臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1660,20091112,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1660號
98年10月29日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 金學坪 律師
簡欣儀 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 戊○○
丙○○
丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月14日台財訴字第09800287740 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告與訴外人陳武雄等13人於民國（下同）89年間共同出資，以陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段徵收優先承購之抵價地，協議出售時按渠等出資比例分配處分款項。

前開土地嗣於93年度出售，惟原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，漏報該項處分所得，案經被告查獲，乃就原告取得出售款超過出資額部分，核定原告其他所得新臺幣（下同）1,628,000 元（下稱系爭所得），除補徵稅額36,722元（核定應補繳稅額248,722 元－原告97年8 月8 日補申報系爭所得並補繳稅額212,000 元），並按所漏稅額248,722 元處0.5 倍之罰鍰計124,361 元。

原告不服，申請復查，經被告98年4 月28日財北國稅法二字第0980214077號復查決定書駁回；

原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠被告曲解所得者與所有權登記名義人需一致：按財產處分收益的歸屬主體，固然通常與民事法上對於該財產的處分權人（物權或債權的所有權人或持有人）一致，但並不必然一定是如此。

最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）76年度判字第1995號判決認：「個人出資建屋出售而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅。」

是出資建屋者與登記的起造人並不一致，且其所得仍為「財產交易所得」，並非「依其得向起造人主張出售房屋利得之請求權而間接取得之『其他所得』」，即所得本質並未因所得歸屬改變而改變。

又最高行政法院85年度判字第1056號判決：「查所得稅法第14條第1項第5 類所規定之租賃所得，係凡以財產出租之租賃收入減除必要損耗及費用後者均屬之，該出租之財產是否出租人所有在所不論。」

亦指出出租人並不必然一定要是財產所有權人。

亦即在實質（所得者）課稅原則下，所得稅法上的收益是歸屬於獲得收益的人，其從事營利經濟活動的人獲得該項收益，也就是根據其勞力或財產的投入，此種所投入的勞力或財產，可稱為所得的泉源，至於其所被投入的財產是自己的或者是他人的，在收益的歸屬的判斷上並不重要。

故被告主張所得稅法第4條第1項第16款所稱出售土地，僅狹義地「應指土地所有權人將其土地出售他人而言」，顯係為遂其課稅目的而曲解法律。

㈡被告對於不明確的租稅要件故意作對納稅義務人不利解釋：查司法院釋字第508 號解釋，蘇俊雄大法官在其部分不同意見書中，對於合憲解釋之界限有如下的闡述：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據（也僅依據）法律所定之納稅主體，稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意；

涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各項法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

惟設若立法對租稅要件規定不夠明確，而留有不同解釋之可能時，此時，租稅法律主義的要求應理解成要求司法者必須作出對人民有利的解釋。

即便對人民有利的解釋結果，會造成與立法者整體租稅制度規劃間有少許誤差，此等誤差亦只能由立法者加以修正，非司法者應越俎代為決定，更無法以『比照』等類推方式增加人民不利負擔。」

是司法者對租稅要件規定不夠明確需作解釋時，應依各項法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，作出對人民有利的解釋，更遑論是屬於行政者的被告，更不得為遂行其課稅目的，故意曲解法令，對不明確的租稅要件作對納稅人不利的解釋。

查民法第758條的立法目的係為避免法律關係趨於複雜，影響交易安全，而所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，其重點乃是土地交易所得免稅，二者經濟上之意涵，截然不同。

㈢被告僅主觀偏頗曲解法律，未客觀參酌民間慣例：查民法第1條規定：「民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。」

所稱習慣須以多年慣行的事實及普通一般人之確信心為其基礎。

按民間常有多人集資購買土地，而以其中一人名義登記，出售土地時再依出資比例分配所得的慣例，此乃因長期認知上土地交易所得本屬免稅，所得稅法第4條第1項第16款亦未明確規定「所稱出售土地，應指土地所有權人將其土地出售他人而言」。

又依普通一般人的行為，如有明確規定或解釋，為了節稅避稅，反而應以所有出資人的名義登記才是。

且查原告與訴外人陳武雄君等13人均為親屬關係，既已簽訂協議書及出資表，更無需多此一舉，將所有出資人都登記上去，反有違常理。

再者，原告於買賣該土地時，乃係依民間慣例以其中一人名義登記，另以協議書規範，即實質上仍有登記，此與一般未經登記即轉售獲利者之情形截然不同。

被告未客觀參酌此民間慣例，僅主觀偏頗地曲解法律，顯失公允。

㈣被告有意規避「實質課稅原則」之精神：原告於申請復查時，分別提出司法院釋字第420 號解釋及學者陳清秀教授之論述，指出在稅法解釋及課稅要件事實的認定上，如有發生所謂「法律形式、名義或外觀」與「真實、實態或經濟的實質」有所差異的情形時，應著重實質而甚於形式，以「實質課稅原則」作為課稅基礎的原則，請被告應依「實質課稅原則」重新認定系爭所得實質上乃為土地交易所得，應屬免稅。

