臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1707,20091119,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1707號
98年11月12日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 林炳煌律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月26日台財訴字第09800272250 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈臺北縣烏來鄉公所捐贈扣除額新臺幣（下同）1,530,000 元，經財政部臺灣省北區國稅局所屬中和稽徵所（以下稱中和稽徵所）查獲，乃通報被告予以剔除，核定綜合所得總額4,653,426 元，綜合所得淨額4,111,598 元，補徵應納稅額351,673 元。

原告不服，循序提起復查及訴願，均遭駁回，因未提起行政訴訟而告確定。

嗣原告因本件涉嫌違反稅捐稽徵法移由臺灣板橋地方法院檢察署( 下稱板橋地檢署）偵查並為緩起訴處分確定，被告乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額347,293 元處以1 倍之罰鍰計347,293 元。

原告不服，申請復查，經被告以98年4 月7 日財北國稅法二字第0980214785號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠原告已繳納補徵應納稅額351,673 元，竟遭被告處以1 倍之罰鍰347,293 元，顯與法理情有所違背，詳如下述。

㈡查原告捐贈臺北縣中和市上寶禪寺（以下簡稱上寶禪寺）納骨塔位之事實，應無可否認，而所發生納骨塔位每個之價錢85,000元計算，共計1,530,000 元，係以平衡計算，並無高估之情，總不能認為塔位不能計算價錢。

此種已付出之塔位，亦無收回之理。

雖被告否認，扣除93年度之所得稅額數字，但原告付出行為等於白白之捐贈，究與無捐贈行為，與主張扣除1,530,000 元者不同，故被告強行誤解，顯與情理不合。

㈢次查原告已繳納應納稅額351,673 元，亦係被告剔除捐贈扣除額1,530,000 元予以補稅，嗣後亦自動依此補繳，事證俱在，總不能類比漏稅不繳而加倍罰鍰之情事，故此情況予以加倍罰鍰，亦與情理不合。

㈣被告竟在原告獲檢察官緩起訴並向財團法人被害人保護協會臺灣板橋分會繳納150,000 元後，額外加罰本件之罰鍰，不合情理。

原告之行為，究與逃漏稅有別，即不應加倍罰鍰。

再者，退步而言，被告亦應扣除150,000 元之數額，才合乎常理。

㈤原告是台大醫院心臟內科之醫師，拯救無數病患獲得重生，由於長期在此領域磨練，難免忽略所得稅之處理，究無惡意行為，理應自動繳納補徵稅額，即無課以額外加倍罰鍰之必要，以資鼓勵救人生命之信念，方合乎社會情理。

㈥綜上所述，被告之處理方式顯不妥當，不符合所得稅法第110條第1項規定，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。

次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。

前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」

為行政罰法第26條所規定。

又「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1 為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。

說明：二、案經洽據法務部96年2 月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』

」、「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。

惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」

為財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號及82年11月3 日台財稅第821501458 號函所明釋。

㈡原告93年度虛報經由財團法人臺中縣私立有美社會福利慈善事業基金會( 下稱有美基金會) ，捐贈上寶禪寺納骨塔位與臺北縣烏來鄉公所之捐贈扣除額1,530,000 元，經中和稽徵所查獲，移由板橋地檢署偵查並為緩起訴處分確定，被告按所漏稅額347,293 元處1 倍罰鍰347,293 元。

㈢原告主張其捐贈之塔位每座為85,000元，並無高估之情，且有實際交付，被告否准系爭捐贈金額，顯與情理不合，況原告於被告剔除系爭捐贈金額後，已自動補繳稅款，且獲檢察官緩起訴並向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣板橋分會繳納150,000 元，應無加倍額外處罰之必要云云。

本件原告明知並未出資購買上寶禪寺納骨塔位，亦明知有美基金會出具契約書所載之交易金額與實際情形不符，竟基於以不正當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，將不實之捐款金額1,530,000 元申報於93年度綜合所得稅結算申報書上，有板橋地檢署檢察官緩起訴處分書可稽。

次查原告93年度虛報捐贈上寶禪寺納骨塔位與臺北縣烏來鄉公所之捐贈扣除額1,530,000 元，經中和稽徵所於94年9 月7 日查獲通報被告所屬大安分局剔除補稅，原告不服，於95年4 月14日申請復查，嗣於95年7 月24日及96年4 月16日分別繳清應補稅額之半數，並非在調查基準日前自動補報補繳稅額，自無免罰規定之適用；

又原告無上開捐贈事實竟為不實申報，則其相對應之綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為漏報所得額之一類型，符合所得稅法第110條第1項所謂漏報或短報情形，此有最高行政法院94年度判字第709 號及97年度判字第531 號判決影本可資參照。

