臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1643,20091119,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1643號
98年11月5日辯論終結
原 告 兼
選定當事人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6 月26日台財訴字第09800129230 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告甲○○、郭文雯、郭秩良之祖父郭復三於民國（下同）97年3 月1 日死亡，原告等辦理遺產稅申報，列報所遺土地坐落臺北縣三重市○○段620 地號土地（以下簡稱系爭土地）公告現值新臺幣（下同）37,449,984元，係道路用地，不計入遺產總額，案經被告初查結果，以系爭土地非屬無償供公眾通行之道路土地，應計入遺產總額課稅，核定遺產總額85,024,280元，遺產淨額61,716,984元，應納稅額19,173,263元。

原告等不服，申請復查，經被告以98年3 月4 日財北國稅法二字第0980214363號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，郭文雯等人並於訴訟中選定甲○○為當事人，而脫離本件訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、系爭臺北縣三重市○○段620 地號土地係私設巷道，經主管機關臺北縣三重市公所97年6 月25日北縣重工字第0970029429號函證明為無償供公眾通行之道路土地，且經臺北縣政府工務局97年12月24日北工建字第0970919450號函明白指出，不計入「法定空地」，符合遺產及贈與稅法第16條第12款所述之「無償供公眾通行之道路土地」、「經主管機關證明」，且「非建造房屋應保留之法定空地」，故應不計入遺產總額。

按遺產及贈與稅法第16條第12款所稱之「道路」，並未明文指出「本法所稱之道路，係指建築技術規則建築設計施工編第1條第36款所定義之道路」，應依其文義解釋，即指「通行的路」，舉凡供人、車及其他交通工具無害通行者皆屬之，私設巷道亦包含其中。

又系爭土地「非法定空地」，已經臺北縣政府工務局明確函示；

其無償供公眾通行，亦經臺北縣三重市公所證明，與是否領有建築執照，是否已建築使用應無關。

㈡、被告答辯以遺產及贈與稅法第16條第12款規定之立法意旨及立法院公報委員紀錄，說明「既成巷道」免徵遺產稅之緣由，殊不知系爭土地尤甚於既成巷道，不但名義上為私有財產，所有權人事實上已無法使用、收益，且變更困難，尚須依「一般用地稅率」繳納地價稅，對所有權人更不公允，舉輕明重，系爭土地應不計入遺產總額為是。

系爭土地係臺北縣政府工務局核發72重使字第2087號使用執照申請範圍內之6公尺「私設道路地」，自建物興建完成後，即提供公眾使用至今，與公用之地役關係有何區別？所有權人並未自往來人車及其他交通工具獲得任何利益，尚須依「一般用地稅率」繳納地價稅，不是特別犧牲又係為何？系爭土地既經行政機關編定為「國隆路12巷，且加以養護」，顯見行政機關亦認系爭土地為公用之地役關係。

㈢、又被告援引建築技術規則建築設計施工編，聲稱「道路」不包括「私設通路」（臺北縣政府工務局核發之配置圖上登記為「私設道路地」，被告顯係誤植），此猶如謂「汽車」不包括「私家轎車」，那「私設道路地」之屬性究係為何？原告無法理解法律之深義，僅能就其文義認定「道路」應包括「私設道路地」。

法律之解釋，以文義解釋為主，攸關人民權利、義務之重大事項，禁止以類推方式解釋，此為憲法保障人民權利之精神所在，按遺產及贈與稅法第16條第12款規定，只要符合「無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」及「非建造房屋應保留之法定空地部分」兩要件，即應不計入遺產總額，系爭土地現況係無償供公眾通行，且臺北縣政府工務局核發之配置圖上也明白登記為「私設道路地」，又有三重市公所之「養護證明」及臺北縣政府工務局證明為「不計入法定空地面積」，完全符合前揭法條之構成要件，應不計入遺產總額自明等情。

