臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1656,20091126,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1656號
98年11月12日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 林啟瑩律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23日台財訴字第09800217340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人即原告之父陳忠藏於90年8月1日死亡，原告及訴外人即其他繼承人陳世宗於91年4月30日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）77,659,481元、遺產淨額為18,932,821元，應納稅額為3,897,030元。

原告不服，就土地及房屋遺產部分申經復查結果，遺產額（房屋部分）獲核減為147,200元，其餘部分未獲准變更，變更遺產總額為77,512,281元、遺產淨額為18,785,621元。

原告仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於坐落台北市○○區○○段三小段72、149、151地號土地部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願則予駁回。

原告就遭訴願決定駁回部分（即坐落臺北市○○區○○段3小段85之2地號土地部分，以下簡稱系爭土地）仍不服，提起行政訴訟，經本院於94年4月28日以93年度訴字第1435號判決駁回原告之訴。

原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於95年10月19日以95年度判字第1710號判決駁回原告之上訴而告確定在案。

嗣原告於97年12月29日具文主張系爭土地應予免徵遺產稅，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳稅款，經被告以98年3月20日財北國稅審二字第0980230461號函（以下簡稱被告98年3月20日函）復，略以「台端申請更正陳忠藏．．．遺產稅乙案，業經最高行政法院95年度判字第1710號判決，並於95年10月19日確定在案，前開判決書已對台端申請內容詳予說明，請查照」等語。

原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠本件被告堅持原告就系爭土地須提出農業用地作農業使用證明書始可適用免徵遺產稅之規定，而原告亦取具臺北市政府97年12月25日府產業農字第0973431800號函（以下簡稱北市府97年12月25日函）及其附件即臺北市農業用地作農業使用證明書資為申請，則被告基於政府一體，自不得為與農政主管機關相反之認定。

經查北市府97年12月25日函，略以「查旨揭地號目前屬台北市都市計畫行水區，故適用行政院農業委員會90年10月8日（90）農企字第900153204號函釋：『原為農業用地經都市計畫變更為行水區、河川區．．．適用農業發展條例第37條及第38條之規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅．．．』之規定申辨農業用地作農業使用證明書。

．．．案經本府產業發展局於97年12月10日辦理現場會勘（詳如會勘紀錄表），旨揭地號現場為堤防外河道，現況一半為基隆河面供行水使用，一半為草地，無法從事農棄使用，惟依據行政院農業委員會90年11月12日（90）農企字第900159023號函釋：『農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非其怠於耕作，應可認定為作農業使用。』

，故同意核發農業用地作農業使用證明書1份。」

。

再台北市政府建設局前於94年3月7日北市建三字第09430717400號函（以下簡稱北市建設局94年3月7日函）明確告以被告系爭土地符合農業發展條例施行細則第2條第2項規定，不另核發農業用地作農業使用證明書等語，準此，系爭土地係供農用，已洵堪認定。

㈡次按「修正前稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請返還；

逾期未申請者，不得再行申請。』

係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。

上開規定，與行政程序法第128條所定於法定救濟期間經過後另設受處分人或利害關係人得申請程序再開，並進而獲得撤銷、廢止或變更原處分之規定相當，屬於廣義行政救濟程序之一環，應可類推適用．．．。」

，最高行政法院90年度判字第231號判決可資參照。

準此，原告為請求被告退還溢繳之稅款，所取具北市府97年12月25日函及其附件即臺北市農業用地作農業使用證明書，即為「具體證明」，至為顯然，揆諸上揭判決意旨，自得類推適用行政程序法第128條所定程序重開之規定。

又按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。

前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

；

觀其立法理由，載明「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行五年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。

二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還五年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第一百十七條及第一百二十一條規定，增訂第二項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。

三、增訂第三項，明定『前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』

四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第二項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第四項及第五項過渡規定，以資周延。」

等語。

準此，被告就因其錯誤認定系爭土地非作農業使用而違法課徵之遺產稅，自應依上開修法理由意旨退還予原告，方為適法。

㈢再查原告申報遺產稅時，就農發條例施行細則第2條第2項之規定，實務上仍循往例由各主管稽徵機關參照財政部83年11月28日台財字第44533號函規定之作業及查核程序，本於職權核定稅捐之徵免。

茲本件僅因台北市政府建設局（以下簡稱北市建設局）91年2月27日北市建三字第09130822000號函（以下簡稱北市建設局91年2月27日函）及會勘記錄，未明確肯認系爭土地是否供農用，致被告及行政法院均誤以北市建設局該函之內容係不明確，而被告更堅時原告須提出系爭土地農業用地農業使用證明方得免徵遺產稅，致影響原告之權益。

