臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1770,20091126,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1770號
98年11月12日辯論終結
原 告 甲○○
戊○○
乙○○
丙○○
丁○○
共 同
訴訟代理人 劉祥墩律師
吳佩真律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 己○○（局長）
訴訟代理人 庚○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6 月30日台財訴字第09813509030 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分關於罰鍰部分，均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告甲○○、戊○○、乙○○、丙○○、丁○○之母陳彩霞於民國（下同）88年9 月7 日死亡，渠等未依規定辦理遺產稅申報，經被告查獲被繼承人陳彩霞於88年3 月18日生前出售臺北縣蘆洲市○○段652 及653 地號（重劃前和尚洲南港子段488-1 、366-2 地號）土地予昱和建設股份有限公司（以下簡稱昱和公司），總價款新臺幣（下同）152,800,000元，嗣雙方協議折價19,000,000元，實際出售價款133,800,000 元，第1 期款繳納土地增值稅21,066,970元後，88年5月5 日及88年5 月27日支付被繼承人陳彩霞現金2,933,030元及3,000,000 元，88年6 月3 日匯款12,000,000元存入其配偶董宜良台北國際商業銀行帳戶，88年6 月10日至88年9月3 日間陸續支付董宜良現金17,500,000元，總計董宜良在原告被繼承人陳彩霞生前無償取得29,500,000元，為被告認係屬被繼承人死亡前2 年內對其配偶之贈與（被繼承人配偶董宜良則於90年6 月29日死亡），乃依遺產及贈與稅法第15條規定將該等贈與併入遺產，核定遺產總額109,469,164 元（生前贈與董宜良29,500,000元＋出售上開土地剩餘應收土地款債權77,300,000元＋臺北縣蘆洲市○○段680 地號土地價值1,670,328 元＋臺北縣蘆洲市○○街220 巷12號2 樓之4 房屋價值553,300 元＋存款75,223元＋投資銪和股份有限公司370,313 元），遺產淨額95,469,164元，應納稅額33,635,357元，並按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰33,635,300元（計至百元止）。

原告等不服，就被繼承人死亡前2 年內贈與及罰鍰處分，申請復查結果，獲追減遺產總額有關應收土地款債權其中800,000 元（經昱和公司陳明此部分於被繼承人生前即已給付，變更此部分金額為76,500,000元）及對應罰鍰328,000 元（即變更核定遺產總額108,669,164 元及罰鍰33,307,300元）。

原告等仍不服，訴經本院96年度訴字第1615號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於未扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權數額部分及該部分罰鍰，均撤銷。

原告其餘之訴駁回。」

原告不服，提起上訴，且經最高行政法院以97年度裁字第3118號裁定駁回。

嗣被告97年12月3 日北區國稅法二字第0970032515號重核復查決定書（下稱原處分）變更核定遺產總額108,669,164 元、遺產淨額94,669,164元及罰鍰33,307,300元。

原告等就剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、本稅部分：１、法務部89年10月12日法89律決字第034201號函釋，係以司法院秘書長89年1 月7 日（89）秘台廳民一字第00625 號函釋為據。

然據司法院秘書長89年1 月7 日（89）秘台廳民一字第00625 號函釋說明二所載：「民法親屬編施行法既未特別規定『修正後民法第1030條之1 規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用』，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地」，顯以「法律未有溯及既往規定」為「夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，並無民法修正後第1030條之1 適用」之理由，此亦為最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議所採。

足見司法院秘書長89年1 月7 日（89）秘台廳民一字第00625 號函釋及最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議係以同一理由為相同內容之認定。

惟因司法院釋字第620 號解釋明白指出「最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議」違憲應不再援用，同理，司法院秘書長89年1 月7 日（89）秘台廳民一字第00625 號函釋既就同一事件並以相同理由為解釋，該函釋自應同有違憲之虞而不再援用，否則將形同另以函釋縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，而與憲法租稅法定主義未符，亦與釋字第620 號解釋意旨相違。