但被告似乎刻意規避「實質課稅原則」之精神，為遂其課稅目的，拘泥於其對不明確法律條文主觀認定財產處分收益人與所有權登記名義人需為一致，作出不利於納稅人的偏頗曲解，顯已有失租稅法律主義的精神及其立法目的。

㈤被告擴張曲解其他所得之定義：查所得稅法第14條第1項係依所得的「來源」或「發生原因」來區分所得類別，將各類所得區分為前9 類之列舉規定及第10類概括規定之「其他所得」。

依法律體系及解釋原則，除了無法涵蓋於前9 類之所得才能歸類為第10類之其他所得外，倘所得能符合其中一類之所得類別，即不能再認定亦可符合他類之所得類別，以免造成法律概念重疊及適用疑義。

準此，所得稅法第4條第1項第16款之規定，乃係針對財產交易「客體」土地出售之所得（經濟事實），免納所得稅，而非財產所有權人「主體」之歸屬。

基於實質課稅原則，所得稅法第4條第1項第16款之適用乃在於實質所有權人是否享有該土地之交易所得，其形式上之土地登記簿登記，並非稅法上認定所得歸屬的唯一依據，即財產處分收益人與所有權登記名義人並不必然一定要一致，已如前述。

且依最高行政法院76年度判字第1995號判決，此種情形並未改變其所得本質。

故本案系爭所得應屬原告之土地交易所得，並無疑義，被告認定為係依原告得向訴外人陳武雄主張出售土地所得之請求權而間接取得其他所得，顯係擴張曲解。

㈥被告主觀歸責原告有過失之不當：按司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

反之，即於行為人能夠舉證證明自己無過失時，即應免受處罰。

查被告駁回復查之理由稱「系爭其他所得既經維持，已如前述，其違章事證明確，縱非故意仍難卸免其過失責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，應予維持」云云，即係推定原告有過失責任。

惟查本案之爭執點乃在原告與被告對所得稅法第4條第1項第16款，因其條文規定不明確而產生認定上的差異：原告認定系爭所得係為土地交易所得，應屬免稅；

被告卻主觀認定應為其他所得，應予補稅。

純粹為雙方認定上的差異，怎可片面歸責為他方之過失，故縱使本案最後仍應補繳稅款，亦不得推定原告有過失，原罰鍰之處分自有違誤等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：㈠本稅：⒈按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。

⒉本件原告與訴外人陳武雄等13人於89年間共同出資，以陳武雄名義承購臺北市政府地政處基隆河整治工程（成美橋至南湖橋）區段，並以陳武雄名義登記為所有權人，協議該土地出售時，按渠等出資比例分配取得處分所得；

上開土地於93年度出售，經被告查獲，就原告取得該土地出售款5,328,000 元超過其出資額3,700,000 元部分，核定原告其他所得1,628,000 元，有被告審查二科個案調查報告、土地異動索引、土地登記申請書、土地買賣契約、陳武雄出具之渠等投資土地成本款明細、利潤分配表、協議書、出資表及資金流程往來等資料附卷可稽。

⒊查所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地交易所得雖免納所得稅，然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言；

復按民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

，是出售土地係依前揭規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。

次查原告與訴外人陳武雄等13人於89年間共同出資購買土地，係以陳武雄名義辦理登記為該土地所有權人，為原告所無爭執之事實，按土地法第43條規定，依該法所為之土地登記有絕對效力，準此，原告等自不能主張其為土地所有權人，而逕向該土地買受人請求給付土地買賣價款；

至原告等按渠等投資比例，取得其應分得之系爭款項，係依渠等間共同出資的債之關係對於陳武雄取得債權，而得向陳武雄主張出售土地利得之請求權進而間接取得，自符合所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，原告主張系爭其他所得應屬所得稅法第4條第1項第16款規定之免稅土地交易所得，顯係誤解。

⒋又被告係對經濟上實質取得系爭利得之實際所得人課徵所得稅，自無違背實質課稅原則及公平原則之精神，亦無原告所稱曲解所得者與所有權登記名義須為一致之情形；

原告並非上開土地之所有權人，就其取得系爭款項之法律上之原因，自非係出售土地之交易所得，而係基於債權請求權而取得之其他所得，已如前述，被告予以歸課原告綜合所得稅，亦無違背租稅法律主義。

㈡罰鍰：⒈按行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

次按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

⒉本件原告93年度漏報其他所得1,628,000 元，被告按所漏稅額248,722 元處0.5 倍罰鍰124,361 元。

又原告雖於97年8 月8 日補報並補繳應納稅額212,000 元，惟係在被告進行調查（調查基準日：96年10月22日）之後，有被告96年10月22日財北國稅審二字第0960247070號函可稽，依前揭規定，不符合自動補報補繳免罰規定。