另鈞院93年度訴字第1435號判決及最高行政法院95年判字第1710號判決之爭點，僅在於兩造就應否提出農業用地作農業使用證明之認知有所差異而已，並非即認本件原告不得依農發條例施行細則第2條第2項之規定申請免徵遺產稅，先予敘明。

是鈞院尚不得以本稅已經判決確定，而規避於本件應為實體審查之責任。

㈣查前揭北市建設局91年2月27日函說明二，略以「．．．富安段3小段85之2地號土地為基隆河行水區○○○段3小段87地號土地種植香蕉，符合農業使用。」

等語，其中，北市建設局係以「分號」（即；

）以區隔不同地號土地現況，乃致被告及行政法院誤認其未明確認定系爭土地係供農用。

原告不得已乃再於95年11月6日請求北市建設局明確認定，經該局以95年11月15日北市建三字第09533619200號函（以下簡稱北市建設局以95年11月15日函）復，其說明二、三分別略以，查旨揭地號土地本局業以91年2月27日北市建三字第09130822000號函之說明二：「．．．富安段3小段85之2地號土地現為基隆河行水區；

．．．符合農業使用。」

、「．．．富安段3小段85之2地號土地為行水區．．．，惟農業用地作農業使用證明係針對農業用地進行核發，故本案不另核發農業用地作農業使用證明書。」

等語。

準此，本件系爭土地主管機關既謂不另核發農業用地作農業使用證明書，則被告及鈞院迭以原告無法提出農業用地作農業使用證明書為由，否准原告免徵遺產稅之申請，實屬無稽。

況北市建設局95年11月15日函說明三，更略以「另查旨揭地號土地使用分區為行水區，非屬農業發展條例所定義之農業用地，但符合當時農業發展條例施行細則第2條第2項規定（行政院農業委員會89年6月7日（89）農企字第890128321號令修正發布）。

現行農業發展條例施行細則已經行政院農業委員會以94年6月10日（94）農企字第0940010268號令修正發布，該農業發展條例施行細則第14條之1規定：『用地經依法律變更為非農業用地．．．，並取得農業用地作農業使用證明書者，．．．』，故在94年6月10日該細則修正前本局91年2月27日北市建三字第09130822000號函，得視同取得農業用地作農業使用證明書。」

等語，準此，系爭土地既經農地主管機關北市建設局於95年11月15日明確變更認定「旨揭地號土地（按：即系爭土地）使用分區為行水區，非屬農業發展條例所定義之農業用地，但符合當時農業發展條例施行細則第2條第2項規定」、且「該局91年2月27日北市建三字第09130822000號函，得視同取得農業用地作農業使用證明書」，則系爭土地符合農業用地作農業使用，殆然無疑。

是以，被告百般刁難，不依法就系爭土地為免徵遺產稅之行政處分，顯係違法失職，更違背其「依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」之義務。

㈤另農業用地作農業使用證明書明定有效期間為6個月，係課予申請證明書者需於6個月內向稅捐稽徵機關提出賦稅減免之申請或向登記機關申請土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力僅持續6個月，併此指明；

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；

另被告對於原告之被繼承人陳忠藏所遺坐落台北市○○區○○段三小段85之2地號土地（權利範圍9分之2）已繳納之遺產稅，應作成准予將溢繳遺產稅計724,951元辦理退稅之行政處分。

三、被告則以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」

、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：．．．五、經行政訴訟判決者。」

，分別為稅捐稽徵法第28條第1項前段及第34條第3項第5款所明定。

次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。

違背此原則者，即為法所不許。」

、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，及兼有形式上及實質上之確定力。

當事人對於同一事項，既不得再行爭執。」

，行政法院（現改制為最高行政法院）44年度判字第44號及45年度判字第60號分別著有判例。

㈡所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與應適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。

若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤。

本件系爭土地，依北市都發局土地使用分區及公共設施用地證明書所載，係屬「行水區」，且經北市建設局查明並未作農業使用，有北市建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函檢送之會勘紀錄可稽；

該局並函復原告系爭土地目前為基隆河「行水區」，非屬農發條例所定義之農業用地，故不核發農業用地作農業使用之證明書，被告乃以系爭土地不符合農業用地免徵遺產稅規定，依遺產及贈與稅法第1條第1項規定併入遺產課稅。