本訴願決定書雖以「財政部93年5 月17日台財稅字第0930452552號函釋」為原處分有理由之依據，然其內容，無非仍以法務部89年10月12日法89律決字第034201號函內容為據，應以其有違憲情事而不得援用，故以該函為依據之財政部93年5 月17日台財稅字第0930452552號函釋自有違憲之嫌，而不足為處分有理由之依據，原處分確有違法。

２、原告所提剩餘財產分配請求權之主張，核屬有理由：

⑴、按行為時民法第1030條之1 規定，所謂夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之「原有財產」，除指夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之動產、不動產等有體財產外，尚包括債權、智慧財產權等無體財產權在內，換言之，只要是夫或妻於婚姻關係存續中所取得之債權，亦應有前開剩餘財產分配請求權之適用。

換言之，民法第1030條之1 之立法目的既在貫徹男女平等原則，並兼顧夫妻之一方在家操勞家務、教養子女，所對於家庭之貢獻，故於解釋上開條文適用範圍時，自不應恣意添加原規定所無之條件，而與法目的相違。

被繼承人陳彩霞生前於88年3 月18日將其於66年12月23日繼承取得之系爭土地出售予昱和公司，其中售地款29,500,000元及76,500,000元，分別於被繼承人死亡前、後，由其配偶董宜良收取現金或由昱和公司直接匯入其帳戶，惟陳彩霞出售上開土地後所取得之「價金債權」，自屬與其配偶董宜良婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，應有民法第1030條之1 規定之適用。

因本件被繼承人陳彩霞出售土地之行為時係在婚姻關係存續中，即其「轉換過程」係發生在婚姻關係存續中，縱使系爭土地係陳彩霞繼承取得，因此時他方對於家庭所為之貢獻及協力，即等同於對於該財產之轉換過程有所貢獻及協力，故對於轉換後取得之財產難謂他方未有貢獻，不應仍以系爭土地為陳彩霞繼承取得者為由，逕將系爭土地價款予以排除於民法第1030條之1 之適用範圍外，否則即與上開規定立法目的相違。

⑵、又依91年6 月28日公布生效之修正後民法第1017條第1項規定，足見現行民法親屬編中關於夫妻法定財產制業已廢除「原有財產」及「特有財產」之分類概念，改以「婚前財產」及「婚後財產」代之，且「為杜爭議且貫徹保障剩餘財產分配之立法意旨，在無反證之前財產均先推定為婚後財產」，故現行民法關於夫妻法定財產制之規定，除明顯為婚前財產外，其立法目的係儘量將夫妻間之財產推定為婚後財產，以保障夫妻未來之剩餘財產分配請求權。

此由修正後民法第1017條第2項規定之立法意旨，乃係基於「夫或妻『婚前財產』所生之孳息，如係夫妻婚姻關係存續中取得者，因難認配偶他方未予協力，爰明訂屬『婚後財產』」，亦可得見。

換言之，與婚前財產同一性甚高之孳息依法既得列為剩餘財產分配請求權計算範疇，則本件系爭土地既經被繼承人陳彩霞於婚姻關係存續中出售予第三人昱和公司，其財產狀態及性質顯已變更為基於買賣契約所生之應收債權，而與原始財產狀態及性質迥異，更應列為剩餘財產分配請求權之範圍，否則無異否認配偶對此所為付出及努力，剝奪其剩餘財產分配請求權之權利，而與民法規定意旨相違。

⑶、本件被繼承人陳彩霞生前雖將系爭土地出售予昱和公司，其中售地款29,500,000元及76,500,000元，分別於被繼承人死亡前、後，由其配偶董宜良收取現金或由昱和公司直接匯入其帳戶，依前開說明，上開2 筆售地款項仍應列為剩餘財產分配請求權計算之範疇：

①、就售地款29,500,000元部分：本件曾經鈞院以96年度訴字第1615號判決「訴願決定及原處分（及復查決定）關於未扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權數額部分及該部分罰鍰，均撤銷」且「原告其餘之訴駁回」，原告等亦於法定不變期間內對上開判決駁回部分提起上訴，被告並表示「因考量被繼承人陳彩霞配偶董宜良已於90年6 月29日死亡，其遺產稅將逾核課期間，為確保稅收，乃未提起上訴」，縱其後經最高法院97年度裁字第3118號裁定駁回確定，仍無礙原告等就該案曾為上訴提起及被告「為確保稅收而未上訴」之事實，核與被告所言「該案原告並未上訴」乙節相違。