並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。

⒉被告應將臺北縣三重市○○段620 地號土地不列入原告被繼承人郭復三遺產總額。

三、被告則以：

㈠、本件系爭土地都市計畫土地使用分區劃定為住宅區（非公共設施用地），雖不計入法定空地面積，惟係經臺北縣政府工務局核發72重使字第2087號使用執照申請範圍內之6 公尺私設通路，而為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，仍領有建築執照，是為已建築使用之土地。

亦即系爭土地早經被繼承人提供建築使用，供作營造完成之建物住戶通行之用，為當時營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件。

故系爭土地於未取得報償之情形下，供人通行使用，固為其使用之外觀現狀，惟其形成原因則緣自72年間為獲得建築許可而提供。

即系爭土地供作私設通路，已獲得營建許可之商業利益，與遺產及贈與稅法第16條第12款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地，尚有不同。

系爭土地既經主管機關指明為「私設通路」，故起造人於建築時應留設之私設通路寬度乃依據建築法第42條之規定。

其次，所謂之「道路」及「私設通路」，依建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款定義，是「道路」者就不是「私設通路」，二者不可混淆以為相同。

又依據建築技術規則建築設計施工編第2條之1 規定，本件系爭土地是「私設通路」，並不是「道路」至明。

㈡、系爭土地雖經臺北縣三重市公所會勘結果為「本所養護且可供公共通行使用之巷道」，並經臺北縣政府工務局說明不計入法定空地面積，惟係劃定為住宅區且經領有建築執照之已建築使用之私設通路土地，性質已非「道路」土地；

究其外觀雖作公用似可免遺產稅，惟其不可免遺產稅原因在於，其形成原因仍與84年1 月13日修正增訂遺產及贈與稅法第16條第12款立法意旨之既成道路成立公用地役關係、特別犧牲性不同。

蓋凡私有土地存有公用地役關係之原因或因政府未經徵收即先行開闢為道路者、或因人民自行闢設為道路者、或依都市計畫寬度開闢為道路而未辦理徵收者，不一而足。

其因人民自行闢設為道路者，則有為行善而舖橋造路或願無償提供土地於公眾通行者、亦有建設公司為推行社區建築物之出售案，預先規劃道路用地，供公眾通行之用，增加社區建築基地之價值者。

既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，至於依建築法規之規定，提供土地作為通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，乃屬當然，尚未符遺產及贈與稅法第16條第12款立法意旨。

被告以系爭土地非屬無償供公眾通行之道路土地，應計入遺產總額課稅，並無不妥。

㈢、再以類推模型方式解釋，若A 君持有1 筆都市計畫為建築用地，但一直作農業使用（外觀似可免遺產稅），死亡時該筆土地價值不能依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定自遺產總額中扣除。

同理可證，本件系爭土地雖外觀為公用，供他人通行，惟仍未符合遺產及贈與稅法第16條第12款所規定「其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」之立法精神等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點乃在：被告以系爭土地非屬遺產及贈與稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路土地」，而計入遺產總額課稅，是否合法？

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

、「下列各款不計入遺產總額：一…十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」

遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第12款分別定有明文。

又上開遺產及贈與稅法第16條第12款規定乃84年1 月13日修正所新增，增訂理由係參酌都市計畫法第50條之1 規定，使此類土地不計入遺產總額，免課遺產稅（都市計畫法第50條之1 乃係有關公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅之規定）；

參照該條款規定增訂過程之會議紀錄略載：「在全省各地發生很多既成巷道供公眾通行，但由於政府未辦理徵收，土地所有權仍屬私人，故仍列入被繼承人遺產，相當不合理，今有第12款之規定以資解決值得肯定。」

、「按公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之l 規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；

而供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之l 規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。」

（見立法院公報第82卷第67期委員紀錄─第2 屆第2 會期財政委員第10次會議紀錄），可知本條款之立法意旨乃在對於成立公用地役關係，具有特別犧牲性之私有既成巷道土地，因難以為其他之利用，實質上已無利益，故將之排除於遺產總額計算之外，而不予課徵遺產稅。

