臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1685,20091126,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1685號
98年11月12日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23日台財訴字第09800224640 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查得原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,157,000 元，並漏報本人及受其扶養親屬黃鍾淑美營利及利息所得計22,452元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額3,270,420 元，綜合所得淨額2,465,238 元，補徵稅額172,303 元，並按所漏稅額288,003 元處0.2 倍之罰鍰計57,600元（計至百元止）。

原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告98年1 月15日北區國稅法二字第0980010382號復查決定書駁回；

原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠有關核定短報薪資所得1,157,000元部分：⒈任職公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。

⑴查任職公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，其結餘屬該利潤中心主管之激勵酬勞，是薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞。

此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。

目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」

⑵承上，原告系爭年度薪資所得包括：①個人薪酬：初年度服務報酬1,655,013 元及續年度服務報酬557,176 元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,407,158 元後，共計805,031 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,957,061 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用858,471 元及公務車租金1,041,300 元後，餘額合計1,057,290 元，故結算後薪資所得為1,862,321 元（805,031 元＋1,057,290 元），此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額5,169,250 元（1,655,031 元＋557,176 元＋2,957,061 元），再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計3,306,929 元（1,407,158 元＋858,471 元＋1,041,300 元）。

⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。

⑴按所得稅法第14條所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸本院91年度訴字第5391號判決可證。

⑵次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱財政部95年函釋）：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」

茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭本院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。

⑶經查本件系爭公務車，乃原告之任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅字第790178955 號函釋意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。

是依前揭財政部95年函釋及本院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。

惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年判字第70號判例意旨：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。

」，應予撤銷。

⑷另依任職公司訂定之公務車輛租賃作業流程規定，申請資格為現任處主管或達MDRT者【Million Dollar RoundTable ，即初年度（首年）業績達百萬美元且核准入圍該組織】，月租金限額之規定，有副總為每月35萬元以下（不限台數）、協理為25萬元以下（不限台數）、處經理及3 倍以上MDRT人員為15萬元以下（限1 台）、未達3 倍MDRT人員為8 萬元。

經查原告係屬處經理，申請每月115,700元租金之公務車，符合任職公司規定。

⑸有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」

茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，嗣後由出租人退還保證金，與一般租賃情形無異。

至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。

⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。

⑴按最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨：「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；

但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。

亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。」

準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得。

⑵經查任職公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由任職公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由任職公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。

換言之，原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬805,031 元，及②組織激勵酬勞1,057,290 元，故結算後薪資所得為1,862,321 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。

⒋任職公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以計算原告等業務同仁之薪資所得，符合前揭本院見解及財政部95年函釋規定，此亦為臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官不起訴處分書（96年度偵字第2347號）之認定。

⑴經查本件臺北市調查處移送函核認：「被告吳文永……幫助員工逃漏個人綜合所得稅。

永達公司以前述方式幫助員工元家雄等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7,358 萬1,317 元、2 億7,695 萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅4 億6,028萬2,284 元；

另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679 萬3,000 元、7,301 萬7,650 元、7,634 萬3,350 元，永達公司共計逃漏營利事業所得稅額1 億5,615 萬4,000 元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。

因認被告吳文永涉犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等罪嫌。」

⑵嗣後業經臺北地檢署檢察官偵查後，認定：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。

難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」

此與前揭任職公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致，是依前揭本院判決及財政部95年函釋規定，公務車租金係為任職公司之營業費用，自不應再歸課原告之薪資所得。

㈡有關罰鍰57,600元部分：⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰。

⑵另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：……（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」

及其修正理由第4 點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。

倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」

足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。

經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。

⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（任職公司）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨，敬請鑒察。

⑴按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見書表示該原則是一具有憲法位階的原理原則。

⑵另就系爭車輛租金如歸屬為薪資所得，按所得稅法第114條規定對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。

⑶經查本件扣繳義務人（即任職公司）業依臺北市國稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰。

⑷再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。

但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。

」足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。

惟被告僅以「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得稅係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同」為由，核認無違反一行為不二罰原則情事，顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖。

⒊退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。

⑴縱如被告按臺北市調查處見解核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，有關「漏稅額」之計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」

已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。

另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函令規定：「如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；

否則即不得減除。」

將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，有違法律之比例原則，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用，原處分顯失附麗，應予撤銷。

⑵末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

乃行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；

是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判例益證。

經查與本件相同案情（刻正本院98年度訴字第1567號審理中），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟本件被告另以「永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」

為行為時所得稅法第14條第1項第3 類第1款及第2款前段所明定。

次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」

最高行政法院75年度判字第309 號著有判例。

㈡原告93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得1,862,321 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報原告薪資所得1,157,000 元，通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅。