縱使上開判決認定售地款29,500,000元部分係陳彩霞贈與配偶董宜良且經判決確定者，惟依遺產及贈與稅法第15條第1款規定，顯認該筆售地款29,500,000元部分應算入陳彩霞之「遺產總額」，並據以計算應稅遺產，故如仍認該售地款非屬陳彩霞死亡時之現存財產，將造成「同一筆售地款」卻分屬不同人所有之矛盾及所有權歸屬之紊亂；

況且，該售地款既為陳彩霞與其配偶婚姻關係存續中出售系爭土地之所得，依前開說明，應屬被繼承人陳彩霞死亡時之現存財產，而應列為剩餘財產分配請求權計算之範疇，方與法相符。

②、關於售地款76,500,000元部分：被繼承人出售系爭土地所得之土地價款中有關76,500,000元應收帳款部分，仍屬被繼承人陳彩霞與其配偶婚姻關係存續中出售系爭土地之所得，屬被繼承人陳彩霞死亡時之現存財產，而應列為剩餘財產分配請求權計算之範疇，以維被繼承人陳彩霞配偶之權利。

３、退步言之，縱認系爭土地價款非屬剩餘財產分配請求權計算範疇，應列被繼承人陳彩霞遺產，惟今原處分卻為陳彩霞之生存配偶董宜良之現存財產包括部分土地價款（即「定期性存款25,000,000元」）之認定，前後顯有矛盾。

是以，設若原處分所持理由可採，本件生存配偶董宜良之現存財產應為476,216 元（258,139 ＋218,077 ），依行為時民法第1030條之1 規定，核定剩餘財產分配請求權扣除額應為261,310元【（998,836 －476,216 ）÷2 】，被繼承人陳彩霞之遺產總額應扣除上開扣除額後計算，方與法相符。

綜上所述，原告主張出售系爭土地價款應有行為時民法第1030條之1 剩餘財產分配請求權適用核屬有理由，原處分對此漏未計算及審酌，顯有違法，應予撤銷重核。

㈡、罰鍰部分：１、按行政罰法第7條第1項之規定，基於現代國家「有責任始有處罰」原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，自不得據予處罰，此乃法治國家對人民處以行政罰之基本法律原則。

本件原處分違法已如前述，其罰鍰處分亦有違誤，自不待言。

縱使本稅處分無違法，原告等亦無故意或過失。

蓋被繼承人陳彩霞於88年9 月7 日死亡，其雖曾於88年3 月18日出售名下土地予昱和公司，惟該土地均為陳彩霞結婚後且74年6月4 日前所取得，其有無修正後民法第1030條之1 適用，尚待司法院釋字620 號解釋後方為明確，顯見本件法令適用上確存有重大爭議，實非一般人可得瞭解。

此外，父母所有之財產及資金流向等事宜，如其等未主動告知，本非子女所得知悉，況陳彩霞於88年9 月7 日過世，卻迄至94年方接獲被告之核定書、繳款書、處分書而知有遺產稅及罰鍰情事存在，顯見陳彩霞之遺產總額及內容確有調查困難，絕非原告等所能通盤瞭解者，遑論其中尚有「應收價金債權76,500,000元」，更為原告等所無從知悉及確定者。

因原告等對其父母（即陳彩霞、董宜良）之財產或資金往來並不知悉，對其所留遺產亦無從全盤瞭解，自無依法完成申報之可能，本件遺產稅漏未申報案件實非原告等所能注意者，亦難以期待渠等對此漏稅事實具有注意能力，而無具備故意或過失之主觀處罰條件，原處分之罰鍰部分顯與行政罰法第7條規定未符，應予撤銷。

２、又稅捐稽徵法第48條之3 （原告誤載為第48條之1 ）為從新從輕原則之規定。

而所謂「適用裁處時之法律」，係指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律，此法律之變更除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成要件之變更，如修正後之規定已不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意。