⒊經查，原告93年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，又綜合所得稅係採自行申報制，原告未就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實；

再者，上開所得金額數目頗鉅，原告不能諉為不知，其執為漏報之理由，尚非不可避免，其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不由，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得，縱非故意，惟其應注意、能注意而不注意，核有過失，是被告依首揭規定處以罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：㈠本案之實證特徵及對應之規範爭議：⒈原告與他人（共計13人），以出資人之一之陳武雄名義，共同出資買入土地，該土地於93年度出售，原告按出資比例分得出售價款。

被告乃將原告分得款項減去其出資部分之餘額1,628,000 元定性為其他所得，並以原告漏未報繳該稅捐客體所對應之個人綜合所得稅款，而對之補稅課罰（本稅部分已扣除原告於97年8 月8 日補申報系爭所得並補繳稅額212,000 元，但裁罰部分仍係依漏稅金額248,722 元處以0.5 倍之罰鍰）。

⒉原告則主張：⑴本稅部分：①上開土地出售獲利性質上屬土地交易所得，應課徵土地增值稅，不應再課徵個人綜合所得稅。

②上開所得在稅法上客觀種類屬性不會因為原告非土地之登記名義人而改變，更不會因為土地共有人分配該共有之土地交易所得而改變。

被告認為因分配之故，該所得之屬性由土地交易所得轉化為其他所得，違反實質課稅原則，故意為不利於人民之解釋。

⑵裁罰部分：退而言之，就算客觀上前開所得屬「應稅所得」，但其在法律定性上明顯有爭議，原告未予申報，亦無過失可言。

㈡對上開本稅部分之規範爭議部分，本院採取之法律見解則如下述：⒈有關免稅之土地交易所得，由從原來支配該所得之稅捐主體再流向另一稅捐主體支配時，其所得之主體歸屬及所得之類別屬性判斷是否會因此而受影響﹖若的確會因此而導致該所得主體歸屬及類別屬性之改變，如何改變之標準是否應依民事法上之原因法律關係為斷﹖此等議題一直在學理上有爭論。

⒉或有從「實質課稅原則」之精神著眼者，認為同一經濟資源在不同主體間發生移動，而移動之民事法上原因，並非出於經濟資源取得以後，新生之「交換」（如買賣、互易、承攬等有償契約）活動，而是按照資源取得時點以前既有之協議，對在後取得共有資源為「實際分配」者（如合資獲利之分配），則資源在稅法上之歸屬自始即為全部共有人，資源現實支配之改變，只是為了使「名實相符」，而是資源主體歸屬之改變，資源之類別屬性當然也不會改變。

⒊然而上開見解卻與最高行政法院一貫之法律見解衝突，依最高行政法院一貫之法律見解（參閱最高行政法院95年度判字第1718號、第953 號、第676 號、94年度第1658號、第1038號、第989 號、第898 號、第123 號判決），認為：「土地登記名義人取得之價金或土地徵收款收入，始能在稅上評價為免徵所得稅之土地交易所得或徵收補償款，一旦上開款項在不同主體間有移轉，以上所得之屬性即改變」。

換言之，即排除了上開學說理論在此類案件適用之可能性。

而此是目前司法實務採行之多數意見，下級審法院必須依循。

⒋是以在現行司法實務權威法律見解基礎下，本案原告之主張內容（即「合力經濟資源取得後，按經濟照資源取得以前之已有協議為經濟資源之分配，因分配而取得特定經濟資源者，該經濟資源在稅法上類別屬性不因此而有改變」之法律意見），明顯為司法實務所不採，自非有據，從而被告對其所為之補稅處分即無違誤。

㈢對於裁罰部分：鑑於現行所得稅法採取自動報繳制，而對法律上應稅或免稅性有爭議之所得，若納稅義務人不為在報繳時點主動告知稅捐機關其確有此筆所得產生，則其即有違反誠實義務之客觀違法狀態存在。

而就其主觀上之認知而言，由於合資購入土地再行出售而分配獲利，稅捐機關向來將此等獲利之認定為應稅所得（只不過原來將之定性為「營利所得」，現在則定性為「其他所得」），此等長期而來之行政先例，當人民所充分認知（能注意），就算其認此行政先例之法律定性見解有誤，而有意爭執，亦應先告知稅捐機關此筆所得確屬存在（應注意），若人民以法律上定性有爭議，即不予申報告知稅捐機關，縱令其無故意，亦難謂為「應注意並能注意而不注意」之過失存在。

從而被告對之裁罰，亦難謂有誤。

㈣總結以上所述，本件被告所為之補稅裁罰處分，均無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
書記官 陳 可 欣