㈡、次按「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度由省（市）主管建築機關統一規定。

但因該建築物週圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）（局）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」

行為時建築法第42條著有規定。

而「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如左：一、…三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。

除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。

…三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。

…」且為建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款所明定。

㈢、經查，原告甲○○、郭文雯、郭秩良之祖父郭復三於97年3月1 日死亡，原告為彼繼承人（原告父郭昭雄及姊妹郭致如拋棄繼承）辦理遺產稅申報，列報所遺土地坐落臺北縣三重市○○段620 地號土地公告現值37,449,984元、地目「道」，乃經都市計畫土地使用分區劃定為住宅區，而為臺北縣政府工務局核發72年重使字第2087號使用執照（72年建字第389 號建造執照）申請範圍之不計入法定空地面積之私設通路，乃該建築基地上房屋聯外所必經之路等事實，有土地登記第二類謄本、臺北縣三重市公所97年5 月16日北縣重工字第0970021404號函、地籍圖查詢資料、臺北縣三重市公所簡便行文表、臺北縣政府工務局97年9 月22日北工建字第0970704332號函、臺灣臺北地方法院97年4 月24日北院隆家諧97年度繼字第570 號備查函、繼承系統表、戶籍謄本、遺產稅申報書、臺北縣政府工務局97年12月24日北工建字第0970919450號函、建築基地面積計算及位置圖表等件附卷可稽（見原處分卷第1 、14-16 、18、124-140 、164 頁；

本院卷證物袋），且為兩造所不爭，洵堪認定。

㈣、承前所述，系爭土地既係為上述執照申請範圍之私設通路，乃為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係經原告被繼承人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該通路乃為獲建築許可而提供，在已取得建照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地，核與前述遺產及贈與稅法第16條第12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合；

系爭土地又經都市計畫劃定土地使用分區為住宅區，並非劃定為公共設施保留地，而不符都市計畫法第50-1條規定之要件。

從而，被告認系爭土地非屬遺產及贈與稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路土地」，而將系爭土地併入遺產總額課稅，核定遺產總額85,024,280元，遺產淨額61,716,984元，應納稅額19,173,263元，於法尚無不合。

㈤、雖原告主張：「道路」應包括「私設道路地」，系爭大仁段620 地號土地係私設巷道，經主管機關臺北縣三重市公所97年6 月25日北縣重工字第0970029429號函證明為無償供公眾通行之道路土地，且經臺北縣政府工務局97年12月24日北工建字第0970919450號函明白指出，不計入「法定空地」，符合遺產及贈與稅法第16條第12款所述之「無償供公眾通行之道路土地」、「經主管機關證明」，且「非建造房屋應保留之法定空地」，故應不計入遺產總額云云。

然如前述，依上揭建築技術規則建築設計施工編所規劃設立之「私設通路」，並不在該編所指「道路」之列。

系爭土地既係依上述建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路，已與遺產及贈與稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路」有間。

是縱該土地於土地登記謄本登載為「私設巷道」，且經臺北縣三重市公所會勘確認該土地部分位於國隆路12巷內，為該所養護且可供公共通行使用之巷道（見本院卷第10-12 頁土地登記謄本及上述三重市公所函所檢附之會勘紀錄），仍不影響系爭土地非屬遺產及贈與稅法第16條第12款所規定：「無償供公眾通行之道路」之認定。

而系爭土地既非遺產及贈與稅法第16條第12款規定所指之「無償供公眾通行之道路」，是其雖經臺北縣政府工務局指明為：不計入法定空地面積之私設通路（見本院卷第13頁該局函），仍非得為有利原告之論據。

故原告上開主張，容係其個人一己之主觀見解，尚無可取。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告將系爭土地併計入遺產總額課稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
書記官 黃玉鈴