之共有人，而為所有權人？原告與呂坤在等2 人間就系爭土地是否成立信託關係或是單純借名登記？原告取得系爭土地出售之款項之性質上是否為「土地交易所得」，而得主張免稅？被告以債權實現所得課稅有無違誤，又本件被告核課原告所得，未減除代書費等相關費用支出，核定之所得額是否正確？原告是否具備本件違章之故意或過失，被告據以裁罰是否有理由等問題。

四、按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用，合先陳明。

五、次按當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。

在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。

另信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。

而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。

縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有，有最高法院62年臺上字第2996號判決可資參考。

又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。

經查，本件原告固主張其於信託法公布前之63年間與呂坤在等2 人共同出資（原告出資2 分之1 ）購買系爭土地，茲因斯時原告為立法委員，為避免不必要困擾，故原告土地持分登記以當時民間慣例，信託友人呂坤在等2 人（各4 分之1 ）之名義辦理所有權登記，故本質為共同購買信託登記行為云云。

然依原處分卷附呂坤在等2 人於84年8 月17日、同年月21日出具予原告之承諾書內容觀之，其上略載「……2 筆土地，係由立承諾書人與甲○○先生共同出資向徐復人先生所購買，立承諾書人與甲○○先生出資各為2 分之1 ，經一併登記在立承諾書人名下所有。

前項土地，立承諾書人承認甲○○先生享有2 分之1 之權利，於將來出售或為其他處分時，立承諾人無條件同意將處分所得之2 分之1 ，給付與甲○○先生，絕無異議。

為確保甲○○先生前項所得分配請求權，立承諾書人同意提供本承諾書第1項所述土地之全部……設定本金最高限額……之第一順位抵押權予甲○○先生。

……」等語（參見原處分卷第84、85頁），可見呂坤在等2 人承諾之目的在確保原告出資權益所為之措施，顯然呂坤在等2 人對系爭土地關於原告出資部分，並無自行處分之權利，此核與信託行為有間，是依原告與呂坤在等2 人訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，而係借名登記。

況信託法於85年1 月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；

原告於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，此為原告所不爭，則原告與呂坤在等2 人，於63年間就系爭土地共同出資購買而約定登記呂坤在等2 人名下，既屬借名登記性質，嗣於信託法公布施行後亦未就系爭土地辦理信託登記，是則原告主張其與呂坤在等2 人間，就系爭土地成立信託關係云云，核無足採。

六、再按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」

民法第758條定有明文。

是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；

否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。

本件系爭土地既為原告與呂坤在等2 人於63年所共同購入，並以借名之方式登記為呂坤在等2 人之名義，已如前述，依上述民法第758條規定，原告即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，原告對系爭土地借名登記之名義人呂坤在等2 人，僅有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權。

復依上揭所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，係指土地所有權人出售其所有之土地而言，若非土地登記簿上之所有權人出售土地，即無該規定之適用。

本件既係借名登記之關係，對第三人而言，原告僅取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人，是系爭土地嗣於94年間出售總價款為88,880,000元，原告基於原始出資人之地位，依其出資比例2分之1 ，而向土地所有權人呂坤在等2 人於94年間取得系爭款項，該款項非基於土地所有權人之土地出售而直接取得，乃係依其得向呂坤在等2 人主張土地權利移轉之請求權而間接取得，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得。

退萬步而言，即便原告與呂坤在2 人成立「信託關係」，但因非屬信託法所規定之信託行為，依照首開說明，系爭土地既登記於第三人名下，原告依上揭民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人，僅取得將來系爭土地移轉之債權請求權而已，是系爭土地嗣後經出售所獲利益之分配款，仍屬所得稅第14條第1項第10類規定之「其他所得」，並無行為時所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。

是以，原告於63年間出資時，未依法令規定取得系爭土地之所有權，而係另以其他法律關係形態取得對系爭土地得主張之權利，自與所有權人有異，原告主張其與呂坤在等2 人就系爭土地成立信託關係、其係系爭土地實質土地所有權人，系爭土地出售所得核屬土地交易所得，應適用所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，復主張債權原本之清償無所得類別歸屬云云，均顯有誤解，尚無足取。