原告不服，循序申請復查、提起訴願、行政訴訟，經最高行政法院95年度判字第1710號判決上訴駁回，而告確定在案，原告自受其拘束。

原告復就已確定之事件再事爭執，核與一事不再理原則有違，自為法所不許。

㈢玆原告主張系爭土地應予免徵遺產稅，無非係以台北市政府97年12月25日函及其附件臺北市農業用地作農業使用證明書為據。

然查上開書函及其附件，係在系爭遺產稅處分經行政法院實體判決駁回確定之後所作成，尚難以據此認為被告於核定系爭遺產稅處分時，有適用法令錯誤之情形。

是以，本件既無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為被告核課系爭遺產稅有無適用法令錯誤，致原告溢繳稅款之情形？經查：㈠按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

。

揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。

二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』

四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。

」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。

是以，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，且依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力。

經查本件原告之退稅請求雖係在97年12月29日，即稅捐稽徵法第28條98年1月21日修正公布之前，惟其主張本件之錯誤溢繳稅款原因（即被告沒有正確適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所定關於作農業使用之農業用地規定）係出自被告，即有再行調查之必要，合先敘明。

㈡次按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。

然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；

所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。

又按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。

（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。

蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。

是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。

㈢復按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。

行政法院39年判字第2號著有判例。

又按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義承人未依法申請復查者。

二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。

三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。

四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。

五、經行政訴訟判決者。」

，亦為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。

㈣本件被繼承人（即原告之父）陳忠藏於90年8月1日死亡，原告及其他繼承人陳世宗於91年4月30日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為77,659,481元、遺產淨額為18,932,821元，應納稅額為3,897,030元。

原告不服，就土地及房屋遺產部分申經復查結果，遺產額中房屋部分獲核減為147,200元，其餘部分則未獲准變更，變更遺產總額為77,512,281元、遺產淨額為18,785,621元。

原告仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於坐落台北市○○區○○段三小段72、149、151地號土地部分，由原處分機關另為處分，其餘訴願則予駁回。

原告就遭訴願決定駁回部分（即系爭土地）不服，提起行政訴訟，經本院於94年4月28日以93年度訴字第1435號判決駁回原告之訴；

原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於95年10月19日以95年度判字第1710號判決駁回原告之上訴而告確定在案；

原告仍不服，嗣再行提起再審之訴，亦經本院以95年度再字第124號判決駁回其再審之訴等情，有上開法院判決正本影本各1份在卷可資參照，復為原告所不爭，自堪認本件遺產稅事件關於系爭土地部分業經法院判決確定在案無訛。

依首開法條規定暨說明，原告對已確定之上揭訴訟案件申請退還稅款，既係主張本件係適用法令錯誤，自應就系爭核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明，並應就前述行政爭訟（即復查決定、訴願決定）及行政訴訟歷次見解暨認定業經推翻提出證據加以證明。

惟查原告迄未提出任何證據以實其說，徵之前開判例意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。

㈤原告雖提出北市府97年12月25日函及該府所核發之府產業農字第09734318800號「臺北市農業用地作農業使用證明書」（以下簡稱北市府97年12月25日證明書），資為系爭土地確係屬農業用地作農業使用之證明。

然由農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第15條「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。」

規定，可知「農業用地作農業使用證明書」乃主管機關於土地符合相關規定時予以核發，以供核發後6個月內之證明效果，此由北市府97年12月25日證明書附註欄所載「一、本證明書之有效期間為六個月」字樣，亦足徵之。

是北市府於97年12月25日所核發之「臺北市農業用地作農業使用證明書」，本無法逕認係系爭土地於本件繼承事實發生時（即90年8月1日）之事實狀況證明。

則被告以北市政府97年12月25日證明書僅係就原告97年10月30日申請時，就系爭土地是否符合農業用地作農業使用之情形為處分，並非就被繼承人陳忠藏於90年8月1日死亡時之狀態為核定，遂以北市府97年12月25日證明書，係在系爭遺產稅處分經行政法院實體判決駁回確定之後所作成，尚難據以逕認被告於核定系爭遺產稅處分時，有適用法令錯誤之情形，而以98年3月20日函否准原告退稅之請求，即非無憑。

㈥從而原告本件之請求，於本院言詞辯論終結時之法律及事實狀態觀之，其請求被告應作成准予退還溢繳之遺產稅稅款計724,951元之行政處分，惟迄未就系爭已確定之遺產稅事件有何法定事由，得以推翻其既判力等節，提出任何具體事證加以證明，徒以本件遺產稅事件判決確定後之北市府97年12月25日證明書為主張，所提本件訴訟無解於其申請事項之本案爭執，即依其所訴之事實，欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，自應予以判決駁回。

綜上所述，本件被告所為否准退稅之處分（即被告98年3月20日函），揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予核退其前溢繳之遺產稅稅款計724,951元之行政處分，皆為無理由，均應予以駁回。

另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 劉 育 伶