原告主張其並無系爭薪資所得云云。

經查：⒈永達公司明知原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自93年起向格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於93年3 月24日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年4 月30日起至95年4 月29日止，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金1,000,000 元及每月之租金115,700 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟查永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種補助費，以薪資支出列支，是永達公司以扣取薪資之方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報93年度薪資所得1,157,000 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、公務汽車申請暨使用切結書、車輛租賃契約、汽車買賣合約書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。

⒉次查，永達公司負責人吳文永因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有訴外人余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。

惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。

⒊再查系爭租賃車輛係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法及公務車輛租賃作業流程及公務汽車申請暨使用切結書可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立公務汽車申請暨使用切結書，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」

永達公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」

及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。

」其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函釋規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用－租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，每月再由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。

⒋綜上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由該公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由他人直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃車輛供私人使用，並非永達公司租賃車輛供原告使用，自難認屬公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報93年度薪資所得為1,157,000 元並無不合。

㈢罰鍰部分：⒈按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

⒉原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及扶養親屬營利、薪資、利息所得合計1,179,452 元，原查按所漏稅額288,003 元處0.2 倍罰鍰57,600元。

本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。

⒊次查本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。

至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，兩者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，兩者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：㈠本案爭議內容之確定：⒈針對原告93年度綜合所得稅額之認定，被告認定原告短報「取自永達公司、卻由永達公司以『出面承租車輛（實為分期付款買賣），並交原告使用，車輛租金則由原告應得之勞務報酬中扣繳』之方式，而將通貨轉化為車輛使用權（與將來所有權）形式」之薪資所得1,157,000 元，而將此筆金額一併量化為原告該稅捐週期內稅基之一部，並在基礎下，合併原告其他漏報之稅捐客體金額計算原告之應補稅額（172,303 元）及漏稅額（74,100元），而對之加以補稅（49,400元）及處罰（57,600元，按288,003 元之0.2 倍計算）。

⒉而原告在本案訴訟中只針對上開「從貨幣轉換為車輛使用權（及預期所有權）」之薪資所得1,157,000 元部分為爭議，指摘前開對應此部分稅基之補稅及裁罰處分均屬違法，其主張內容如下：⑴本稅部分：上開車輛乃是原告為永達公司提供勞務服務賺取薪資所得過程時，由永達公司提供配合原告勞務提供之工具（就如同營利事業提供給員工給之辦公處所、桌椅及文具一般）。

因此原告取得車輛之使用權並不等同收受勞務報酬，不應計入原告當期稅基範圍內。

⑵裁罰部分：①在假設永達公司為上開車輛所支付之租金應列為原告薪資所得，以致原告應繳納本稅之情況下，被告仍然不應對原告課以漏稅罰，理由是：原告在報繳當期所得稅時，取自永達公司之薪資所得部分，悉依永達公司開立之扣繳憑單內容為申報，已盡個人注意之能事，並無故意或過失可言。

②其次在計算漏稅罰時，其裁罰基礎之漏稅額，應扣除永達公司針對上開1,157,000 元稅基已為扣繳部分之金額。

被告未予扣除，亦屬違法。

③又依行政罰法第24條所揭示「一行為不二罰」之法理，本案如果有漏稅結果發生，亦係因永達公司單一違反扣繳義務之行為，故被告不得在對永達公司課以「違反扣繳義務」之裁罰以後，再對原告課以「漏稅罰」。

㈡處理本案上開爭議所需具備之規範法制及實證背景說明：⒈在規範法制層面上：⑴按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。

二者之主要區別為：①執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之風險，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。

此即執行業務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人力與物成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。

因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之費用成本。

②而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵，勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦由僱主承擔。

正因為如此，行為人提供勞務過程中所需之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔勞務支援之成本。

其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除勞務之費用成本。

⑵從上開薪資所得與執行業務所得在所得稅法上之區別方式，即可知悉，薪資所得者所取得之非貨幣經濟資源，到底是變相之勞務（薪資）報酬，抑或是提供勞務過程中，為使勞務提供成為可能而必備之支援，最簡單之判準不外是：該等資源是否只在行為人提供勞務之際具有支援作用，在此時點之外，該資源對行為人即不具社會一般觀念下之消費價值（例如辦公室內之紙筆等），甚且不為行為人所現實持有、支配並使用（例如辦公室內之固定桌椅電腦設備等）。

【註】：至於因勞務取得之貨幣經濟資源，實證法在某 些情況下，也可從實報實銷或稅捐優惠之觀點 ，將之排除在薪資所得之範圍外，所得稅法第14條第1項第3 類第2款但書參照。

⑶若在勞務提供時點以外之時間，該等非貨幣經濟資源還對行為人兼有社會一般觀念下之消費價值者（意指「非貨幣經濟資源，對勞務提供者而言，兼具『勞務支援』與『福利提供』雙重功能」之情形），即非屬單純之勞務支援，而有視其取得原因而被評價為獨立薪資所得項目之可能性。

