臺北高等行政法院行政-TPBA,98,訴,1810,20091127,1

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1810號
98年11月19日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 財政部
代 表 人 乙○○（部長）住同
訴訟代理人 羅子武 律師
複 代 理人 李志正 律師
上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年7月15 日院臺訴字第0980088058號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於民國96年7 月11日修正公布增列第2條第2項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。

原告申經被告以97年12月11日台財稅字第09700573000 號及98年1 月9 日台財南區國稅字第09800059774 號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務（下稱系爭核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函）。

嗣司法院於98年2 月20日公布司法院釋字第655 號解釋，以記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。

被告乃於98年3 月23日以台財稅字第09804515760 號函復原告，自發文日起廢止前開二函，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業（下稱原處分）。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：㈠被告依司法院釋字第655號解釋意旨，以98年3月23日台財稅字第09804515760 號函廢止系爭核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷之處分，顯有違誤。

㈡司法院釋字第655 號解釋係宣告記帳士法第2條第2項之規定，自公布日起向後失效，而無溯及既往之效力，應僅申請中或尚未申請換領記帳士證書者不能再依記帳士法第2條規定申請換領，不應影響已合法換證記帳士證書者之證照效力，被告廢止系爭原核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷之處分，致其合法換發之記帳士證書歸於無效，影響業務收入，違反法律不溯既往原則；

又原處分所欲維護之公益未明顯大於原告之信賴利益，被告逕予廢止先前之授益處分，與信賴保護原則有違，且參諸土地專業代理人轉換地政士之過程，被告註銷記帳士證書之處分，差別處理，亦違反平等原則。

㈢依中央法規標準法第22條之規定，法令之廢止應經一定之法定程序後，始生廢止之效力。

被告廢止系爭核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷之處分，顯違反法定程序等情，爰聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：㈠被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：⒈96年7 月11日修正公布記帳士法第2條，增列第2項之規定，致使領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；

其增修立法之理由為「依本法即記帳士法第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。

為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」

等語可稽。

⒉按記帳士法第2條第2項、第5條第2項之規定，被告為執行記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450 號令發布「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書；

又為落實記帳士法第35條第1項規定以訓代考之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限；

由於該項規定與憲法第86條第2款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8日向司法院聲請解釋。

⒊司法院於98年2月20日公布司法院釋字第655號解釋，認定記帳士法第2條第2項規定，有違憲法第86條第2款規定意旨，自該解釋公布之日起失其效力。

⒋被告認為記帳士法第2條第2項既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第123條第4款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。

㈡被告廢止原已核發之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並無違反憲法、中央法規標準法及其他程序規定：⒈查司法院設有大法官會議，有解釋憲法及統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條及司法院組織法第3條第1項定有明文；

而其所為之解釋，依司法院釋字第185號解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之。

因此，司法院釋字第655 號解釋，認定記帳士法第2條第2項規定，有違憲法第86第2款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力，準此，被告依行政程序法第123條第4款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，並無違反憲法情事，亦無違反中央法規標準法第22條第1項「法律之廢止，應經立法院通過，總統公布。」

之規定，原告指稱，應有誤解。

⒉次查，被告係依據行政程序法第123條第4款之規定，廢止核發原告之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，因此，被告之上開處分，係依據現行有效之法律辦理，符合依法行政原則中之「法律優先原則」，亦無違反中央法規標準法之情事。

⒊復查換領記帳士證書辦法係依據記帳士法第5條第2項規定訂定，據以執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2條第2項業經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2條第2項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即司法院釋字第655 號解釋之目的，故被告所為之系爭處分，應無違法或違反程序之情事。

另該換領記帳士證書辦法業經被告於98年3 月18日廢止在案。

⒋再查，經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，係依記帳士法第13條之規定，未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據記帳士法第三十五條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告有無為系爭行政處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響，即無被告所稱違反信賴保護原則。

又被告所為之廢止處分係自廢止時向後生效，換言之，原告收受該廢止處分後始不得再充任記帳士，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任記帳士，併予敘明。

⒌末查，依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門職業人員之一種（參司法院釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。

故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2條第2項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件主要爭點為被告依司法院釋字第655 號解釋意旨，廢止系爭核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷之處分，是否違法？㈠按「左列資格，應經考試院依法考選銓定之：……二、專門職業及技術人員執業資格。」