從而原告主張各節均無足採。

另按緩起訴者乃附條件之不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。

因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處。

依首揭規定，原處罰鍰並無違誤。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告徵銷明細檔查詢、被告違章案件罰鍰繳款書、被告93年度綜合所得稅核定通知書、原告93年度綜合所得稅結算電子申報書、原告93年度綜合所得稅結算電子申報書應檢送各項證明文件單據申報表、被告Ｚ0000000000000號裁處書、93年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、被告93年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、板橋地檢署96年度偵字第21296 號檢察官緩起訴處分書、中和稽徵所94年9 月7 日北區國稅中和二字第0940022321號函、臺北縣政府94年8 月12日北府民殯自第0940581503號函、有美基金會93年11月22日93年財字第9311120 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告有無故意逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法第110條第1項規定之行為? 原處分有無違反行政罰法第26條規定? 原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款自動補繳免罰之規定? 被告科處罰鍰是否適法? 本院判斷如下：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額……（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20﹪為限。

……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2 目之1、第71條第1項前段及第110條第1項所明定所規定。

次按「所得稅法第一百一十條第一項... 三、有左列情形之一者:㈡虛報免稅額或扣除額者。

處所漏稅額一倍之罰鍰」為財政部97年6 月30日台財稅字第09704530690 號函修正之違章案件裁罰倍數參考表所揭明，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

㈡本件原告93年度綜合所得稅結算申報，虛報經由有美基金會，捐贈上寶禪寺納骨塔位與臺北縣烏來鄉公所之捐贈扣除額1,530,000 元，經中和稽徵所查獲，移由板橋地檢署偵查並為緩起訴處分確定，有板橋地檢署檢察官96年度偵字第21296 號緩起訴處分書乙件在卷可稽( 見原處分卷第33-35 頁)，並經本院依職權調閱該案卷宗查明屬實。

該緩起訴處分書理由記載略以: 「緣財團法人臺中縣私立有美社會福利慈善事業基金會（下稱有美基金會）之負責人林振生及執行秘書施志鴻（林振生、施志鴻違反稅捐稽徵法及行使業務上登載不實文書罪部分，均業經起訴）於民國93 年 間，招攬納稅義務人購買中和市上寶禪寺（下稱上寶禪寺）納骨塔位（相關涉案業務人員另案偵辦中），由納稅義務人依其所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額後，支付百分之18至20不等之款項，再由施志鴻協助納稅義務人將購得之納骨塔位捐贈給鄉公所，由鄉公所人員依有美基金會提出交易金額不實之契約書，於感謝函中載明受贈數量、金額（相關公務人員涉嫌圖利罪部分業經起訴），使納稅義務人得據此申報列舉扣除額。

甲○○係個人綜合所得稅之納稅義務人，明知並未出資購買上寶禪寺納骨塔位，亦明知有美基金會出具契約書所載之交易金額與實際情形不符，竟基於以不正當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，將不實之捐款金額新臺幣（下同）153 萬元登載於93年度綜合所得稅結算申報書上，併同記載不實交易金額之有美基金會契約書持向稅捐機關申報93年度個人綜合所得稅額，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏個人綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關對於所得稅管理之正確性，並影響國家稅收課徵之收入。

案經本署檢察官簽分偵辦。」

等情在卷。

又原告93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈臺北縣烏來鄉公所捐贈扣除額1,530,000 元，經中和稽徵所查獲，乃通報被告予以剔除，核定綜合所得總額4,653,426 元，綜合所得淨額4,111,598 元，補徵應納稅額351,673 元。

原告不服，循序提起復查及訴願，均遭駁回，因未提起行政訴訟而告確定，有案件流程查詢表在卷可稽( 見原處分卷第40頁) ，即原告亦自承已繳納補徵稅額351,673 元( 見起訴狀2 頁第3 行附本院卷第6 頁) 。

是原告93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈臺北縣烏來鄉公所捐贈扣除額1,530,000元之事實堪以認定。

㈢原告雖於本院審理時主張原告確有捐贈上寶禪寺納骨塔位之事實，亦不可能回收，烏來鄉公所也拿去分給貧戶了，並沒有虛偽捐贈行為云云。

惟查，原告於檢察官偵訊時坦承: 「( 問: 是否捐贈上寶禪寺納骨塔位給烏來鄉公所?)都是我父親林振生處理的，我都不清楚。

( 問: 是否有收到感謝函?)有，是烏來鄉公所出具的。

( 問: 你所申報的捐贈金額為何?)153 萬元。

( 問: 你如何得知?)我父親林振生告知我的。

(問: 你捐贈金額為153 萬，是否有實際捐贈?)我是捐納骨塔。

( 問: 依照你父親林振生的筆錄，根本沒有購買納骨塔的款項，你們到底有無捐贈?)我認為這個納骨塔我有投資，所以也算是我的。

( 問: 你到底有無就你捐贈納骨塔支付任何款項?)我沒有實際就我捐贈的納骨塔支付任何款項，但是我從79年就有陸續投資我父親經營的納骨塔事業，我認為這樣就是我的捐贈。」