此時法院即無法再依上開簡單之標準來區分，而需尋找其他指標以為判準。

此時可以做為判準「標籤」內容者，有以下二項因素，法院應綜合以上二項因素，而為判斷：①該非貨幣經濟資源，對行為人而言，在「勞務支援」與「福利提供」間之功能權重。

若「福利提供」之功能越強，越有可能被認定為薪資所得。

②勞務購買人提供該非貨幣經濟資源予勞務提供人時，是按照何種標準提供，如果是按照勞務績效成果為給付者，亦越接近薪資所得。

⑷此時若能反向從執行業務所得之觀點來思考，又可發現為何此一議題從薪資所得之觀點會如此難以理解。

爰說明如下：①在執行業務之情形，勞務購買人對勞務提供者所支付之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務執行使用，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行業務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執行業務過程中對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報費用，核實或推計扣減，不會發生以上認定困難之問題。

②而在薪資所得之所以認定困難，正是因為薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，此等非貨幣經濟資源之定性，就只能在「勞務支援」與「報酬給付」擇一判定，沒有迴旋空間，自難完全顧及實證特徵上之細微差異。

③事實上對勞務之購買人而言，若其購買之勞務是典型之附屬性勞務時，因為勞務提供者不負成敗之責，受僱者自然也沒有努力提供勞務之誘因。

在此情況下，一旦勞務購買者願意提供有額外福利價值之非貨幣經濟資源予受僱者，大體上都出自績效激勵之考量。

在動機上自然有償付勞務之意涵，而易被認定為「薪資所得」之一部，而且從此開始，後續形勢之發展，購入之勞務內容必然是從附屬性朝獨立性之方向移動趨，以致對應之勞務報酬，同樣也會向「執行業務所得」之概念傾斜。

⒉在實證背景層面上：⑴按保險公司之業務員為保險公司提供勞務，其提供勞務招攬保戶與公司簽約，收取保險公司給付之報酬，其行為在性質上，到底是執行業務取得執行業務所得，抑或是受僱提供勞務而受領薪資所得，在規範上本有爭議。

但對保險業務員而言，其等間亦會因所處職務階級之不同，而不同之主觀期待。

而高階之業務經理人，其與保險公司間實屬「客卿關係」，一方面可自下屬業務員之績效中抽取報酬，另一方面則要負責營業處所之開支。

自然希望將其勞務活動在稅上定性為執行業務活動，以便享有費用支付扣減計算所得之利。

但對低階業務員而言，卻因自身不負營業處所維持運轉之責任，且考量到社會福利與保險之保障等因素，希望將之列為受僱人，而在稅上列為薪資受領人。

⑵這樣因職務階級不同所導出實證差異與二種不同之主觀期待，在97年以前（即本案所屬稅捐週期內），稅捐機關並未加以考量，而不分保險業務員之職務階級，一律將其等自保險公司取得之勞務報酬定性為「薪資所得」。

直到財政部97年7 月18日台財稅字第09704531410 號函發布後，才容許差異化之處理。

在此之前，保險業務員之報酬在所得稅法上一律依薪資所得之規定為稅基量化。

⑶然而對各家保險公司而言，其對保險業務員之報酬支付方式必須反應其在實證上所追求之利潤目標（獲利最大化），這種報酬支付方式之選擇，可能會受稅捐法制相關法律見解之牽制，但不會改變其方向（因為實證上有此需求）。

而其方向簡單言之，儘量朝「利潤中心制」移動，按業績付酬，以誘使保險業務員努力吸收客戶投保。

另外為配合保險業務員之階級結構，更會發展出類似「多層次傳銷」體系之報償制度，因此每位保險業務員之報酬內容，即可劃分成個人層次、下線層次（二者可合稱為廣義之個人薪酬）與團隊層次三個部分，其勞務過程中所必須支出之費用，也會交由業務團隊自行處理，再將結果匯總至公司認列（公司至此僅是從事帳務記錄，以符合稅捐稽徵法而已），公司甚至會將費用支出之上限與業務團隊之績效表現掛勾，若保險公司對業務員之報酬發放方式演變至此，實證上總體而言，已隱含著「執行業務所得」之部分特徵，特別是對業務團隊之領導者或團隊中之上線業務員而言。

總而言之，具體法規範之規定內容必須契合作為規範對象之實證現象，如果不契合，該法規範在實踐過程中即會帶來很多的爭議，而規範構成要件概念之詮釋，也同樣會因為實證上的考量，而被實質調整其內涵及外延。