至原告所指財政部62年台財稅第32131 號函及90年台財稅字第0000000000號令釋意旨，僅在規定分散所得就差額補徵之程序及漏稅額之計算，核與本件原告基於共同出資，向土地所有權人呂坤在等2 人分得系爭款項，核屬債權之實現，其所得定性為其他所得之情形有別，尚難比附援引，原告主張買賣土地資金流向符合上開令釋云云，亦係誤解。

七、承上所述，本件系爭土地係原告與他人共同出資購買，而僅以出資人中之呂坤在等2 人名義辦理所有權登記，嗣於土地出售獲利取得分配款之情節，核與財政部84年7 月5 日函釋意旨略以納稅義務人購買農地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其所獲利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之「其他所得」等情，雖屬有別，被告復查決定援引上揭函釋為據，固有未洽，惟經訴願決定予以指正，且系爭土地出售所獲利益之分配款，核屬應稅所得，已如上述，其既非屬所得稅法第14條第1項第1 類至第9 類之各類所得，被告認屬所得法第14條條1 項第10類規定之其他所得，減除購地成本後之餘額，歸課原告之綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合，縱被告有誤引上揭函釋情形，並不影響本件核課原告上揭所得稅之正確性，原告依此認被告核課無據云云，乃有誤會。

八、又查，所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，惟該條文當中所稱之「成本」，係屬課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

查本件被告核計原告上揭所得額時，業已扣除原告自己陳明當初購地之成本價格為約3,000,000 元（參見原處分卷第97頁），故以系爭土地於94年10月24日出售予陳朝南，總售價88,880,000元，乃依出資比例核定原告其他所得41,440,000元（計算式：88,880,000元×1/2 －購地成本3,000,000 元＝41,440,000元），揆諸前開說明，並無不合。

原告固主張其另有花費代書費、律師見證費及其他稅捐費用云云，然就此僅係空言泛指，並未具體說明所花費用係何項名目之費用、金額若干，又所稱費用是否確為本件相關之成本費用、是否由原告支出等，均未陳明，且未舉證以實其說，是其空言主張被告未扣除該成本費用云云，並無足採。

九、復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

」又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」

是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。

其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。

再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。

因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。

又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。

十、查本件原告於94年間取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。

本件原告雖已依規定辦理94年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報系爭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，至為明顯。

又原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報94年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；

若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；

且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。

原告主張本件屬徵納雙方對信託本質及所得類別歸屬之法律見解差異，其未有主觀上故意及過失之歸責原因云云，難認可採。

是本件被告以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得41,440,000元，致逃漏稅額16,576,000元，有綜合所得稅結算申報書、支票存款送款單、存摺類存款存入存根、土地買賣契約及承諾書等事證附原處分卷可按，亦為原告所不爭執，認定原告有漏報之故意或過失，即無違誤。

因此，本件原告違反所得稅法第110條第1項之行為，即應加以處罰，從而被告以原告上揭違章事證明確，乃依首揭規定，審酌違章情節，按所漏稅額16,576,000元處以0.5 倍之罰鍰計8,288,000 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

至原告所引本院96年度訴字第03396 號判決認該案就罰鍰部分予以撤銷云云，惟此僅係屬個案見解，並非判例，自無從拘束本院，且本院認定原告上揭違章據以裁罰之理由已如上述，原告以此主張免罰云云，亦難認有理由。

、綜上論述，被告以原告基於共同出資，而向土地所有權人呂坤在等2 人取得系爭款項44,440,000元，經減除原購地成本3,000,000 元，核定原告94年度其他所得41,440,000元，乃歸課核定94年度綜合所得稅總額406,159,534 元，補徵稅額16,576,000元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額16,576,000元處以0.5 倍之罰鍰計8,288,000 元，其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。

、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 23 日
書記官 楊子鋒