等語( 見本院卷第60-61 頁) 。

可知，原告已坦白承認確無就系爭捐贈的納骨塔支付任何款項。

又原告之父林振生於檢察官偵訊時陳稱: 「( 問: 關於甲○○、林建宇、施尊仁以捐贈上寶禪寺納骨塔給烏來鄉公所部分申報列舉扣除額一事，情形為何?)因為施志鴻幫其他人以有美基金會名義向我購買我親友持有的上寶禪寺納骨塔權狀，實際上施志鴻向這些人收取的金額比較低，但是買契約書上所載的金額比較高，當初施志鴻有跟我解釋這些捐贈者可以買賣契約所載金額申報列舉扣除額，以此方式達到節稅的目的，我看施志鴻這樣操作，所以就跟甲○○、林建宇、施尊仁要幫他們以這個模式節稅，相關的文件都是我幫他們處理的，之後施志鴻給我契約書及感謝函，我再把這些文件給甲○○他們3 人，由他們自行申報個人綜合所得稅，我有跟他們3 人說，可以依照感謝函記載金額申報列舉扣除額。

( 問: 甲○○等3 人有無匯款到有美基金會帳戶?)沒有，之前我想成立基金會的時候，他們3 人有說願意幫忙，有匯款到我個人帳戶給我，但是後來基金會沒有成立，這些錢就變成他們提供我個人開銷使用的」等語( 見本院卷第66-67 頁) ，足見，原告確實並未匯款至有美基金會購買系爭捐贈的納骨塔，且原告之前為幫忙成立基金會，係匯款至其父林振生帳戶，並非匯款至基金會，嗣基金會未成立，該款項即供林振生個人開銷使用，亦無原告於檢察官偵訊時所稱投資其父經營的納骨塔事業之情事。

從而，原告於本院審理時翻異前詞，未能提供捐贈之資金流程供參，亦未舉證以實其說，顯係卸責之詞，委無足採。

㈣本件原告將不實之捐款金額153 萬元登載於93年度綜合所得稅結算申報書上，併同記載不實交易金額之有美基金會契約書持向稅捐機關申報93年度個人綜合所得稅額，其無上開捐贈事實，竟為不實申報，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110條第1項所謂漏報或短報情形；

且原告明知無上開捐贈事實，卻於所得稅結算申報時，未守法誠實申報，竟列報該項捐贈，顯有故意，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰。

故被告按所漏稅額347,293 元處1 倍罰鍰347,293元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。

㈤按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款有明文規定。

次按稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「進行調查」，應指如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。

至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，縱納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。

因此所謂「進行調查」並不能解為：一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，否則將違反稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。

因之，財政部82年11月3 日台財稅第821501458 號函釋意旨所稱「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。

惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」

上開函釋係財政部基於職權對稅捐稽徵法第48條之1第1項有關「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容所為釋示，未逾越法律規定，自得予以適用。

經查，本件原告93年度虛報捐贈上寶禪寺納骨塔位予臺北縣烏來鄉公所之捐贈扣除額1,530,000元，經中和稽徵所於94年9 月7 日查獲通報被告剔除補稅，原告不服，於95年4 月14日申請復查，嗣於95年7 月24日及96年4 月16日分別繳清應補稅額之半數，並非在調查基準日前自動補報補繳稅額，依首揭規定，不符合自動補報補繳免罰規定。

㈥再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」

固為94年2 月5 日公布之行政罰法第26條第1項所明定，惟緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，此觀諸刑事訴訟法第256條、第260條規定規定即明。

而檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是該行為自得依違反行政法上義務之規定裁處之（行政罰法第26條第2項規定參照）。

據此，本件原告違反稅捐稽徵法第41條等規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴者屬不起訴之一種，另檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對本件原告課予之負擔（向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣板橋分會支付150,000 元）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰，且緩起訴期間已期滿(見本院卷第68頁) ，迄未撤銷，為原告所是認( 見本院卷第47頁) 。

從而，被告就原告處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合。

原告主張被告竟在原告獲檢察官緩起訴並向財團法人被害人保護協會臺灣板橋分會繳納150,000 元後額外加罰本件之罰鍰，不合情理。

原告之行為，究與逃漏稅有別，即不應加倍罰鍰。

被告應扣除150,000 元之數額，才合乎常理云云，要無可採。

㈦又原告稱同樣捐贈行為，別人補稅後沒有被罰，只有原告一人被罰，對原告不公平云云。

惟查，本院質之原告詳細情形如何? 可否提供其他未處罰人員的名單？答稱: 「如果把名單說出來會害到別人。

我不能講出名字，被告又會去罰別人。」

等語( 見本院卷第71-72 頁) ，空言主張，已難採信。

況所謂平等原則，係指合法之平等，並不包括違法之平等，原告無從以被告未對他人作相同處罰，主張解免其依法所應負之責任，所訴核無可採。

六、綜上，被告依所得稅法第110條第1項規定，就原告所漏稅額347,293 元處以1 倍之罰鍰計347,293 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
書記官 劉道文