⑷上述保險公司報酬償付之實證特徵在本案中完全具備，但原告卻沒有挑戰被告對「永達公司報酬給付」之稅上定性（即認定為原告之「薪資所得」）。

在此情況下，法院當然由規範的角度出現，以「薪資所得」之認定標準，檢證其屬性。

㈢在上開規範及實證層面之基礎下，本院對上開爭點之判斷結論：⒈本稅部分：⑴實則在本案中，首先必須確定者為：原告因永達公司出面租賃、而其取得使用權（即未來預期之所有權）之車輛，除了支援勞務之服務（指開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，同時也可由原告完全自行支配使用該車輛供自用，其已有額外之「福利提供」，此點亦為原告所不爭執。

⑵其次從永達公司給予原告上開非貨幣經濟資源，其決定標準是以原告在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準。

另外該車輛之租金雖由永達公司向車輛出租公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出（此部分未列在原告之所得中），一併由上開「團隊報酬」支應。

而這裏應進一步說明者為：①原告自承，上開團隊報酬在本案中原告稱之為「業務推廣費」，雖為永達公司之費用，但配給一個業務員團隊支配，主要用在支付上開租金或相關油料及修繕費以及其他業務員團隊之費用支出。

②若其有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者（例如區經理）。

因此論之實質，此等「業務推廣費」實為業務員團隊領導人之報酬，而且具有「執行業務所得」之特徵（本案原告有領取組織報酬）。

③而對包括原告在內、取得車輛使用權之高階或績優業務員而言，其等亦因永達公司上開酬薪制度，而實質與團隊領導人分享上開「業務推廣費」報酬，此可由原告自承「當期業務推廣費不足以租金時，其不足額應由其等自個人報酬（包括下線報酬在內）中扣除」，更可清楚看出其勞務報酬之性質。

⑶事實上，除了車輛之租金外，從原告使用該車輛所生油料及修繕費，亦係由上開「業務推廣費」負擔，其一樣有勞務報酬之成分（只是不夠純粹，其中還包括執行勞務招攬保險部分之支出），而被告在此均採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資所得之一部。

至於車輛租金部分，從光譜分布之概念言之，其薪資所得之色彩極為濃厚，因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。

因此若永達公司真正將車輛之使用視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量原告之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到原告之福利期待並將車輛之提供與原告之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。

此時原告因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。

從而被告之補稅處分即無違誤，應予維持。

⒉裁罰部分：⑴在確定原告應將上開非貨幣經濟利益納入稅捐客體計算稅基及補稅之事實基礎下，原告在申報當時未予申報，即有造成漏稅結果之客觀違法狀態存在，至於此等狀態有無故意過失之主觀歸責事由存在，即屬裁罰處分合法性判斷首需審查之事項。

⑵但故意、過失之責任要件在個案中是否具備，應由社會大眾對新增所得之常識性著眼。

若以本案而言，原告應知悉上開車輛之配置，基本上與其服務績效有關，是用來激勵工作績效者，而且該車輛在支援對招攬保險客戶之餘，更對其個人有額外之經濟價值，依一般社會通念，其應清楚知悉，在經濟本質上該等車輛租金之支付正是其勞務報償之對價，而其又明知其勞務報償在稅上之類別屬性為薪資所得，卻未漏申報，至少存在「應注意並能注意而不注意」之過失，而應負擔違章責任。

①對此原告雖以「其依永達公司開立之扣繳憑單記載內容與自財政部財稅資料中心查得之資料為申報，因此已盡注意之能事，並無過失可言」云云。

②但查本案中扣繳憑單上與財政部財稅資料中心資料上之所以沒有出現上開薪資所得，正是基於永達公司之掩飾，而原告亦在有能力認知上開所得屬性之情況下，對永達公司明顯、且可輕易查知之錯誤申報，因為對其有利，而刻意保持沈默，不予申報，至少主觀上難以解免過失責任。

⑶至於在裁罰時其裁量基準（即漏稅金額之大小），原告復主張應扣除永達公司已為扣繳之稅額。

然而本案中永達公司為扣繳時點乃是在被告發動調查程序後所為者（調查基準日為96年4 月10日），顯在所得稅報繳時點，原告漏未申報此筆稅捐客體所形成之客觀漏稅金額，並無法減除永達公司之扣繳稅額，是其此部分主張亦非可採。

⑷原告復主張：本案僅有永達公司之單一漏稅行為，因此應有行政罰法第24條所定「一事不二罰」規定之適用，既然被告已對永達公司未依法扣繳稅額之行為加以處罰，即不應再對原告課以漏稅罰。

但查永達公司漏未扣繳稅款之行為與原告漏未報繳稅款之行為各自獨立，並各自侵犯到國家對稅款之即時有效收取法益（一在前端就源扣繳時點之暫繳稅款，一在後端報繳稅款之全額稅款差額），自應受二次之違章評價。

是以本案並無「一事二罰」之情事存在。

㈣總結以上所述，本案被告所為之補稅裁罰處分均無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷原處分，自非有據，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 陳 可 欣