而上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。

故該法條公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用。

是以，參酌98年1 月21日修正後遺產及贈與稅法第44條規定與修正前規定相較，顯屬有利受處分人之規定，依前開從新從輕原則，本件自應有修正後遺產及贈與稅法第44條規定之適用，佐以原告等違規情節誠屬輕微，今處以所漏稅額1倍之罰鍰處分恐輕重失衡。

再者，如認財政部93年5 月17日台財稅字第0930452552號函釋有理由，認定系爭土地為被繼承人陳彩霞繼承取得，縱其後出售予他人，僅為「原有財產狀態之變更」，顯認本質上仍屬被繼承人繼承取得之不動產，故依財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，應處應稅稅額0.5 倍之罰鍰，足見原處分所為罰鍰處分違法。

３、此外，納稅義務人違反遺產及贈與稅法第44至46條規定而受罰鍰處分者，連同應繳之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額，為遺產及贈與稅法第47條所明定，用以避免過度侵害人民受憲法保障之財產權，且得避免國家藉由同法第13條高稅率規定，造成人民形式上雖因繼承或贈與有所得，實質上卻無所得之結果，此由98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第13條規定，由修正前遺產稅率分列10級且最高稅率為50% ，降為單一10% 的低稅率，足證修正前之高稅率確有過度侵害人民財產權，縱有同法第47條之限制，仍不足以保護人民之財產權。

故原處分雖以修正前遺產及贈與稅法第13條規定為核課，然依前開說明，原告等在連補帶罰情形下，將喪失8 成以上之繼承財產所得，造成課稅處分過度侵害原告等財產權之結果，處分顯屬過苛。

準此，本件除本稅部分主張應准予扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，而應予撤銷重核外，罰鍰部分亦應依前開理由說明裁處，始為適法等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於將原告等被繼承人贈與董宜良29,500,000元及出售臺北縣蘆洲市○○段652 、653 地號土地應收價款76,500,000元不列入分配請求權計算範圍及罰鍰部分。

三、被告則以：

㈠、分配請求權扣除額部分：１、按行為時民法第1030條之1 為總統府於74年6 月3 日公布，依中央法規標準法第13條規定，自74年6 月5 日起發生效力；

又該法條已明文規定「因繼承或其他無償取得之財產」，不列入剩餘財產差額分配請求權扣除額計算範圍，先予陳明。

夫妻間未約定財產制，而以聯合財產制為其法定財產制時，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，於適用民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，已經司法院釋字第620 號解釋甚明。

２、本件臺北縣蘆洲市○○段652 、653 地號土地（重劃前和尚洲南港子段488-1 、366-2 地號土地），係被繼承人陳彩霞於66年12月23日繼承取得，陳彩霞嗣於88年3 月18日出售，惟出售該等土地所取得之價金，僅為財產狀態之變更，仍屬被繼承人陳彩霞因繼承而取得之財產，自無行為時民法第1030條之1第1項得主張平均分配剩餘財產規定之適用，又該條但書亦明定繼承取得之財產不在分配剩餘財產之範圍內。

且74年6 月3 日修正公布前民法第1017條規定，聯合財產中，妻於婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權；

修正公布後，婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。

被告依74年6 月3 日民法修正公布第1030條之1第1項、74年6月3 日民法修正公布前第1017條第1項、第2項及修正公布後第1017條第1項規定及財政部93年5 月17日台財稅字第0930452552號、97年1 月14日台財稅字第09600110420 號函釋意旨，否准認列系爭差額分配請求權扣除額並無不合。

３、被繼承人死亡時現存財產價值998,836 元；

另生存配偶董宜良現存財產為永豐商業銀行活期性存款258,139 元、定期性存款25,000,000元及新莊郵局存款218,077 元，合計25,476,216元；

被繼承人及生存配偶債務金額分別核認0 元，核算被繼承人剩餘財產998,836 元及生存配偶剩餘財產25,476,216元，被繼承人之剩餘財產小於生存配偶之剩餘財產等由，乃核定分配請求權扣除額0 元，並無不合；

至原告主張生存配偶剩餘財產包括部分土地價款即定期性存款25,000,000元之認定，顯有矛盾乙節，該定期性存款起日分別為87年8 月27日、87年9 月9 日及87年10月28日，皆在臺北縣蘆洲市○○段652 、653 地號（重劃前和尚洲南港子段488-1 、366-2 地號）買賣（88年3 月18日）行為之前，原告主張核不足採。