憲法第86條第2款定有明文。

次按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」

「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。

但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。」

分別為行政程序法第123條第4款、第125條亦有規定。

復按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」

「請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。」

「記帳士於執行業務前，應向主管機關申請登錄。」

「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。

但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。」

分別為記帳士法第2條第2項、第5條第1項、第7條第1項、第35條 第1項所定明文。

再按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之……。」

司法院釋字第185 號解釋著有明文。

末按98年2 月20日司法院釋字第655 號解釋：「記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。

記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。」

該解釋理由書並謂：「憲法第86條第2款規定，專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選之。

基於上開規定，專門職業人員須經考試院依法辦理考選始取得執業資格。

專門職業及技術人員考試法第2條亦明定：『本法所稱專門職業及技術人員，係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員；

其考試種類，由考試院定之。』

又處理商業會計事務之人員，依商業會計法第2條第2項規定，指從事商業會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表之人員，必須具備一定之會計專業知識與經驗，始能辦理，係屬專門職業人員之一種，業經本院釋字第453 號解釋闡釋在案。

中華民國93年6 月2 日公布施行之記帳士法第2條（嗣於96年7 月11日修正，因增訂第2項而改列為同條第1項）規定：『中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。』

其第13條第1項復規定：『記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。

二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。

三、受理稅務諮詢事項。

四、受委任辦理商業會計事務。

五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。』

據此，記帳士之法定執行業務範圍，包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務，顯較商業會計法第2條第2項所規定之商業會計事務之範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士要屬專門職業人員之一種，依上開憲法規定，應經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2款之意旨。

記帳士法於96年7 月11日修正，增訂第2條第2項規定：『依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。』

（下稱系爭規定）而該法第35條第1項係規定：『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。

但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。』

則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。

惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。

記帳士法第35條雖與系爭規定相關，惟並非本件聲請解釋之客體，且與系爭規定是否合憲之審查得分別為之。

上開第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍，併此指明。」

㈡查被告98年3 月23日之原處分書，雖未記載告知救濟期間、方式及受理機關，而有瑕疵，惟行政程序法第98條已明定未記載教示條款之法律效果，原告於98年4 月22日提起訴願，訴願機關予以受理，並從實體決定，未損及原告提起行政救濟權益，合先敘明。

本件原告原領有記帳及報稅業務代理人登錄執業證明書，依96年7 月11日修正公布之記帳士法第2條第2項規定，得換領記帳士證書，充任記帳士。

原告遂申經被告以系爭97年12月11日台財稅字第09700573000 號與98年1 月9 日台財南區國稅字第09800059774 號二函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。

惟98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋，以記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。

記帳士法第2條第2項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。

上開解釋理由書並闡明記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。

被告經公、私益權衡，以記帳士法第2條第2項之規定，既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年1 月31日始失其效力，對公益將有危害，且為落實司法院解釋意旨，乃依行政程序法第123條第4款規定，於98年3 月23日以系爭原處分函原告，自發文日起廢止系爭上開核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務二函，原核發記帳士證書一併註銷之處分，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，揆諸前揭規定及說明，自無不合。

又記帳士法第2條第2項規定既經司法院解釋違反憲法第86條第2款規定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，記帳士法第2條第2項規定，既屬重大明顯違反上位規範，被告依法行政，於98年3 月23日廢止已核發之記帳士證書，且被告所為之廢止處分係自廢止時向後生效，並無違反中央法規標準法第22條規定及法律不溯及既往原則。

又原領有記帳及報稅代理業務人之資格者，就其執行業務性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別，記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且為因應執業需要，被告重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費，亦即經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，被告廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人之工作等權益並無影響。

又原告訴稱原處分註銷其記帳士證書，影響業務收入云云。

查原處分縱對原告之未來業務收入有影響，惟非屬現已具體存在之利益，與民事上之「所失利益」概念亦不盡相符，且原告迄未提出其符合信賴保護之具體事證，故其空言主張原處分違反信賴保護原則，亦無可採。

又本件案情與地政士之情形有異，自無地政士法第54條等相關規定之適用，被告並無差別處理，原處分亦與平等原則無違。

綜上，原處分核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛
法 官 陳 秀 媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日
書記官 林 淑 盈