㈡、罰鍰部分：被繼承人陳彩霞死亡前2 年內對其配偶董宜良之贈與，應依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額核課，且該贈與財產係被繼承人繼承取得，不得主張民法第1030條之1第1項規定之剩餘財產差額分配請求權，業如前述，茲原告等未依規定辦理陳彩霞遺產稅申報，且迄至被告嗣後查核渠等父親董宜良遺產稅時，仍未補報被繼承人陳彩霞遺產稅，縱非故意，亦難卸過失之責，依法仍應論處。

又98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條規定，雖已將「…按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰」規定修正為「…按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」

且稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦經財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正，其中關於本件違章情形之裁罰倍數業由1 倍修正為1 倍或0.5 倍（視短漏報之財產性質而不同），惟系爭被繼承人陳彩霞死亡前2 年內對其配偶董宜良之贈與，乃被繼承人出售其所繼承土地之買賣價金，贈與標的並非土地，核無新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者：處應納稅額0.5 倍之罰鍰」之適用。

綜上，被告以原告等未依規定辦理被繼承人陳彩霞遺產稅申報，乃按核定應納稅額33,307,357元加處1 倍之罰鍰33,307,300元，依前揭規定，並無不合等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年6 月30日台財訴字第09813509030 號訴願決定書、如事實概要所述之重核復查決定書、最高行政法院97年度裁字第3118號裁定、本院96年度訴字第1615號判決、被告處分書、遺產稅核定通知書、戶籍謄本、不動產買賣契約書、昱和公司土地款支付明細、土地登記謄本、協議書、收據影本及台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表等件影本附卷可稽（見原處分卷第579-587 、568-573 、472-474 、423-432 、288 、139-140、107-116 、77-84 、75、32-69 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

是本件之爭點乃在：原告等被繼承人贈與董宜良29,500,000元及出售臺北縣蘆洲市○○段652 、653 地號土地應收價款76,500,000元是否應列入分配請求權計算範圍？暨被告未將該等部分列入剩餘財產差額分配請求權扣除範圍所處罰鍰，是否適法？

五、剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：

㈠、按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。

但特有財產，不在其內。」

、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」

、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。

但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」

繼承時民法第1016條、第1017條第1項、第1030條之1第1項分別定有明文。

核民法第1030之1第1項規定之剩餘財產分配制度，旨在於夫妻於婚姻關係存續中，其財產之增加，係夫妻共同努力、貢獻之結果，故賦予夫妻因協力所得剩餘財產平均分配之權利。

惟所得平均分配者，以夫妻雙方剩餘財產之差額為限，並非夫或妻之剩餘財產，妻或夫均得就其全部請求分配，故雙方剩餘財產之差額應平均分配，方為公平之立法趣旨。

㈡、次按「…74年6 月3 日增訂公布之民法第1030條之1 （以下簡稱增訂民法第1030條之1 ）第1項規定…明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。

因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。

夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。

生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」

且經司法院釋字第620 號解釋在案。

是有關得自遺產總額扣除之生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算，乃概依民法第1030之1第1項之規定，亦即排除夫妻於婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得者外，乃以聯合財產關係消滅（即被繼承人死亡）時現存之原有財產為計算範疇。

是財政部基於其主管權責，以97年1 月14日台財稅字第09600110420 號函釋：「被繼承人死亡前2 年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1 規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」

核與法律規定意旨及法律保留原則均無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈢、如前所述，被告核定確定之遺產總額為108,669,164 元（生前贈與董宜良29,500,000元＋出售上開土地剩餘應收土地款債權76,500,000元＋臺北縣蘆洲市○○段680 地號土地價值1,670,328 元＋臺北縣蘆洲市○○街220 巷12號2 樓之4 房屋價值553,300 元＋存款75,223元＋投資銪和股份有限公司370,313 元），茲就該等遺產分別說明如下：１、按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」

行政訴訟法第213條定有明文；

而「為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。」

且有最高行政法院93年度判字第782 號判決意旨可資參照。

有關原告被繼承人陳彩霞死亡前於88年6 月3 日至同年9 月3 日止，陸續贈與董宜良總計29,500,000元，應依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，併入遺產總額課稅部分，既經本院96年度訴字第1615號判決及最高行政法院97年度裁字第3118號裁定原告敗訴確定，原告即不得再於本件訴訟中為相反之主張，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。

而系爭29,500,000元，既經被繼承人死亡前2 年內贈與其配偶董宜良，自非屬其死亡時之現存財產，依前揭民法第1030之1第1項規定，即不得列入剩餘財產差額分配請求權之計算範圍；

至該部分併入遺產計算，乃係基於遺產及贈與稅法第15條第1款有關稅捐稽徵之考量，非可謂此稅法規定得變更私法有關剩餘財產差額分配請求權範圍之認定。

原告主張上述贈與款項，陳彩霞與其配偶婚姻關係存續中出售系爭土地之所得，被告將上開贈與金額併入原告被繼承人陳彩霞遺產總額計算，卻不認該部分之剩餘財產差額分配請求權扣除額，將造成「同一筆售地款」卻分屬不同人所有之矛盾及所有權歸屬之紊亂云云，乃將公法與私法規定混為一談，要無可採。

２、次查，原告被繼承人陳彩霞於88年3 月18日所出售之臺北縣蘆洲市○○段652 、653 地號（重劃前和尚洲南港子段488-1 、366-2 地號）及其所有臺北縣蘆洲市○○段680 地號（重劃前和尚洲南港子段366-2 地號）土地，均為被繼承人66年12月23日繼承取得，有土地登記謄本、異動索引查詢資料在卷可憑（見原處分卷第488-503 頁），乃原告被繼承人陳彩霞於婚姻關係存續中因繼承取得之財產，是就原告被繼承人陳彩霞死亡時所遺臺北縣蘆洲市○○段680 地號價值1,670,328 元，依民法第1030條第1項但書規定，自不納入系爭剩餘財產差額分配請求權計算範圍。

而有關出售同段652 、653 地號土地於其死亡後之應收價款76,500,000元，乃係原告被繼承人陳彩霞出售其繼承財產而來，原不在民法第1030之1第1項規定旨在針對夫妻於婚姻關係存續中，共同努力所致增加之財產所得為平均分配之列，是就此屬原告被繼承人陳彩霞繼承財產狀態變更之所得，自應仍認屬民法第1030條之1第1項但書所指應排除於剩餘財產差額分配請求權範圍之「繼承所得」，而不應將之列入剩餘財產差額分配請求權之計算。

原告主張只要係夫或妻於婚姻關係存續中所取得之債權，即應有民法第1030條之1 規定之剩餘財產差額分配請求權之適用，是被告逕將系爭原告被繼承人陳彩霞出售上開土地後所取得之「價金債權」排除於民法第1030條之1 之適用範圍外，與該規定立法目的相違云云，無非係其個人主觀之見解，要無足取；

至被告引用財政部93年5 月17日台財稅字第0930452552號函釋縱有未洽，仍無影響上開出售繼承財產所得非生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權範圍之認定，爰併此敘明。

３、再查，原告被繼承人陳彩霞死亡時，其生存配偶董宜良現存財產為永豐商業銀行活期性存款258,139 元、定期性存款25,000,000元及新莊郵局存款218,077 元合計25,476,216元，有中華郵政股份有限公司三重郵局97年9 月15日營字第0975001681號函、台北國際商業銀行（更名為永豐商業銀行）客戶歷史資料查詢明細表等件影本在卷可考（見原處分卷第532 、536 、537 頁），而原告被繼承人陳彩霞屬婚姻關係存續期間非因繼承或無償取得之現存財產乃998,836 元（臺北縣蘆洲市○○街220 巷12號2 樓之4 房屋遺產價值553,300元＋存款75,223元＋銪和股份有限公司股權370,313 元），應列入剩餘財產差額分配請求權計算範圍；

又查無被繼承人及生存配偶債務應分別核認0 元。

從而，被告依此核算被繼承人剩餘財產998,836 元及生存配偶剩餘財產25,476,216元，被繼承人之剩餘財產小於生存配偶之剩餘財產等由，核定分配請求權扣除額0 元，揆之前開規定，於法洵屬有據。

六、罰鍰部分：

㈠、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。

…」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；

其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」

行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第44條分別著有規定，是我國遺產稅係採申報制，繼承人等應就被繼承人所遺境內外全部遺產，依限誠實申報。

嗣遺產及贈與稅法第44條規定且於98年1 月21日修正為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」

而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦經財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令予以修正，將納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，就「未依申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者」、「未依限申報財產屬前述財產以外者」分別裁處0.5 、1 倍不等之罰鍰（未依限申報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其應納稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。

）

㈡、承前所述，原告等被繼承人陳彩霞於死亡時遺有上揭遺產，事證明確，其中有關土地、房屋、股權、銀行存款、應收土地款債權等均為原告等繼承人所得掌控相關資料以查明；

縱係死亡前2 年內贈與配偶之視同遺產部分，以原告甲○○及丁○○為昱和公司87年8 月28日設立登記時之股東，當時公司資本額不過35,000,000元乙情以觀（見本院96年度訴字第1615號判決所載），原告等對於88年3 月間該公司以鉅額資金購買被繼承人土地相關事宜及資金去向等，乃難謂不知，其既知而未予申報，自有違章之故意；

即便非故意，然原告等於被繼承人陳彩霞死亡後，既未放棄繼承之權利，且無不能注意依限申報情事，竟疏未注意積極調查而予申報，亦難解其過失之責，而應受罰。

原告主張父母所有之財產及資金流向等事宜，如其等未主動告知，本非子女所得知悉，是本件遺產稅之漏未申報實非原告等所能注意，而不具故意或過失之主觀處罰條件，原處分之罰鍰部分顯與行政罰法第7條規定未符云云，要係卸責之詞，尚無可採。

㈢、惟按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。

但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」

所稱「裁處」，依修正理由說明，乃包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。

核被告於97年12月3 日為系爭罰鍰處分時，按核定應納稅額裁處原告1 倍之罰鍰固非無據。

惟嗣遺產及贈與稅法第44條規定有關裁罰倍數既由加處「1 至2 倍之罰鍰」，修正為「2 倍以下之罰鍰」，較修正前之法律有利於納稅義務人，即應適用修正後之規定；

而財政部於98年3 月5日亦配合該變更而修正裁罰金額或倍數參考表如上述，觀諸本件原告被繼承人陳彩霞上述遺產中有關臺北縣蘆洲市○○段680 地號土地（價值1,670,328 元）及臺北縣蘆洲市○○街220 巷12號2 樓之4 房屋（價值553,300 元）等不動產部分，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，乃得經被告重新裁量是否得適用0.5 倍之裁罰倍數而未據審酌，是此部分之罰鍰處分，即無可維持。

再上開裁罰金額或倍數參考表係依稽徵機關調查之難易程度，就有登記資料易於查獲之不動產、車輛及上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，始為0.5 倍之裁罰，其他財產因不具公開性較難查獲，則仍按應納稅額裁處1 倍罰鍰，故原告主張系爭出售土地所取得之價款部分，乃「原有財產狀態之變更」，本質上仍屬被繼承人繼承取得之不動產，應依財政部98年3 月5 日修正之上開裁罰金額或倍數參考表裁處應納稅額0.5 倍之罰鍰云云，顯不符該參考表之規定，要無可取。

七、綜上所述，原告上述有關剩餘財產差額分配請求權扣除額部分之主張，均無可採。

被告以原告等未依規定辦理被繼承人陳彩霞遺產稅申報，核定遺產總額108,669,164 元，且無剩餘財產差額分配請求權扣除額，遺產淨額94,669,164元，應納稅額33,307,357元，於法尚無不合；

訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。

惟就罰鍰部分，被告未就未申報之上述不動產部分依修正遺產及贈與稅法第44條規定為審酌，於法尚有未洽；

訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未合，因罰鍰部分，被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將關於罰鍰部分之訴願決定及原處分，均予撤銷，另由被告依本院上開見解重新計算裁罰金額。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

九、據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 黃玉鈴